VERGİ ZİYAI VE CEZASI
Vergi ziyaı idari ya da mali nitelikteki hukuka aykırılıkların kabahatler kısmı içerisindedir. Bu grupta yer alan hukuka aykırılıkların tespiti vergi idaresi tarafından yapılır, cezaları da vergi idaresi tarafından uygulanır. Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi daireleri veya yoklama ve vergi incelemesine yetkili olanlar görevliler tarafından tespit olunur. (VUK, m. 364). Vergi cezalarını kesme yetkisi , idare içinde, vergi dairelerine aittir. Vergi cezaları , olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilir(VUK, M.365)[1]
‘’Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik taahhuk ettirilmesini ifade eder (VUK Md. 341/I).’’
‘’Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. (VUK Md. 341/II)
Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahahhuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez (VUK Md.341/III)
Vergi ziyaının unsurlarını şu şekilde belirtmek mümkündür:
-Vergilendirmeyle ilgili ödevleri zamanında yerine getirmemek,
-Vergilendirme ile ilgili ödevleri zamanında yerine getirmekle birlikte eksik yerine getirmek,
-Gerçeğe aykırı beyanlarla verginin eksik tahakkuk ettirilmesine neden olmak,
-Haksız yere vergi iadesine neden olmak.’’[2]
‘’VUK 341’de tanımlanan ‘’vergi ziyaı’’ kavramının genel bir kavram olan ‘’vergi kaybı’’ndan farklı bir anlamı vardır. Bu farklılık şu örnek ile açıklanabilir: Gelir Vergisi Kanunu’na göre yıllık beyanname 1 Mart-25 Mart tarihleri arasında verilir ve verginin ilk taksidi de 1Mart-31 Mart tarihleri arasında ödenir. Bir mükellef beyannameyi Mart ayının 26’sı ile 31’i arasında vererek vergiyi vade tarihi olan 31 Mart gününden önce ödediği taktirde, bir vergi kaybına neden olmadığı halde, vergi ziyaı ortaya çıkacaktır. Yine bir mükellef beyannamesini zamanında verip verginin zamanında ve eksiksiz olarak tarh ve tahakkunu sağladığı taktirde, vergi ziyaı söz konusu olmayacak: ancak vergiyi ödemezse, vergi kaybı doğacaktır.
VUK, m.342’de veraset intikal vergisi ile ilgili özel bir hükme yer verilmemektedir. Buna göre veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerde tahakkuk işleminin yapılması için beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün beklenir. Beyanname bu süre içerisinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılır. Ayrıca, mükellefe tebliğ edilmek şartıyla yeniden 15 günlük bir süre verilir. Beyanname bu süre içerisinde verilirse yine vergi ziyaı olmamış sayılır.’’[3]
‘’Danıştay Onüçüncü Dairesi’ne göre, verginin tahakkuk ettirilmesi tahsilini temin amacına yöneldiğinden, verginin zamanında tahakkuk etmemekle birlikte, vergi dairesince herhangi bir işlem yapılmadan önce, kanuni süresinde ödenen vergiler açısından vergi ziyaının bulunmadığını kabul etmek kanun koyucunun amacına ve adalet esaslarına uygun düşmektedir. Buna karşılık, Danıştay Yedinci Dairesi, beyannamesini süresinde vermeyerek, tahakkukun zamanında yapılmamasına neden olan yükümlünün, vergisini zamanında ödememiş olsa bile, vergi ziyaına sebebiyet verdiğini kabul etmektedir. Bu konuda Danıştay Daireleri arasında görüş farklılıklarının devam etmekte olduğu bilinmektedir. Danıştay Dördüncü Dairesine ve Vergi Dava Daireleri Genel Kuruluna göre, verginin zamanında ödenmesine rağmen, beyannamenin geç verilmesi nedeniyle tahakkukun geç yapılmasını vergi kaybın olarak kabul etmek mümkün değildir. Beyannamenin geç verilmesi, sadece şekli bir noksanlıktır. Bu itibarla, ödemenin zamanında yapılması halinde, beyannamenin süresinde verilmemesi ve/ya da tahakkukun gecikmiş olması vergi kaybının doğduğu anlamına gelmemektedir. Dolayısıyla, vergi kaybına bağlı olarak gerçekleşen vergi ziyaı suçu oluşmadığından vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.
Vergi kaybı bir kere gerçekleşmişse, verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi ya da tamamlanması veya haksız iadenin geri alınması , ceza uygulanmasına engel değildir (VUK.m.341/III). Ancak pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması halinde, sonradan yapılan tahakkuk ceza uygulamasına yol açmamaktadır (VUK.m.371).’’[4]
VERGİ ZİYAI CEZASI
Vergi ziyaının cezası, vergi idaresi tarafından kesilen parasal bir cezadır (VUK m.344). Cezanın miktarı ziya uğratılan verginin bir katıdır, diğer bir ifade ile verginin kendisi kadardır. Örnek olarak, mükellef A’nın 2015 yılı Haziran ayı KDV Beyanının incelenemsi sonucunda 20.000 TL tutarında vergi ziyaına yol açtığıtesbit edildiği taktirde vergi dairesince kendisinden ihbarname ile 20.000 lira KDV ile birlikte 20.000 lira da vergi ziyaı cezası istenir.
Ancak aşağıdaki hallerde ceza, ziyaa uğratılan verginin bir katı yerine üç katı, yarısı veya dörtte biri oranında uygulanır:
- Vergi ziyaına yol açan fiil aynı zamanda 359. maddede kaçakçılık sayılan fiillerden ise, ceza üç kat olarak uygulanır. Örnek olarak vergi ziyaı sahte belge kullanmak suretiyle meydana gelmişse, vergi ziyai cezası mükellef adına bir kat yerine üç kat olarak kesilir. Ancak bu fiillere iştirak edenlere verilecek ceza bir kat olarak uygulanır.
- Mükellefin vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra , ancak idare tarafından vergi incelenmesine başlanmadan veya taktir komisyonuna sevk edilmeden önce verirse, vergi ziyaı cezası %50 oranında uygulanır.
- Gayrimenkullarin devir ve iktisapları sırasında mükelleflerin tapudaki işlem sırasında emlak vergi değerinden daha düşük beyanda bulunulduğunun veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının daha sonra tespiti halinde, vergi dairesince aradaki farka isabet eden tapu harcı mükellef adına ikmalen veya re’sen tarh edilir. Tarh edilen harca ayrıca %25 oranında vergi ziyaı cezası uygulanır. (Harçlar K.m.63/4)[5]
Vergi ziyaı cezası; dava açılmamışsa, dava açma süresinin bitiminden itibaren 1 ay içinde, dava açılmışsa, mahkeme kararının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.(VUK.m.368)
‘’ Vergi ziyaı kabahati devletin hazinesine alacak kaydedilmesi gereken bir hususun önüne geçmek olduğuna göre, vergi ziyaı cezasının bu kabahate ilişkin bir ceza olarak değerlendirilmesi uygundur. Alacaklılık halinin ekonomik bir olay olmaması nedeniyle buna baplı bir cezanın da parasal (ekonomik) olması anlaşılabilir bir şeydir.
Kabahatin cezası, ziyaa uğratılan vergi miktarını esas veya ölçü alarak hesaplanan idari para cezası olarak belirlenmiştir. Para cezaları kişilerin malvarlığına yönelen yaptırımlardır. Vergi ziyaı nedeniyle uygulanan para cezası zarar karşılığı olmayıp, verginin eksik veya geç tahakkuk etmesine sebep olan davranışa uygulanan idari yaptırımdır. İdare tahakkuk etmiş vergi aslının gecikmeden kaynaklanan zararını gecikme zammı ile gidermektedir.
Ceza nispi ceza olarak hesaplanır. Bu para cezasının hesaplanabilmesi için öncelikle vergi ziyaının hesaplanması daha sonra vergi ziyaına sebep olan hareketin niteliğine bağlı olarak vergi ziyaının misli olarak gösterilen miktarının bulunması gerekir. Kanunda ceza miktarının belirlenmesinde vergi ziyaı kabahatine sebep olan fiillerin ağır, orta veya hafif olmasına göre.farklı ceza miktarının ortaya çıkacağı açıktır.
Ceza miktarının hesaplanmasında iki aşamalı bir yapı bulunur:
Birinci Aşama: Ziyaa uğratılan verginin (vergi aslının) bulunması
İkinci Aşama: Ceza katsayısının uygulanarak ceza tutarının bulunması
Açıklananları formüle edersek;
Vergi Ziyaı Cezası = Vergi ZiyaıMiktarı x Katsayısı
- Ziyaa Uğratılan Verginin Bulunması
Vergi ziyaı kabahatinin cezasının hesaplanmasında vergi ziyaının bulunması, cezanın hesaplanması için ilk adımdır. Vergi ziyaı ‘’verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi, eksik tahakkuk ettirilmesi veya haksız yere geri verilmesi’’ olarak ifade edilmişti (VUK m.341). Vergilendirme işleminin tarh (VUK m.20), tebliğ (VUK m.21) tahakkuk (VUK m.22) ve tahsil (VUK m.23) aşamalarından meydana geldiği dikkate alındığında, vergi ziyaı, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçimiyle oluştuğunda kabahatin tahakkuk aşamasında meydana geldiği, verginin haksız yere geri verme halinin ise bu aşamaların dışında kalan bir durum olduğu görülmektedir.
Verginin eksik veya geç tahakkuna bağlanan vergi ziyaı hali incelendiğinde, verginin tahakkuku kavramından kanunun ne anladığına bakmak gerekir. VUK’ta verginin tahakkuku, ‘’verginin tarh ve tebliğini takiben ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.’’ Şeklinde ifade edilmiştir. (VUK. m. 22). Bu sonuçtan yola çıkarak, tahakkuka bağlı vergi ziyaını, verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesinin önlenmesi olarak değerlendirmek mümkündür. Çeşitli vergiler için verginin ödenmesi gereken safha yani tahakkuk aşaması, farklı esaslara bağlanmıştır.
Tahakkuk eden bir verginin tahsil edilmemesi (mükellefin ödememesi) veya geç tahsil edilmesi vergi ziyaı sayılmayacağı gibi tahakkuk ettirilmeyen bir verginin vadesinden eksiksiz ödenmesi de vergi ziyaı olarak değerlendirilmeyecektir. Dikkat edildiğinde vergi ziyaının tahakkuk etmekle beraber vadesi geçse bile ödenmemiş bir vergi ile ilgisi yoktur. Geç ödeme halinde ayrıca gecikme zammı alınır. Tahakkuk aşamasında aranan verginin geç veya eksik tahakkuk etmesidir.
b.Vergi Ziyaı Hesabında Katsayı Uygulaması
Ceza miktarı fiillerin ağırlıklarına bağlı olarak hafiften ağıra doğru artarak değişen katsayıların uygulanması suretiyle bulunur.
Kanunun bu kabahatin bazı fiillerde (bu fiiller aynı zamanda kaçakçılık suçunun fiilleridir) işlenmesini ağırlaştırıcı neden olarak gördüğü anlaşılmaktadır. Bunun sebebi mükellefin vergi ziyaı yaratmaya yönelik iradesine daha net, sert ve bilinçli hareketlerle yapılmasıdır. Çünkü ağır nitelikli fiillerin yapılarında kasıtla işleme iradesi ön plandadır.
Vergi ziyaı kabahatinin ağır nitelikli fiillerle işlenmesi halinde üç kat ceza kesilebilmesi için, kaçakçılık suçunun işlendiğinin ceza mahkemesi kararıyla tespit edilmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
Ağır nitelikli fiillerle kabahatin işlenmesi durumunda ceza : Ziyaa uğratılan verginin ÜÇ KATIDIR.
Orta nitelikli fiillerle kabahatin işlenmesi durumunda ceza : Ziyaa uğratılan verginin BİR KATIDIR.
Hafif nitelikli fiillerle kabahatin işlenmesi durumunda ceza : Ziyaa uğratılan verginin YARIM KATIDIR.
Vergi ziyaının kabahatinin vergi idaresince tespit edilip cezalandırılması ve bu cezalandırma işlemine karşı dava yoluna gidilmesi halinde işlemin hukuka uygunluğunun tespitinin vergi mahkemesince yapılması, buna karşın vergi ziyaı kabahatinin ağır nitelikli fiillerin aynı zamanda kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle bu kapsamdaki suçların ceza mahkemesince cezalandırılması uygulamada bazı sorunlara yol açmaktadır. Ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahatine ilişkin cezanın hesabında kullanılan üç katsayının uygulamasıyla ilgili konuda adli yargı ile idari yargı kararları üzerindeki etkileşimi- daha doğrusu etkileşimsizliği- konusunda şu hususlara dikkat çekmek isteriz:
Vergi mahkemesinin davanın kabulü ve reddi konusundaki dayandığı normlar ile ceza mahkemesinin dayandığı normlar arasındaki farklılığın iki mahkeme açısından farklı yönde kararlar çıkmasına sebep olması doğaldır. Örneğin; ceza mahkemesi fiilin işlenmesinde kasıt (manevi unsur) olmadığından sanık mükellefin beraatına karar verebilecekken, vergi mahkemesi kastın varlığını aramak durumunda olmadığından cezayı uygun bulabilecektir.
Ancak, fiilin maddi yönünün nitelendirilmesi arasında iki mahkeme arasında- farklılık bulunması halinde konu birkaç yönlü değerlendirmeye ihtiyaç duyulur. İki mahkemenin aynı fiil için kabahat ve suçun maddi unsurunu nitelendirmesi konusunda bir farklılık olmazsa sorun çıkmaz. Olursa bu defa konu iki mahkeme kararlarının birbirini etkileme gücü meselesine gelir. (VUK. m.367/son). Aynı normlar uygulanarak hukuk düzeninde farklı kararların ortaya çıkmasına da izin verilmesi düşünülemez. Kanaatimizce mükellef açısından her iki mahkeme itibariyle cezanın üç kat uygulanacağı sonucunu doğuran kararın aranması ve idari işlemin bu eksende yürütülmesi gerekir. Her ne kadar ceza mahkemesinin kararı vergi dairesine yönelik değilse de, hukuk devletinde hukuki güvenlik ve hukuki istikrarı gözeten devletten beklenen bu şekilde bir davranış olsa gerekir.’’[6]
Vergi Ziyaının Aynı Nitelikli Fiillerden Kaynaklanması Halinde Ceza Hesabı
Örnek1 (X) Anonim şirketinin 2014 takvim yılı defter ve belgeleri üzerinde yapılan vergi incelemesinde (KDV hariç) 200.000 TL’lik satışlarına ilişkin faturayı kesmediği ve bu tutara kayıtlarında yer vermediği için hasılata intikal ettirmediği ve ilgili dönem matrahını 1.000.000 TL olarak beyan ettiği anlaşılmıştır. Kurumlar vergisi açısından vergi ziyaı cezasının miktarını bulunuz. (Kurumlar vergisi oranı %20)
Hesaplama yapılırken önce (1) eksik beyan edilen tutar bulunacak sonra (2) eksik tahakkuk ve nihayet (3) sebep olunan vergi ziyaı tespit edilerek daha sonra ceza miktarına ulaşılacaktır.
BİRİNCİ AŞAMA (Eksik tahakkuk edilen verginin bulunması)
Tahakkuk Etmesi Gereken Vergi:…………………………………………………….240.000
(Beyan edilmesi gereken matrah + eksik beyan edilen matrah) x %20
(200.000 + 1.000.000) x %20 = 240.000
Tahakkuk eden Vergi:……………………………………………………………………….200.000
(Beyan edilen Matrah x %20)
(1.000.000 X %20) = 200.000
Eksik Tahakkuk Eden Vergi…………………………………………………………………40.000
Fiille yaratılan vergi ziyaı bulunduktan sonra sıra vergi ziyaı kabahatine verilecek ceza miktarının bulunmasına gelir. Vergi ziyaına sebep olan fiil veya hafif nitelikli fiil değildir. Orta nitelikli fiildir. Dolayısıyla orta nitelikli fiil için belirlenen katsayı 1 (kendisi) formülde uygulanacaktır.
İKİNCİ AŞAMA (Ceza tutarının bulunması)
Vergi Ziyaı Cezası = Vergi ziyaı x Katsayı
= 40.000 x 1
= 40.000 TL
Kendisine 40.000 TL para cezası kesilen mükelleften ayrıca 40.000 TL vergi aslı tarh edilir. Tarh edilen 40.000 TL vergi aslına gecikme faizi uygulanaktır: (VUK m.112)
Vergi ziyaı cezası vadesinde ödenmezse ödeninceye kadar her ay için ayrıca gecikme zammı hesaplanır. (AATUHK m.51)
[1] Prof. Dr. S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 10. Baskı
[2] Prof. Dr. Osman Pehlivan, Vergi Hukuku Genel İlkeler ve Türk Vergi Sistemi
[3] Prof. Dr. S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 10. Baskı
[4]Doç.Dr. Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 3. Bası
[5]Prof. Dr. Erdoğan Öner, Vergi Hukuku,2015, 6.Baskı
[6]Prof.Dr. Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 8. Baskı