Mukteza Komedisi
“Konuşursam beni sadece İngilizce bilenler anlayacak ama sessiz bir filmi herkes anlayabilir”
Charlie Chaplin
Hukuk devletinin temellerinden bir tanesi de normlar hiyerarşisidir. Hans Kelsen tarafından hazırlanan normlar hiyerarşisi, normların hukuki sıralamasını yapmaktadır. Sıralamaya göre normlar hiyerarşisinin üst basamağında Anayasa bulunmaktadır. Bu sebeple bütün normlar meşruiyetini anayasadan almaktadır. Normlar hiyerarşisinin temel prensibine göre, bir alttaki norm üstteki norma aykırı olamaz.
Bu kapsamda Kelsen’in normlar hiyerarşisi şu şekildedir:
- Anayasa
- Kanunlar
- Tüzükler
- Yönetmelikler
- İdari İşlemler
Bu çerçevede, bir alt norm üst normun kendisine verdiği hukuki sınırların dışına çıkmamalıdır. Aksi halde hukuk devleti ilkesi zedelenmektedir. Normlar hiyerarşisini oluşturan ifadeler Anayasa’da yer almaktadır. Buna göre, 1982 Anayasası’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu; 11. maddede kanunların Anayasaya aykırı olamayacağı; normlar hiyerarşisi kapsamında bazı konuların mutlaka kanunla düzenlenmesi gerektiği, örneğin 13. maddede yer alan temel hak ve hürriyetlerin, 35. maddede yer alan mülkiyet ve miras haklarının ancak kanunla sınırlanabileceği; konumuzla doğrudan ilgili bulunan 73. madde kapsamında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirilebileceği veya kaldırılabileceği vurgulanmaktadır. Benzer hususlar bir çok evrensel hukuk kuralının temelini oluşturmakta, uluslararası sözleşmeler ve yargı kararlarında yer almaktadır. Keza, Anayasa’nın 115. maddesi ile Bakanlar Kuruluna verilen ve kanunun uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere çıkarılan yönetmeliklerin kanunlara aykırı olamayacağı; Anayasa’nın 124. maddesi ile Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerine, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere verilen yönetmelik çıkarma yetkisinin kanunlara ve tüzüklere aykırı olarak kullanılamayacağı hususları yer almaktadır.
Normlar hiyerarşisi Anayasalar’da koruma bulsa da bunları uygulayanlar insan olduklarından bazı farklı koruma mekanizmalarına ayrıca ihtiyaç bulunmaktadır. Bunlardan bir tanesi de yargıdır. Her ne kadar yargı da bu korumayı tam olarak yapamayacak olsa da en azından hukuka aykırı davranışlara karşı oluşturulacak koruma çemberini biraz daha sağlamlaştıracaktır. Zira hukuk devleti, hukukun üstünlüğü, normlar hiyerarşisi gibi kavramlardan bihaber olanlarla, bildikleri halde görmezden gelenler tarihin her döneminde mevcut olacaklardır. Bu kimseler, bu anlayış çerçevesinde, doğal olarak, hukuk devleti ile kanun devleti arasındaki farkı göremedikleri gibi göremediklerinin farkında olmayacaklar veya olsalar bile farkında değilmiş gibi davranmaya devam edeceklerdir.
Yazımızdaki mukteza komedisini açıklamak için öncelikle vergi incelemeleri ile ilgili olarak 23.7.2010 tarihli ve 6009 sayılı Torba Kanun’un 9. maddesiyle getirilen Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesinde yapılan değişikliklere bakmak gerekmektedir. Yapılan değişikliklerle vergi incelemesi ile görevli olanların vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri belirtilmiştir. İnceleme elemanları bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildireceklerdir. Bu düzenleme sonrasında inceleme elemanları, örneğin, vergi kanunlarına aykırı olan, kanunla çelişen ifadeler barındıran genel tebliğ veya sirküler olduğunda, ki mevzuatımızda çok sayıda örneği mevcuttur, bu tebliğ veya sirkülere aykırı inceleme raporu düzenleyemeyeceklerdir. İnceleme elemanları aynı örnekten gidersek, genel tebliğ veya sirkülerin kanuna aykırı olduğunu düşünüyorlarsa yine kanuna değil tebliğ veya sirkülere uygun rapor yazacaklar ve bu durumun kanuna aykırı olduğunu kendi birimlerine bildireceklerdir. Bunun sonrasında neler olacağı konusunda bir açıklama yoktur. Her ne kadar İdare’nin bu gibi durumlarda konuyu çözüme kavuşturucu ve hukuka aykırı olan durumu uygun hale getirici bir kanun düzenlemesi için ilgili mercilere başvurması gerekse de zaten hukuka aykırı olduğu düşünülen bir metni uygulamayı da önlemesi gerekmektedir. Bu durumda İdare’nin söz konusu inceleme raporunu kanuna uygun şekilde çözmesi ve genel tebliğ veya sirküler hükmünü değiştirmesi gerekmektedir. Bununla birlikte uygulamada İdare bu konuda neler yaptığını da kamuoyuna açıklamalıdır.
Bir hukuk devletinde kanun metninin içine inceleme raporlarının kanun dışında genel tebliğ ve sirkülere de uygun olmasının aranması hem kanunilik ilkesi hem de mükellef hakları bakımından ciddi uyumsuzluklar yaratmaktadır. Burada mükellef hakları bildirgesini internet sayfasında yayınlamak dışında sürekli atıf yapan bir İdare’nin yapılan düzenlemenin hukuka uygun olmadığının da farkına varması gerekir. Bir başka ifade ile kanun devleti ve hukuk devleti ayrımının ne olduğunu bilmesi gerekir. Zira mükellef hakları bildirgesinde İdare, “yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız” demektedir. Bununla birlikte aynı İdare’nin neden mükellef hakları bildirgesini de kanun metni haline getirmediği de çok rahatlıkla sorulabilir.
Bu açıklamalar neticesinde vergi inceleme elemanlarının aslen bağlı oldukları kanun düzenlemeleri yanında İdare tarafından çıkarılan ve vergi hukuku bakımından asli kaynak niteliği bulunmayan genel tebliğ ve sirkülerle de bağlı kılınması hukuka aykırıdır.
Yukarıda ifade ettiğimiz hususlar konunun ilk kısmıdır. Durum İdare tarafından çıkarılan 425 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (RG: 27.3.2013-28600) ile daha da vahim bir hale gelmiştir. Bu düzenlemeye göre:
“…vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir. Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir. Diğer taraftan rapor değerlendirme komisyonlarının bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları hâlinde özelgenin değerlendirilmesi amacıyla 140 ıncı maddenin dördüncü fıkrasında yer alan komisyon teşkil edilecek ve değerlendirme neticesinde verilen karar ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlayacaktır.”
Söz konusu tebliğ kapsamında, inceleme raporları Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları önünde değerlendirilirken özelgelere uygunluğunu da kontrol edeceklerdir. Bu durumda inceleme raporlarının sadece tebliğ veya sirküler değil aynı zamanda muktezalara da uygun olması gerektiği ifade edilmektedir. Görüldüğü üzere inceleme ile ilgili maddede yer alan inceleme raporlarının genel tebliğ veya sirkülere aykırı olamayacağı düzenlemesinin hukuka aykırı olduğunu ifade ederken bu kez muktezalar da buna eklenmiştir. Üstelik bağlayıcı olmayan bir genel tebliğ düzenlemesiyle hukuka aykırı kanun metni değiştirilmeye çalışılmakta bir bakıma hukuka aykırılık dozu arttırılmaktadır.
Burada muktezalar bakımından da bir sınıflandırma yapılmakta, sadece Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezalara aykırı rapor yazılamayacağı belirtilmektedir. Bu durumda İdare içindeki farklı muktezaların da inceleme elemanları tarafından bilinmesi ve buna göre rapor yazılması gerektiği açıklanmaktadır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ifadesiyle bu yönde hazırlanacak raporların kabul edilmeyeceği inceleme elemanlarına ve mükelleflere duyurulmaktadır. Tebliğ metninde yer alan daha garip bir ifade aynı zamanda Türkçe’nin kullanım hatalarından bir tanesini göstermekte ve ifadeyi daha da anlaşılmaz bir hale sokmaktadır. Buna göre, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir. En güncel ifadesindeki en terimi dikkate alındığında mükellefler ve inceleme elemanları tarafından tarih bakımından en güncel olanın mı, yoksa konunun gelişimi bakımından en güncel olanın mı uygulanacağı hususunda tereddütler yaratması mümkündür. Zira eski tarihli bir inceleme bakımından tarih esas alınarak en güncel bir muktezaya başvurmak mümkün olmayabilecektir.
Bu gelişmenin bir adım daha ötesine geçecek olursak İdare bu sefer de, 2.4.2013 tarih ve 63 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri çıkararak 425 sayılı Tebliğ ile ilgili açıklamalar yapmıştır. Buna göre, “Sözü edilen Tebliğde vergi inceleme raporlarının intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının, vergi inceleme raporlarını değerlendirirken Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstası da tatbik edecekleri açıklamasına yer verilmiştir. Mezkûr Tebliğ uyarınca rapor değerlendirme komisyonları tarafından 213 sayılı Kanunun 413 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında hüküm altına alınan komisyon marifetiyle oluşturulan özelgeler dikkate alınacaktır. Ayrıca, söz konusu komisyon tarafından oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta sirküler veya özelgelere uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgelerin de bu kapsamda olduğu tabiidir.”
İdare bu sefer de, Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan muktezalar ifadesi konusunda detaylandırmaya gitmiş ve Vergi Usul Kanunu’nun 413(3). maddesi kapsamında komisyon marifetiyle oluşturulan muktezaların dikkate alınacağını belirtmiştir. Sadece adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş mukteza ile sınırlı kalınmayacak, raporda, herhangi bir mükellefe verilmiş muktezada yer alan görüşün aksine bir sonuç varsa rapor olumsuz olarak değerlendirilecektir. Bu durumda artık mükelleflerce alınan muktezalar da yeterli olmayacaktır. Ayrıca, Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen muktezaların da bu kapsamda olduğu ifade edilmiştir.
Bütün bu açıklamalar çerçevesinde, her ne kadar hukuka tamamen aykırı olsa da, artık muktezalar da inceleme raporlarının değiştirilmesinde esas alınabilecektir. Bir başka ifade ile artık İdare’nin görüşleri dışında inceleme elemanlarının rapor yazmaları tamamen ortadan kaldırılmış olmaktadır. Uygulamada bu değişiklikleri olumlu olarak yorumlayan görüşler ve yazılar da mevcuttur. Bunlar hukuk nosyonu eksikliğinden kaynaklanmaktadır.
Aslında ortadan kaldırılan sadece İdare’nin görüşleri dışında inceleme raporu yazmak değildir. Hukukun üstünlüğü, mükellef haklarına saygılı İdare, inceleme elemanlarının objektif inceleme yapma imkânı, normlar hiyerarşisi, hukukun evrensel ilke ve değerleri de ortadan kaldırılmaktadır. Normlar hiyerarşisi ve hukukun üstünlüğü kavramlarını İdare uygulamalarına yerleştirmedikçe ileriye gitmek mümkün değildir.
Chaplin’in dediği gibi belki bu sessiz yazıyı herkes anlayabilir.
(Legal Mali Hukuk Dergisinin Mayıs 2013 sayısında yayınlanmıştır.)