Bu nedenle bizde işe baştan başlayalım, ilkleri bir kez daha toparlayalım istedik.
Anayasamızın pek çok hükmü vergi hukuku ile ilgilidir. Örneğin anayasanın temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümleri vergilendirme yetkisinin sınırları bakımından, Anayasa Mahkemesi’ne ilişkin hükümleri vergi kanunlarının anayasallık denetimi bakımından, idarenin yargı denetimine ilişkin hükümleri vergilendirme işlemlerinde hukuka uygunluğun sağlanması bakımından, kanunların yapılışına ilişkin hükümleri vergi kanunlarının yapılışları bakımından, bütçe ile ilgili hükümleri yürütme organına verginin tahsil yetkisinin verilmesi bakımından vergi hukuku ile ilgilidir.
Bir vergi sistemini Anayasanın özgürlükler ve kişi hakları ile ilgili hükümlerine bakmadan, hakim güvencesi ve yargı denetimine ilişkin hükümleri bir kenara bırakarak değerlendirmek olanaksızdır.
Ancak anayasa maddelerinden ikisi, 73 ve 167/2 maddeleri, doğrudan vergi hukukunu hedef almakta ve vergi hukukunun temel ilkelerini belirlemektedir. Bu maddelerden 167/2. madde dış ticaret üzerine getirilecek mali yükümlülüklere ilişkin olup, vergilendirme ilkeleri bakımından asıl önem taşıyan 73. maddedir.
Anayasa’nın 73. maddesinin 1.fıkrasına göre, “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.”
Anayasa düzenlemeleri soyut kuralları, ilkeleri içerir. Bu soyut kuralların içerikleri, normlar hiyerarşisinde aşağı doğru indikçe somutlaşır ve ilkelerin içi doldurulmaya, kurallar yaşama aktarılmaya başlanır. Anayasa- Kanun-KHK-Tüzük-Yönetmelik şeklinde düzenlemeleri yukarıdan aşağıya sıralayan ve alttaki normun üstündekilere aykırı olamayacağını ifade eden normlar hiyerarşisinde, üstte bulunan normlar ilkelere, daha altta bulunan normlar ise uygulamaya yakındır. Bu nedenle üstte yer alan normun yaratıcılığının çok uygulanırlığının az, altta bulunan normların ise uygulanırlığı çok yaratıcılığının az olduğu söylenir.
Kanun genel tebliğle, genel tebliğ sirkülerle, sirkülerler de muktezalarla değiştirilemez.
Sanal hukuk metinleri sirkülerler ile mükellef hukuku düzenlenemez.
Vergi hukukunun anayasal ilkelerini yaşama geçiren asli küme vergi kanunlarıdır.
İstisna veya muafiyetlerin, anayasa ile bağdaşabilmesi, ancak bir anayasal dayanağa sahip olmasına bağlıdır. Aksi halde anayasaya aykırı düşerler. Örneğin, engellilik indiriminin devlete engellileri koruma görevi yükleyen anayasa hükmüne dayanması gibi. Anayasal dayanağı olmayan istisna ve muafiyetler, herkesin vergi ödemesi buyruğu ile çelişir ve adaletsizlik yaratır.
Herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ilkesi, sadece vergi kanunlardaki düzenlemelerle ihlal edilmez. Bazen fiili olgularda, bu ihlali yaratabilir. Örneğin, etkin bir denetimin olmayışı da verginin genelliğini ve eşitliğini zedeler. Denetimsizlik, vergi kanunlarına uymayanlar lehine, uyanlar aleyhine adaletsizlik yaratır, piyasalardaki rekabet düzenini bozar. Öte yandan anayasadaki “herkes (…) vergi öder” düzenlemesi, herkese ödeme, devlete de ödetme ve tahsil etme yükümlülüğü getirmektedir. Devletin denetimde zaaf göstermesi, vergiyi almaması veya alamaması da, özünde anayasayı ihlal sonucunu doğurur. Tahsilâtın tahakkuka oranı, aynı zamanda vergi idaresinin bu anayasal buyruğu yerine getirme oranını da gösterir.
Anayasa verginin, herkesin mali gücüne göre alınmasını, vergi salınırken “mali güç ilkesinin” gözetilmesini emretmiştir. Ancak uygulamada, özellikle kazanç üzerinden alınan vergilerde mali güç ilkesinin yaşama aktarılmış olduğunu hiç kimse söyleyemez. Özellikle kazanç vergilemesinde, kazanç veya iratları üniter yapının dışına çıkartan beyan dışı bırakma, nihai vergiyi stopaj yolu ile alma gibi düzenleme ve uygulamalar mali güç ilkesini zedelemektedir.
Öte yandan dolaylı vergiler, içlerinde doğal olarak mali güç ilkesini barındırmazlar ve bu vergilere hakim olacak ilkeler, dolaysız vergilerde olduğu gibi anayasal ilke düzeyinde pek fazla düzenlenmemiştir. Türk Vergi Sistemi’nin ağırlığının dolaylı vergilere verilmesinin, anayasa ile oluşturulmak istenen sistemle bağdaştığını söylemek bu açıdan pek mümkün değildir.
Sirküler ile genel tebliğler değiştirilemeyeceği gibi, Bakanlar Kurulu Kararları da değiştirilemez. (Uygulamada maalesef zaman zaman bu kuralların ihlal edildiği de görülebiliyor. Örneğin geçmişte 7 sayılı ÖTV Sirküleri ile 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı değiştirilmiştir. Söz konusu kararname, bazı ürünlerde ÖTV ve KDV oranlarını, “15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” aşağı çekmiş, Gelir İdaresi Başkanlığı “15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” yayınlanmış kararnamenin uygulama süresini, 7 no’lu Sirküler ile, “15.6.2009’da da kararname ile belirlenmiş oranların uygulanacağını açıklayarak” 16.6.2009 tarihine kadar uzatmıştır.)
Vergileme ilkelerinin oluşumunda, anayasanın sadece doğrudan vergi ile ilgili hükümlerinin değil, tümünün nazara alınması gerekir. Anayasanın ceza hukukuna ilişkin suç ve cezaların yasallığı, cezanın kişiselliği ve ölümle cezanın düşmesi, suç ve cezaların önceden belli olması vb. ilkeler, vergi ceza hukukunun da temel ilkeleri olmak durumundadır. Yine bu ilkeler kapsamında, geçmişe ceza getirilemez, ceza hükümleri geriye yürütülemez.
Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri aynı zamanda vergi hukukunun da ilkeleri olmak durumundadır. Bu ilkeler, kişilerin tabi olacakları kuralları önceden bilmelerine ve bu kurallara göre ve onlara güvenerek ekonomik ilişkilerini oluşturmalarına ve sürpriz hukuk kuralları ile karşılaşmayacakları güvencesini sağlamaya hizmet ederler. Zaten hukuk devletinin vergi hukukunun mükellefine gol atmaması asıldır.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuki güvenlik, kural olarak yasaların geriye yürümemesini de gerekli kılar. Yasalar, ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar (Anayasa Mahkemesi E.2008/92 K. 2009/45 T.5.3.2009). Vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonra, vergi yükünün arttırılması geriye yürüme olarak nitelendirilebileceğinden kazanılmış hakların zedelenmesine yol açar (Anayasa Mahkemesi E. 2001/34 K. 2003/2 T. 14.1.2003).
Özel girişim özgürlüğü ve sözleşme özgürlüğünün asıl olması, vergi düzenlemelerinin ise bu özgürlükleri kullanılamaz hale getirmemesi gerekir. Zaten asıl olan, vergi veya diğer mali mükellefiyetlerin, kamu özgürlüklerini kısıtlamaya yol açmamasıdır. Bütün hak ve özgürlüklerin çekirdek noktası, vergilendirme için birer sınır oluşturur.
Vergi hukuku, mükelleflere işletme politikası dikte edemez. Mükellefin gittiği yol, normal hukuki, iktisadi ve teknik gereklerin dışına taşmadıkça, eleştirilemez. Mükellef Şirketlere, döviz tutup kur farkı zararı yazacağınıza, bankada TL mevduat yapsaydınız denemez ve buna göre vergi istenemez. Bunun gibi, şirketlere niçin birleştiniz veya bölündünüz sorusu sorulamaz, birleşme veya bölünme yolu ile hazineyi zarara uğrattınız denemez. Çünkü şirketler daha fazla vergi ödemek için değil, vergi yükünü azaltmak için birleşirler. Hiç kimse gidebileceği normal yollar içerisinde, daha fazla vergi ödeyeceği yoldan yürümeye zorlanamaz.
Aynı şekilde “ticari muhakeme kuralı” veya “iş adamı (patron) kararı” şeklinde Türkçeleştirilebilen “business judgment rule” sınırları verilmiş kararlar, tartışılamaz.
Vergi kuralları, özellikle işletme tipleri arasında yönlendirme yapmamalı, tarafsız olmalıdır.
İdari işlemlerin yargı denetimine açık ve bu denetime ışık tutar şekilde oluşturulması gerekir. Bunun için de idarenin şeffaf olması, her türlü işlemini gerekçeli olarak oluşturması, tüm idari görüşlerin (özelgelerin) ve yargı kararlarının aleni olması gerekir. Mükellefler hakkında başka raporlara atıflarla rapor yazılması halinde, atıf yapılan raporun mükelleften gizlenmesi hukuk devletine yakışmaz.
Bir takım kod listeleri oluşturulacaksa, ilkelerinin açıkça ortaya konması, yargı denetimine açık olması ve listelerin ulaşılabilir olması gerekir. Devlet mükellefleri hakkında “kara liste” tutamaz, hele, bu listelerden mahkeme kararı ile çıkanları ayrı bir kod listesinde izleyemez. Vergi hukukunun da ceza hukuku gibi, kanuna aykırı yollardan edinilmiş delillere itibar etmemesi gerekir. Görüldüğü gibi vergi hukukunun temel ilkeleri, sadece vergi hukukunun özelliklerine ve Anayasanın sadece bir maddesine bakılarak belirlenemez. Bu belirlemeler yapılırken diğer hukuk dalları arasında da gezinmek gerekir. Galiba gelecek yazım da bu konuda olacak. Bumin Doğrusöz
kaynak:dünya gazetesi