1999 öncesinde geçici verginin hesaplanmasında iki alternatif yöntem vardı. İsteyen mükellefler bir önceki yıla ilişkin olarak hesaplanan verginin belli bir oranı kadar geçici vergi öderken isteyen mükellefler ise cari yılın üçer aylık gerçek kazançları üzerinden geçici vergi ödüyorlardı. 1998 yılında 4369 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, bir önceki yıla ilişkin vergi tutarını esas alan alternatif kaldırıldı. Böylece cari dönemin gerçek kazancı üzerinden geçici vergi ödenmesi tek yöntem olarak kaldı.
Yasal düzenleme boyutu bu şekilde ama ben 1999 öncesinde gerçek kazancı üzerinden geçici vergi ödeyen mükellefe de rastlamadım. Yüksek enflasyon ortamında önceki dönem vergisini esas alarak hesaplamanın avantajı, her üç ayda bir mali tablo hazırlamanın ve kazanç tespitinin zorluğu ve belki de en önemlisi gerçek kazanç üzerinden geçici vergi hesaplanmasına ilişkin mevzuatın yetersizliği ve belirsizliği bu sonucu doğuruyordu.
Üç aylık gerçek kazançlar üzerinden geçici vergi ödenmesi söz konusu olunca, hem daha net düzenlemeler yapılması gerekti hem de daha kısıtlı zamanda hesaplanacak kazancın belli ölçüde yanılma payı içerebileceği öngörüldü.
Yanılma payı ne kadar?
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için ek geçici vergi tarh edilmesi öngörülmüş.
Yanılma payı %10 olarak tanımlanmış ama neyin %10’u olduğu net değil. Kanun’da geçen “… geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edilmesi” ifadesi biraz sorunlu bir ifade. Çünkü vergi değil matrah beyan edilir. Vergi beyan edilen matrah üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak tarh edilir. Her ne kadar beyannamelerde vergi hesaplanıyorsa da verginin hesaplanması ve tarhı vergi dairesinin işi. Mükellefin beyan ettiği tutar vergi değil matrah. Kanun’da mevcut ifade yerine “geçici vergi matrahının %10’u aşan tutarda eksik beyanı” dense vergi terminolojisine daha uygun olurdu.
Uygulamada yanılma payı nasıl hesaplanıyor?
Uygulamada yanılma payı genel olarak beyan edilmesi gereken matrah üzerinden hesaplanıyor. Olması gereken geçici vergi matrahı hesaplanıyor, bu tutarın %10’una kadar olan eksik beyan tutarı için herhangi bir işlem yapılmıyor.
Geçici vergiyle ilgili ayrıntılı açıklamaların yapıldığı, 1998 yılında yayımlanan 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde bu konuda bir açıklama yok. Gelir İdaresi tarafından 2000 yılında verilen bir özelgede, yanılma payının, beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahı üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiş. Daha sonra aynı açıklama 2004 yılında yayımlanan 25 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de yer almış.
Uygulama genel olarak bu şekilde yapılıyor ama farklı görüş ve uygulamalar da yok değil. Özellikle teşvikli yatırımlar nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulayan kurumlarda, beyan edilen toplam matrahın eksik olmadığı ancak indirimli orana tabi matrahın yüksek, standart orana tabi matrahın düşük hesaplandığı beyannamelerde, eksik hesaplanan vergiler için yanılma payı hesabının vergi tutarı esas alınarak yapıldığı örnek uygulamalar var.
Beyanname vermeyen veya matrah beyan etmeyen mükelleflerde yanılma payı
Bu konuya ilişkin açıklamalar, yukarıda bahsettiğim Sirkülerde ve özelgede yer alıyor.
Gelir İdaresi;
- Verilen geçici vergi beyannamesinde matrah beyan etmeyenler için beyan edilmesi gereken matrahın %10’u kadar yanılma payı dikkate alınması,
- Geçici vergi beyannamesi vermeyenler için ise yanılma payının uygulanmaması,
gerektiği görüşünde. Her iki görüşe de katılıyorum.
Yüzde 10’u aşan eksik beyanda, hangi tutar üzerinden tarhiyat yapılır?
Gelir İdaresinin görüşü açık; geçici vergi matrahı %10’u aşan tutarda düşük beyan edilmişse, %10’u aşan kısım üzerinden tarhiyat yapılması gerekir diyor İdare.
İdarenin bu görüşünün aksine birden fazla yargı kararı var. Benim tespit edebildiğim, en az dört Danıştay kararında, geçici vergi matrahının % 10’u aşan tutarda düşük beyan edilmesi durumunda, eksik beyan edilen tutarın tamamı üzerinden tarhiyat yapılır deniyor. Gerekçeleri ifade olarak da neredeyse tamamen aynı olan söz konusu kararlarda;
- Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı,
- Sözü geçen fıkrada beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranının, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşulu olduğu ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörüldüğü,
- Noksan bildirimin %10'u aşması halinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmalen vergilendirmeye esas alınmasının Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30. maddelerinin gereği olduğu,
belirtiliyor. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 20.09.2005 tarih ve E:2005/1149 K:2005/1925 sayılı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 25.05.2022 tarih ve E:2019/1731 K:2022/2086 sayılı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 01.06.2022 tarih ve 2020/2712 K:2022/2395 sayılı kararları.)
Görüldüğü gibi Gelir İdaresi yorumu mükellef lehine ama yargı kararları mükellef aleyhine. Peki bu durum nasıl ortaya çıkıyor? Tebliğ ve Sirkülerde yer alan açıklamaya aykırı tarhiyat yapılabilir mi?
Tebliğ ve Sirkülere aykırı tarhiyat yapılabilir mi?
Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemelerinde uyulacak esasları düzenleyen 140. maddesinde 2010 yılında 6009 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceği hükme bağlandı. Bu değişiklik 23 Temmuz 2010 tarihinde yürürlüğe girdi.
Bu düzenleme gereği vergi inceleme elemanlarının genel tebliğe ve sirkülere aykırı rapor yazmaları mümkün değil. Dolayısıyla geçici vergi matrahını %10’u aşan tutarda eksik beyan eden mükellefler hakkında, yukarıda özetlediğim genel tebliğ ve sirkülere uygun rapor yazılması ve ancak %10’u geçen tutar için tarhiyat istenmesi mümkün.
Yukarıda belirttiğim Danıştay kararlarının tamamı takdir komisyonu tarafından takdir edilen matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere ilişkin. İkisi Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklik öncesi, ikisi sonrası döneme ilişkin. Öncesi döneme ilişkin olan tarhiyatlar zaten mümkün. Sonrası döneme ilişkin tarhiyatlara gelince, Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesinde yer alan düzenleme vergi incelemeleriyle ilgili olduğu için, takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah üzerinden tebliğe ve sirkülere aykırı tarhiyatların yapılabildiğini ve yargı organları tarafından da bu tarhiyatların kanuna uygun bulunduğunu tahmin ediyorum.
Kişisel değerlendirmem
Konuyla ilgili düşüncelerimi şu şekilde özetleyebilirim:
- Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına katılmıyorum. İdare gibi düşünüyorum. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin açık olduğunu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, sadece eksik beyan edilen kısım için ek geçici vergi tarh edilmesi gerektiği düşüncesindeyim.
- Mükerrer 120. maddede değişiklik yapılması gerektiğini düşünüyorum. “Beyan edilen vergi” ifadesinin, “beyan edilen matrah” olarak değiştirilmesinde, yanılma payının da isteyen mükelleflere matrahın %10’u kadar eksik beyan edilmesine izin verip vermediğinin netleştirilmesinde yarar var diye düşünüyorum.
- Son olarak, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan, vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğine ilişkin düzenlemenin, Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı tarhiyat yapılamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmesi gerektiği düşüncesindeyim.
Ekonomim.com | Recep BIYIK
Yorumlar