Finansal raporlarda, ekonomik olaylar kelimelerle ve sayılarla ifade edilir. Finansal bilginin kullanıcılara faydalı olabilmesi için sadece ilgili olayları sunması değil, aynı zamanda açıklamayı amaçladığı ekonomik olayların özünü gerçeğe uygun olarak sunması gereklidir (Kavramsal Çerçeve 2.12).
TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Geçmişte yaşanan muhasebe skandallarının birçoğunda şirketlerin kârlarını farklı yöntemlerle manipüle edebildiği görülmüştür. Karşılık ayırma yoluyla giderlerin manipüle edilmesi ve kârın bu yöntemle değiştirilmesi de bu yöntemlerden biridir. Bunun önüne geçebilmek için 1 Temmuz 1999’dan geçerli olmak üzere "IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets" yürürlüğe girmiş, ülkemizde TMS 37 Karşılıklar, Koşulllu Borçlar ve Koşullu Varlıklar ismiyle 31.12.2015’ten sonra başlayan hesap dönemlerinde kullanılmaya başlanmıştır.
TMS 37’nin amacı
Standardın amacı; uygun finansal tablolara alma kıstaslarının ve ölçüm esaslarının karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri, zamanlamaları ve tutarlarını anlamaları için gerekli olan bilgilerin dipnotlarda açıklanmasını sağlamaktır.
TMS 37 kapsamında "Karşılıklar"
TMS 37 kapsamında “karşılık” kavramı Standarda göre karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı kesinleşmemiş yükümlülük demektir.
Tanımdaki kesinleşmemiş ifadesi bir yükümlülüğün finansal tablolarda “borç” ya da “tahakkuk” olarak mı yoksa “karşılık” olarak mı gösterileceğini belirten çok önemli bir ayrıntıdır. Yükümlülük ise, geçmiş bir olaydan kaynaklanan ve gelecekte nakit çıkışı doğuracak yasal zorunluluktur. (TMS 37’nin Türkçe çevirisinde, yükümlülüğün tanımında da yükümlülük kelimesi kullanılmıştır ve bu bana doğru gelmediği için yasal zorunluluk ifadesini tercih ettim.)
Yükümlülük tanımını yorumlarsak, geçmişte bir olay olmamışsa, ona ilişkin nakit çıkışı gerektiren bir zorunluluk da doğmamıştır diyebiliriz.
Geçmişte olan bir olay, iki farklı yükümlülük doğurabilir:
Hukuki (Yasal) yükümlülük: Kanun, mevzuat ya da sözleşmeden kaynaklanan yükümlülük türüdür.
Zımni kabulden kaynaklanan yükümlülük: Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari açıklamalarla, işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi ve bu konuda şahıslar nezdinde beklenti yaratılması ile oluşan yükümlülüktür.
TMS 37 kapsamında karşılıkların tanımlanması
TMS 37, aşağıdaki 3 kriterin tümünün aynı anda karşılandığı durumlara ilişkin karşılık ayrılmasına izin vermektedir:
- Mevcut yükümlülüğün geçmiş bir olaydan kaynaklanması,
- Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel olması
- Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması
Bu üç kriterden biri sağlanamamışsa;
- Koşullu borç olarak dipnotlarda açıklama yapılmalı (aşağıda detaylı olarak açıklanmıştır) ya da
- Ekonomik faydaların çıkışı uzak bir ihtimal ise hiçbir şey yapılmamalıdır.
Bir durum ile ilgili karşılık ayrılıp ayrılamayacağına karar veremiyorsanız kendinize şu basit soruyu sorun: Bu yükümlülük, gelecekteki bazı işlemler/eylemler/kararlar ile önlenebilir mi?
Yanıtınız evet ise, bu maliyetlere ilişkin karşılık ayrılmaz.
Örneğin; Muhasebe Standartlarındaki değişiklik ile ilgili bağımsız denetim firması gelecek dönem, bünyesindeki bağımsız denetçileri eğitime göndermesi için katlanacağı maliyetle ilgili karşılık ayırmalı mıdır?
Hayır, zira çalışan eğitim maliyetleri TMS 37 kapsamında karşılık ayrılacak konular kapsamında değerlendirilmesi. Bunun nedeni de, bu çalışanların işine son verebilirsiniz ve yerine zaten eğitim almış bir çalışan alabilirsiniz.
Yanıtınız hayır ise, bu maliyetlere ilişkin karşılık ayrılmalıdır.
Örneğin, beyaz eşya üretimi ve satışı yapan bir şirketin, beyaz eşyaya ilk 3 yıl sınırsız garanti vermesi durumunda şirket, geçmiş yıllardaki tecrübelerine dayanarak satılan her bir beyaz eşyaya ilişkin ilk 3 yıl boyunca karşılık ayırmalıdır.
TMS 37 kapsamında karşılıkların ölçümü
Karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi sonu itibariyle yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin olmalıdır.
Karşılıkların ölçümü ve hesaplanmasında, yukarıdaki koyu renk ile belirttiğim kısımdan da görüldüğü gibi, subjektif bir yargı da hesaplamaya dahil oluyor.
İşletme yönetimi bu tahmin sırasında aşağıda bilgiler öncelikli olarak tüm kullanılabilir bilgileri dikkate almalıdır:
- Risk ve belirsizlikler (ör. Enflasyon)
- Paranın zaman değeri
- Gelecekte olması beklenen muhtemel olay ve gelişmeler
Karşılıkların ölçümünde standart kapsamında aşağıdaki 2 yöntemden biri kullanılmalıdır:
- Beklenen değer yöntemi: Değerleme konusu karşılığın çok sayıda kalemden oluştuğu durumda, bu durumların gerçekleşme olasılıklara göre ağırlıklandırmak suretiyle tahmin edilir. (ör. 10.000 farklı ürün için garanti kapsamındaki tamir gideri hesaplaması)
- En iyi tahmin yöntemi: Değerleme konusu karşılık tek bir kalemden oluşuyorsa tek başına olması beklenen en muhtemel sonuç bu kalemin en gerçekçi tahmini kabul edilir. (ör. Aleyhte açılan bir davaya ilişkin tazminat hesaplanması)
TMS 37 kapsamında karşılıkların muhasebeleştirilmesi
Karşılıkların muhasebeleştirilmesi sırasında aşağıdaki işlemler yapılmalıdır:
- Karşılığın kayıtlara alınması: Karşılıklar, çoğunlukla, kâr veya zararda muhasebeleştirilmektedir. Bazı durumlarda ise, örneğin bir varlığın kullanımdan çıkarılması ya da bir restorasyonu sırasında, karşılık tutarı, bu varlıkların maliyetlerine eklenmelidir.
- Karşılığın iskonto edilmesi: Karşılık, uzun vadeli bir yükümlülüğe ilişkinse, finansal tablolarda gösterimi net bugünkü değer üzerinden gösterilmeli, dolayısıyla iskonto edilmelidir. Hesaplanan tutar, kısa ve uzun vadeli olarak ayrılması gereken bir karşılıksa, muhasebeleştirmenin vadeye göre yapılması gerekmektedir.
- Karşılığa ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesi: Karşılık ayrılması sırasında bir maliyete katlanıldığında, bu tutar karşılık tutarından indirilmeli ve karşılık kalan tutar üzerinden ayrılmalıdır.
- Tazmin edilebilir nitelikteki karşılık: Bazı durumlarda, işletmeler, katlandıkları karşılık tutarını sigorta şirketi ve benzeri kurumlardan tazmin etme hakkına sahip olabilmektedir. Bu gibi durumlarda tazmin edilmesi beklenen tutar, finansal durum tablosunda (bilanço) varlık olarak muhasebeleştirilmelidir (karşılık tutarı ile netleştirme yapılmamalı). Buna karşılık, kâr ve zarar tablosunda karşılık gideri ile beklenen gelirin etkisi neetleştirilerek gösterilebilir.
TMS 37 kapsamında "karşılıklar"a ilişin özellikli durumlar
- Gelecekteki faaliyet zararları: Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz. (TMS 37.63)
- Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler: Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir sözleşmeye sahip ise, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür. (TMS 37.66)
- Yeniden yapılandırma: TMS 37’ye göre yeniden yapılandırma sayılan durumlar şunlardır (TMS 37.70):
- Bir iş kolunun satışı veya sona erdirilmesi,
- Bir ülke ya da bölgede yer alan iş yerlerinin kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden diğerine taşınması.
- Bir yönetim kademesinin kaldırılması gibi yönetim yapısındaki değişiklikler ve
- İşletme faaliyetlerinin niteliğinde ve konusunda önemli etkileri olan temel yeniden yapılandırmalar Yeniden yapılandırma kapsamında oluşacak yükümlülülük yalnızca aşağıdaki şartların varlığı halinde zımni kabulden doğmuş varsayılarak karşılık ayrılmasına izin verilir:
- Yeniden yapılandırmanın detaylarını gösteren bir plan (lokasyon, işin niteliği, proje süresi gibi)
- Yeniden yapılandırmayı uygulamaya başlamak ya da yeniden yapılandırmanın başlanacağına dair bundan etkilenen taraflar nezdinden bir beklentinin yaratılmış olması
TMS 37 kapsamında "Koşullu Borçlar"
TMS 37’ye koşullu borç aşağıdaki şekillerde oluşabilir:
- Geçmişte olan bir olaydan kaynaklanan ve gelecekte olması beklenen bir olay ile varlığı teyid edilebilecek muhtemel yükümlülüklerin varlığı halinde ya da
- Geçmişteki bir olaydan kaynaklanan (doğan) ancak işletmeden ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkış ihtimali %50’den daha düşük olan ya da ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışının güvenilir olarak ölçülemediği yükümlülüklerin varlığı halinde, örneğin, şirket aleyhinde açılmış bir dava ile ilgili şirket avukatı, davanın %30 olasılıkla kaybedilebileceği yönünde görüş vermişse, bu davaya ilişkin finansal tablolarda bir tazminat karşılığı ayrılmaz, buna ilişkin açıklamalar dipnotlarda yapılmalıdır.
TMS 37 kapsamında "Koşullu Varlıklar"
Koşullu varlıklar, genellikle, ekonomik yararların işletmeye girişi olasılığını doğuran, planlanmamış veya diğer beklenmeyen olaylardan oluşur. Bunun bir örneği; herhangi bir işletmenin yasal işlemler sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli olmayan hak talepleridir. (TMS 37.32)
Koşullu varlıklar, finansal tablolarda gösterilmez, muhtemel varlık girişleri dipnotlarda açıklanır.
Koşullu borç ile koşullu varlık muhasebeleştirmesindeki en önemli fark şudur;
Koşullu borcun finansal tablolarda karşılık olarak muhasebeleştirilmesi için makul bir beklenti ve tahmin yeterliyken, koşullu varlığın finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi, ihtimal %100 ya da %100’e yakın olmadıkça mümkün değildir.
Son olarak, TMS-TFRS setinin ayrılmaz bir parçası olan “yorum”lardan aşağıda listelediklerim, karşılıklar ile ilgili teknik konulara açıklık getirmek amacıyla yayımlanmıştır. Bu yorumların da incelenmesi faydalı olacaktır.
- TFRS Yorum 1 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki Değişiklikler
- TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar
- TFRS Yorum 6 Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler
- TFRS Yorum 17 Nakit Dışı Varlıkların Ortaklara Dağıtımı
- TFRS Yorum 21 Vergi ve Vergi Benzeri Yükümlülükler