Kanunlarda yapılan değişiklikler ve eklemeler bazı durumlarda sistematiğe uygun düşmemektedir. Genellikle bu durum torba kanunlarla yapılan düzenlemelerde ortaya çıkmaktadır.
Örnek olarak 6645 sayılı Kanun ile 2015 yılında Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesine 11. bent olarak eklenen işbaşı eğitim gideri uygulamasında olduğu gibi; güncel olarak son yasalaşan torba kanunlardan olan 6728 Sayılı "Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun "un 14. maddesi aynen aşağıdaki gibidir:
"193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 40 ncı maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.
"(İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.)"
Bu hükmün gelir vergisi kanunu içerisinde yer alması, gelir vergisi kanunu ile vergi usul kanunu sistematiğine ve gerekçeye uygun değildir. 193 sayılı GVK'nın 40/7. maddesinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun ayrılan amortismanların gider olarak dikkate alınacağı belirtilmekle birlikte akabinde yukarıdaki hükmün getirilmesi, yeni bir gider kavramına işaret etmemektedir. Gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı harcamalar, zaten amortisman hükümleri kapsamında gider yazılmakla birlikte doğrudan gider yazılması hususundan "İndirilebilecek Giderler" başlığı altında değil; değerleme hükümleri kapsamında bahsedilmelidir.
Burada vergi kanunlarındaki gider ve maliyet kavramına yüklenen ve kanunlarda açıkça belirtilen manaların muhtevası öne çıkmaktadır. Harcamalar vergi kanunları kapsamında önce gider, sonra maliyet; en son olarak da gidere dönüşecektir. Bununla birlikte "İndirilebilecek Giderler" başlığında, indiriminde tereddüt olan ya da açıkça belirtilmesi gereken gider unsurlarına yer verilmektedir. Dolayısıyla, zaten gider olarak kabul edilen bir unsurun değerlemeye yönelik usulüne ilişkin düzenlemesi, ancak kanun yapısındaki yerine has olarak düzenlenebilir. Yani bir işlem, amortisman yoluyla gider yazılıyor ve bu usul değiştirilmek isteniyorsa amortisman hükümlerine müdahale edilmesi gerekmektedir. Çünkü mezkur düzenleme ile yapılan "yeni bir gider yazılacak" husus tayin etmek değil; "amortisman ayrılmadan doğrudan gider yazılabilir" bir hususu belirlemektir.
Bu nedenle değerleme ve özelinde de amortisman hükümlerini ilgilendiren bir düzenleme gider maddesinde değil; ancak amortisman esaslarını düzenleyen kitap, kısım ve bölüm altında yapılabilir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Amortisman Mevzuu" başlıklı 313. maddesinde, "Değeri 50.000.000.- lirayı(*)(460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'dan itibaren 900 -TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 50.000.000.- lirayı (460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'dan itibaren 900 -TL) aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir." ifadesine yer verilmiştir. Görüldüğü üzere, amortismanda asli olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri ile aktifleştirildikten sonra gider yazılması iken bu hükümle ayrı bir düzenleme ile doğrudan gider yazılma imkanı açıklanmıştır. Bu düzenleme kanun sistematiği açısından yerindedir. Çünkü diğer maddelerle olan bağlantıları değerlendirildiğinde, önce maliyet bedeli, aktifleştirme; sonra amortisman yoluyla giderleştirme ve amortisman ayrılmadan doğrudan gider yazılacak hususlar silsile ile belirtilmiştir.
Bu sebeplerle, yapılan düzenlemenin de bu hükümden sonra (Vergi Usul Kanunu 313. madde sonuna) eklenmesi halinde, daha uyumlu olduğu görülecektir. Bu noktada, kanun koyucunun sadece ticari kazanç sahipleri için böyle bir düzenleme yaptığı görüşü ortaya konulacak olsa da, gerekçe ile bunun doğru olmadığı; olsa dahi yine Vergi Usul Kanunu'nda yapılacak düzenlemede ticari kazançlara matuf olacak şekilde şerh verilmesi yeterli olacaktı.
Kanun koyucunun amacını gerçekleştirmeye yönelik bu düzenleme, kanun sistematiğine uygun olarak 213 sayılı VUK'un 313. maddesinin son fıkrasına eklenmeliydi. Bu haliyle yapılan düzenleme, kendinden beklenen amacı kısmen gerçekleştirmeye müsait olsa da, kanun sistematiğine uygun değildir.
Diğer yandan ilgili kanun gerekçesinde, ilgili harcamaların "doğrudan gider yazılmasına imkan sağlanarak, enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amaçlanmaktadır." ifadesine yer verilmiştir. Bu amacı gerçekleştirmek üzere, sadece ticari kazanç sahipleri değil, diğer kazanç ve irat sahipleri için de bu imkanın tanınması gerekmektedir. Dolayısıyla gerekçe tam olarak hükmünü ifade etmemektedir. Bir başka deyişle, yapılan düzenleme gerekçesini tam olarak karşılamamaktadır. Takriben ilgili kanundan iki ay sonra yasalaşan 6745 sayılı "Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile aynı hüküm gayrimenkul sermaye iradı sahipleri içinde getirilmiş ve ısı yalıtımı ile enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların doğrudan gider yazılması sağlanmıştır.
Bu da göstermektedir ki, sistematik ile tam uyumlu olmayan düzenlemeler, sistematiğin bir parçası olan gerekçeyi tam yansıtamadığı gibi tekrar tekrar düzenlemeler yapılmasına neden olmaktadır.
KAYNAKÇA
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
6728 Sayılı "Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete.