

GİRİŞ
Türk vergi hukukunun incelenmesi ile izlenen genel yaklaşım Devletle fert ve kurumlar arasında doğan vergi ilişkisi, taraflara bazı ek sorumluluklar yüklemekle birlikte, esas olarak bir borç-alacak ilişkisinden başka bir şey olmadığı sonucuna varılmaktadır. Bu ilişkide bir tarafta vergi alacaklısı (veya aktif vergi süjesi) olarak devlet, diğer tarafta vergi borçlusu (veya pasif vergi süjesi) olarak fert ve kurumlar vardır. Vergilendirme işlemi dolayısıyla ortaya çıkan hukuki ilişkiye taraf olanların yetki ve sorumlulukları Anayasada ve vergi kanunlarında tespit edilmiştir
Vergi hukuku düzenlemesinden gücünü alan Devlet, tek taraflı vergi salma yetkisine dayanarak, ödeme gücüne sahip fert ve kurumları vergi mükellefi olarak tanımlamış ve bunları asıl vergi borçlusu olarak nitelendirmiştir. Ancak, devlet bununla yetinmeyerek, bazı durumlarda vergi tahsilatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak, bazı durumlarda vergileme ile ilgili yükümlülüklerin eksiksiz ve doğru bir biçimde yerine getirilmesini sağlamak, bazı durumlarda ise vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergi mükellefi ile iktisadi veya hukuki ilişki içinde olan bazı üçüncü kişileri de mükellef ile birlikte veya onun yerine vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutmayı tercih etmiştir. Kanunda tanımlanan hak ve yükümlülük taraflarından olan kişi veya kurumlara izafe edilen yükümlülükleri sağlayabilmek için, vergi sorumlusu kavramını ve vergi sorumluluğu müessesesini geliştirmiştir.
Türk vergi hukukunda vergi sorumlusu genel olarak düzenlenmiş olup, ilgili vergi kanunlarında çeşitli kişilerin sorumluluk hallerine yer verilmekle yetinilmiştir. Vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu incelendiğinde, pozitif hukukta vergi sorumlusu olarak nitelendirilen kişilerin hukuki nitelikleri ve sorumlulukları arasında önemli farkların ve çeşitlerin olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, genel düzenlemelerden hareketle vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu ile ilgili yorumlar yapmak, farklı ve hatalı sonuçlara yol açabilmektedir.
I- VERGİ HUKUKUNDA SORUMLULUK
Vergi hukuku düzenlemesinde yer alan sorumluluk gerekçesi, kamu alacaklarının güvence altına alınması ve ödenmesine ilişkin yükümlülükler vergi mükellefi ile birlikte getirilen bir düzenlemedir, aynı zamanda sorumluluk altına yasal düzenleme ile sokulan kişi veya kurumlar esas vergi mükellefinin yükümlülüklerini getirmemeleri veya verginin ödenmesi bakımından esas mükelleften tahsil edilemeyen veya edilmeyeceği anlaşılan kamu alacağının kanunda tanımlanan sorumlardan tahsili cihetine gidilmesidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesi vergi yükümlüsünü ( mükellefini ) "Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi"; vergi sorumlusunu ise, "verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi" şeklinde tanımlamış; kural olarak, vergi yükümlülüğüne ve sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin, vergi dairelerini bağlamayacağı hükmünü getirmiştir.
Vergi mükellefi ve vergi mükellefiyeti kavramı, vergi hukukunun varlığına ve bağımsızlığına karine teşkil eden temel kavramlardan biridir. 213 sayılı VUK 8 maddesinde tanımlanmış bulunan vergi sorumlusu veya vergi mükellefi kavramı, sadece vergi borcunu ödemeyi ifade eden maddi yükümlülük açısından ağırlıklı olarak ortaya konulmuştur. Ancak, VUKun 157-257. maddesinde düzenlenen mükellefin ödevleri ile ilgili hükümler bu tanımı tamamlamakta ve vergi mükellefinin vergi ödeme yükümlülüğü ile birlikte, şekli ödevlerinden olan defter tutma, beyanname verme, bildirimde bulunma gibi çeşitli yükümlülükler altına sokulmuştur. Dolayısıyla, mükellefin vergi kanunlarına göre yerine getirmesi gereken yükümlülüklerin tamamı vergi yükümlülüğü veya vergi mükellefiyeti olarak tanımlanmıştır. Vergi mükellefinin geniş anlamda sorumluluğu, hem maddi hem de şekli ödevlerini yerine getirme zorunluluğunu ifade eder.
Kanun koyucunun gerçek amacı, bir verginin ekonomik yükünü onu ödeyenden farklı kişilere (vergi yüklenicisi) yüklemek olsa bile, verginin ödenmesi ve diğer ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap olanlar kanunda tanımlanan ve yasal zorunluluk altına sokulan gerçek mükelleflerdir Bu nedenle, vergi mükellefiyeti kanundan doğan hukuki bir ilişki olakla birlikte, vergi kanunlarında öngörülen istisnalar dışında mükellefiyete ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamaz (VUK, md. 8/3). Dolayısıyla, vergiyi yansıma yoluyla başkalarına aktarma imkanına sahip olsa bile, vergi mükellefi asıl vergi borçlusu konumunda olup, buna ilişkin maddi ve şekli ödevleri yerine getirmek zorundadır.
Bir kişinin vergi mükellefi olabilmesi için ; vergiyi doğuran olayın ilgilinin kişiliğinde gerçekleşmesi ve vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olması gerekir. Bu iki şart vergi mükellefi ile vergi sorumlusu arasındaki farkları belirlemede temel kriter oluşturur. Vergi mükellefiyeti, esas itibariyle vergiyi doğuran olayın vergi mükellefi nezdinde gerçekleşmesi ile doğar. Bunun için verginin mükellefi ile vergi konusu arasında bir bağın kurulması gerekir. Diğer taraftan, mükellef vergi borcunu malvarlığından ödemek zorunda olduğundan, malvarlığında azalma meydana gelecektir. Ödenmemesi durumunda ise vergi idaresi mükellefin malvarlığına karşı cebren takibat yapabilmektedir.
Vergin mükellefine kanunla getirilen yükümlülükler yanında mükellefe uzlaşma, düzeltme, mahsup ve iade, takas ve terkin talebinde bulunma veya zamanaşımı definde bulunma hakkı tanınmaktadır. Benzer şekilde, malvarlığında azalmaya bağlı olarak menfaati zedelendiğinden, mükellefin yargı yoluna başvurma hakkı da vardır.
VUKun 9. maddesinde Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla, herhangi bir şekilde kanuni ehliyeti olmayan veya yasak faaliyetlerle uğraşan bir kişi, vergiyi doğuran olayla bağlantı içine girerse, vergi mükellefi olacaktır.
Vergi hukukunda kanuni ehliyet koşulunun aranmaması, vergi alacağının güvence altına alınması açısından büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle, vergi hukukunda medeni hukuktan ayrı bir ehliyet anlayışı kabul edilerek, kendine özgü bir şekilde ödeme gücü ilkesi benimsenmiştir.
Türk vergi hukukunda vergi sorumlusuna ilişkin genel bir düzenlemeye , ilgili vergi kanunlarında çeşitli kişilerin sorumluluk hallerine yer verilmiştir. vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu incelendiğinde, pozitif hukukta vergi sorumlusu olarak nitelendirilen sorumluluk kavramı, kişinin kendisi verginin mükellef olmadığı halde, vergi mükellefi olan kişi ile ilişkisi sonucunda vergilendirme ile ilgili maddi ve/veya şekli ödevlerin yerine getirilmesinden üçüncü kişileri de sorumlu tutmak için kullanılmaktadır.
Zira VUKun 8/2. maddesinde Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Burada vergi sorumlusunun genel bir tanım yapılmış olup, bazı hallerde mükellef adına kesilen verginin vergi dairesine yatırılmasından sorumlu tutulan kişiyi, bazı hallerde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi malvarlığından ödemek durumundan olan kişiyi, bazı hallerde ise vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesinden sorumlu tutulan kişiyi ifade etmektedir.
II- TÜRK VERGİ HUKUKUNDA SORUMLULUK HALLERİ
Türk vergi hukuku uygulamasında bir vergi borcunun ödenmesi veya bununla ilgili şekli ödevlerin yerine getirilmesi görevleri sadece mükellef üzerinde toplanmamış olup bu yükümlülükler birden fazla kişi arasında paylaşıldığı durumlar mevcuttur, kamu alacaklarının hazineye bir an önce ve seri bir biçimde aktarılması son derece önem taşıdığından verginin taraflarından olan ve hazineye karşı ödeme yükümlüğünde bulunan mükellefle birlikte adeta bir köprü görevi üstenen ve mükellefe izafe eden bazı sorumlukları yerine getirmekle yükümlü tutulan sorumluya görevler yüklenmiştir.
İşte bu kamından birçok kanunda değişik niteliklerde vergi sorumluluğu hallerine yer verilmiştir. Yukarıda, vergi sorumlusu kavramının açıklanmasında benimsenen yaklaşıma paralel olarak, vergi sorumluluğu hallerini de üç başlık alında toplamak mümkündür:
1) vergi kesen durumundakilerin sorumluluğu halleri,
2) feri vergi borçlusu durumundakilerin sorumluluğu halleri ve
3) vergi ödevlisi durumundakilerin sorumluluğu halleri.
1- VERGİ KESEN DURUMUNDAKİLERİN SORUMLULUĞU HALLERİ
Vergi kesen durumundakilerin sorumluluğu halleri VUKun 11. maddesinin yanı sıra GVKnın 94. maddesi, KVKnın 30. maddesi, KDVKnın 9. maddesi, VİVKnın 17. maddesi ile 7, 9, 16 ve 19. maddeleri, ÖTVKnın 4/2. maddesi, Belediye Gelirleri Kanununun 13 ve 35. maddeleri ve Damga Vergisi Kanununun 19. maddesi gibi maddelerde düzenlenmiştir.
Vergi kesen durumundakilerin sorumluluğu esas itibariyle VUKun 11. maddesinde düzenlenmiş olup, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmek zorunda olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili yükümlülükleri yerine getirmekten sorumlu tutulmuşlardır. Bu sorumlulukları sonucu mükellefin malvarlığında azalmaya neden olacak bir yükümlülüğü kendi mal varlıklarından ödeyen sorumlunun esas vergi mükellefine rücu etme hakları saklı tutulmuştur.
Vergi kanunlarında vergi kesenlere üç temel ödev yüklenmiştir;
1) kanunlarda belirtilen oranda vergiyi hesaplayıp kesmek,
2) kanunlara uygun olarak yapılan kesintileri vergi dairesine yatırmak ve
3) yapılan bu işlemlerle ilgili şekli ödevleri (defter tutuma, beyanname verme vb.) yerine getirmektir.
Buna göre, vergi kesen durumunda olanlara verilen ödevleri tam olarak yerine getirmeleri halinde, vergi idaresi veya alacaklı olan kamu kurumu bu yükümlülüklerinden dolayı kendilerine daha geniş ödevler yüklemesi söz konusu olmayacaktır.
Vergi kesintisi (tevkifat, kaynakta kesme ya da stopaj), Türk vergi hukukunda çok yaygın olarak kullanılan tahsilat yöntemlerinden biridir. Nitekim, birçok vergi kanununda, verginin kaynakta kesilmesi yöntemi geniş uygulama alanı bulmuştur. Bunların başında Gelir Vergisi Kanunu gelmektedir. GVKnın 94. maddesinde kamu idare ve müesseseleri, dernekler ve vakıflar, kurumlar vergisi mükellefleri, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticari, zirai ve serbest meslek kazancı erbapları 15 bent halinde sayılan nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) gelir vergisi kesintisi yapmak, bu kesintileri zamanında vergi dairesine yatırmak ve bununla ilgili diğer şekli ödevleri yerine getirmekle sorumlu tutulmuşlardır.
5520 sayılı KVKnın 15 maddesinde yer alan düzenleme 193 sayılı gelir vergisi kanununun 94 maddesine paralel bir düzenleme olmakla birlikte yine 30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumlara ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı gibi kazanç ve iratları sağlayanlar, yaptıkları ödemelerden vergi kesintisi yapmak, bu kesintileri zamanında vergi dairesine yatırmak ve bununla ilgili diğer şekli ödevleri yerine getirmekle sorumlu tutulmuşlardır.
Vergi kesenlerin sorumluluğunun geniş uygulama alanı bulduğu kanunlardan biri de 3065 sayılı KDVdir. 6065 sayılı KDVnin 9/1. Maddesi hükmünde , Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Bu hükme dayanarak Maliye Bakanlığı mükelleflerin ikametgahı, işyeri, kanuni veya iş merkezinin Türkiyede bulunmamasının yanı sıra, çeşitli tebliğlerle diğer birçok haldeki işlemlere taraf olanları da vergi kesintisi yapmak ve bunları vergi dairesine yatırmaktan sorumlu tutmuştur. Gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığına yetki verilmesi çerçevesinde düzenlenen sorumluluk uygulamaları şunlardır;
1) serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ifa edilen telif faaliyetleri,
2) kiralama işlemlerinde sorumluluk,
3) reklam verme işlemlerinde sorumluluk
4) tekstil ve konfeksiyon fason imalat işlemlerinde sorumluluk
5) inşaat, taahhüt, temizlik, özel güvenlik, bakım onarım, yemek servisi, danışmanlık hizmetleri alımında sorumluluk
6) akaryakıt teslimlerinde sorumluluk uygulaması.
3065 sayılı KDVKnın 9/1. Madde düzenlemesinde öngörülen vergi kesenlerin sorumluluğu, tam sorumluluk ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılır. Tam sorumlulukta, mükellef tarafından ödenmesi gereken KDVnin tamamı sorumlu sıfatıyla alıcı tarafından kesilerek vergi dairesine yatırılmaktadır. Mükelleflerin ikametgahı, işyeri, kanuni veya iş merkezinin Türkiyede bulunmaması, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ifa edilen telif faaliyetleri ile kiralama ve reklam verme işlemlerinde, vergi sorumlusu niteliğindeki alıcılar KDVnin tam kesilip vergi dairesine yatırılmasından sorumlu tutulmuşlardır.
Kısmi sorumlulukta ise, mükellef tarafından ödenmesi gereken KDVnin bir kısmı sorumlu sıfatıyla alıcılar tarafından, diğer kısmı ise mükellef tarafından beyan edilip ödenmesi benimsenmiştir. Tekstil ve konfeksiyon fason imalat işlemlerinde, akaryakıt teslimlerinde, kamu kurumları ve bankaların yemek, bahçe ve çevre bakımı, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim, temizlik, inşaat, taahhüt, bakım onarım, yemek servisi gibi hizmet alımlarında KDVnin ödeme sorumluluğu belirli oranlarda mükellef ile alıcı arasında paylaşılmıştır.
VİVKnın 17. Maddesi düzenleme hükmüne göre kesinti yapmak zorunda olan kamu idare ve müesseseleri, bankalar, sigorta şirketleri, diğer kurum ve kurulışler ile mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin konusunu teşkil eden ödemeleri yaparken, veraset ve intikal vergisinin ödendiğine dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talep ederler. İstihkak sahiplerinin bu tasdiknameyi ibraz etmemeleri durumunda da, söz konusu kuruluşlar veraset yoluyla intikaller üzerinden % 5, ivazsız intikaller üzerinden ise %15 oranında kesinti yaparak kanunda belirlenen süreler içinde vergi dairesine yatırma sorumluluğu altına skoulmuşlardır.
Ayrıca ve yine VİVKnın 7, 9, 16 ve 19. maddelerinde gerçek ve tüzel kişiler tarafından düzenlenen futbol müsabakaları ve at yarışları üzerine müşterek bahisler ile yarışma ve çekilişlerden kazanılan ikramiyelerin vergilendirilmesinde de kaynakta vergileme esası benimsenmiştir. Buna göre, söz konusu kişilere dağıtmış oldukları ikramiyeler üzerinden %10 oranında kesinti yapmak ve bunları kanunda belirlenen süre içinde vergi dairesine yatırmak zorunluluğu getirilmiştir.
ÖTVKnın 4/2. maddesi ile, KDVKnın 9/1. maddesine paralel bir sorumluluk getirilerek bu konuda düzenleme yapma yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Diğer taraftan 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 13 ve 35. maddelerinde de vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Kanunun 13. Maddesinin ikinci fıkra hükmü ile İlân ve reklâm işlerini mutat meslek olarak ifa edenler, başkaları adına yaptıkları ilân ve reklâmlara ait vergileri mükellefler adına ilgili belediyeye yaptırmaktan sorumlu tutulmuşlardır. Kanunun 35. Maddesinin birinci fıkra hükmü ile de 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa göre elektrik enerjisini tedarik eden ve havagazını dağıtan kuruluşlar, satış bedeli ile birlikte bu verginin de tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumlu tutulmuş olup, elektrik ve havagazını dağıtan kuruluşlar, satış bedeli ile birlikte Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini tahsil etmek ve ilgili belediyeye yatırmak zorunda oldukları hüküm altın alınmıştır.
Yine Damga Vergisi Kanununun 19. Maddesindeki düzenlemeye göre, genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, iktisadi kamu teşekkülleri ve bankalar damga vergisine tabi ödemeleri yaparken, vergiyi kesinti yoluyla tahsil etmekle sorumlu tutulmuşlardır.
2- FERİ VERGİ BORÇLUSU DURUMUNDAKİLERİN SORUMLULUK HALLERİ
Türk vergi hukukunda Feri vergi borçlusu olarak kabul edilen sorumluluk halleri
- 213 sayılı VUKun 10, 12, 162 ve 251
- 6183 sayılı AATUHKnın 33, 35, mükerrer 35 ve 57.
- 5520 sayılı KVKnın 17 ve 18 ile 19
- KDVKnın 9/2.
- ÖTVKnın 13.
- Emlak Vergisi Kanununun 3 ve 13.
- Damga Vergisi Kanununun 24 ve 25.
- Gümrük Vergisi Kanununun 182. maddesinde düzenlenmiştir.
Feri vergi borçlusu durumunda bulunanlardan bazıları doğrudan doğruya asıl borçlunun yerine geçmekte olup ödedikleri vergiler için mükellefe rücu etme imkanı yoktur. Bu durumda vergi borcunun başka bir kişiye intikalinden söz edilmekte ve feri vergi borçluları verginin son yüklenicisi durumunda kalmaktadır. Feri vergi borçlusu durumunda olanlardan bazıları ise, asıl borçlu ile birlikte sorumlu tutulmuş ve ödedikleri vergi borçları için asıl borçluya rücu hakları saklı tutulmuştur. Bu durumda vergi borcunda teselsülden söz edilmekte ve vergi sorumlusu ikinci derecede borçlu durumuna gelmektedir.
Dolayısıyla, feri vergi borçlusu durumundakilerin kendi içindeki farklı niteliklerini dikkate alarak birinci derecede feri vergi borçluları ve ikinci derecede feri vergi borçluları şeklinde ayrı başlıklar altında incelemek gerekir. Hatta, vergi sorumluluğuna başvuru sırası itibariyle 6183 sayılı AATUHKnın 35. maddesinde düzenlenen limited şirket ortaklarının sorumluluğunu, üçüncü derecede feri vergi borçlusu sorumluluğu olarak nitelendirmek mümkündür zira Limited şirket vergi borçlarından ilk önce şirketin tüzel kişiliğine, ikinci sırada şirket kanuni temsilcilerine ve bu iki aşamada da kamu alacağının tahsil imkansızlığının doğması durumunda üçüncü alternatif olarak şirket ortaklarının şirket hisseleri oranında mal varlıklarına gidilmesine olanak sağlanmıştır.
a- Birinci Derecede Feri Vergi Borçlularının Sorumluluk Halleri
Türk vergi hukukunda birinci derecede feri vergi borçlularının sorumlulukhallerine VUKun 12. maddesinde düzenlenen mirasçıların sorumluluğu ve KVKnın 18. maddesi ile AATUHKnın 36. maddesinde düzenlenen işi devralanların sorumluluğunda rastlanmaktadır.
VUKun 12. maddesine göre ölüm halinde mükellefin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçer ve mirasçılardan her biri ölenin vergi borçlarından miras payları oranında sorumlu olurlar. Ayrıca, VUKun 164. maddesine göre ölüm, iş bırakma hükmünde olduğundan ölen mükellefin şekli ve maddi ödevleri mirasçılarına geçer. Vergi hukukunda maddi ödevlerden dolayı mirası reddetmemiş kanuni ve mansup ( 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda yasal ve atanmış mirasçılar olarak tanımlanmışlardır )mirasçılar miras hisseleri oranında sorumlu olurlar. Buna karşılık, şekli ödevlerin miras hisseleri oranında dağıtılması mümkün olmadığından müteselsil sorumluluk söz konusudur.
VUKun 372. maddesi cezaların şahsiliği ilkesine uygun olarak ölüm halinde cezaların düşeceğini hükme bağlamaktadır. Bu durumda, vergi cezalarından dolayı mirasçıların sorumlu tutulması söz konusu değildir. Vergiyi doğuran olay ölen mükellefin kişiliğinde gerçekleştiğinden, miras ortaklığı[i] nedeniyle onun yerine geçen mirasçı için yükümlülüğün belirleyici unsurlarından biri olan vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmiş olma koşulu eksik kalmaktadır. Bununla birlikte, mirasçılar tüm hak ve yükümlülükleri ile birlikte ölenin yerine geçmekte, vergi borçlarını kendi malvarlıklarından ödemekte ve fiili imkansızlık nedeniyle asıl borçluya rücu edememektedirler. Bu nitelikleri dolayısıyla mirasçılar, birinci derecede fer'i borçlu konumunda vergi sorumlusu olarak değerlendirilebilir.
Tüzel kişiliğin son bulma şekillerinden biri olan sermaye şirketlerinin vergisiz birleşmelerinde veya devir halinde gerçek kişilerdeki miras ortaklığına benzer bir durum ortaya çıkmaktadır.5520 sayılı KVK'nın 18. maddesine göre, işi devralan veya bölünme sonrası kurum devredilen veya bölünen kurumun tahakkuk etmiş veya edecek vergi borçlarını ödemeyi ve diğer ödevlerini yerine getirmeyi taahhüt ettiğinden, bunların tüm vergi borçlarından sorumlu tutulmuşlardır.
Burada devralan veya bölünme sonrası kurum, vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleştiği asıl borçlu olmamasına rağmen, devir edilen veya bölünen kurumun tüm borçlarını üstlendiği, kendi malvarlığından ödediği ve fiili imkansızlık nedeniyle eski kurumlara rücu edemediği için, birinci derecede fer'i borçlu konumunda vergi sorumlusu niteliğine sahiptirler. Nitekim, AATUHKnın 36. maddesinde yer alan İki veya daha ziyade hükmi şahsın birleşmesi, devri, bölünmesi veya şekil değiştirmesi halinde yeni kurulan hükmi şahıs, birleşen, devir alınan, bölünen veya eski şekildeki hükmi şahıs ve şahısların yerine geçer şeklindeki düzenleme bunu doğrulamaktadır.
2. İkinci Derecede Feri Vergi Borçlularının Sorumluluk Halleri
Türk vergi hukukunda ikinci derecede feri vergi borçlularının sorumluluğu hallerine birçok kanun düzenlemelerinde yer verilmiştir. Buna göre;
- VUKun 10. maddesi ile AATUHKnın mükerrer 35. maddesinde kanuni temsilcilerin sorumluluğu;
- KVKnın 17. maddesi ile AATUHKnın 33. maddesinde tasfiye memurlarının sorumluluğu;
- AATUHKnın 11 ve 57. maddelerinde kefillerin sorumluluğu;
- VUKun 251. maddesinde karnesiz hizmet erbabı çalıştıranların sorumluluğu;
- KDVKnın 9/2. maddesi, ÖTVKnın 13. maddesi, Emlak Vergisi Kanununun 3 ve 13. maddeleri, Damga Vergisi Kanununun 24 ve 25. maddeleri ve Gümrük Vergisi Kanununun 182. maddesinde ilgili kişilerin sorumluluğu halleri düzenlenmiştir.
VUKun 10. maddesi ile AATUHKnın mükerrer 35. maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu, belirli koşullara bağlı olarak, bir tür kanuni kefalet müessesesine benzerlik göstermektedir. Türk vergi hukukunda vergi borcunun aslı bakımından ortak bir düzenleme getirilerek, bunun asıl mükellefin malvarlığından alınması gerektiğine ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir. Dolayısıyla, kanuni temsilciler vergi kanunlarının kendilerine yüklemiş olduğu sorumlulukları zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmeleri durumunda, vergi asıl mükellefin malvarlığından alınmaktadır. Yani temsil ettikleri kurum ya da müesselerin mal varlıklarından alınmaktadır. Kamu alacaklarının takip ve tahsilinde gelen prensip kanuni temsilciler kendilerine yüklenen ödevleri yerine getirip getirmediklerine bakılmaksızın, başka bir ifade ile kast unsuru aranmaksızın asıl mükellefin malvarlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergiler kanuni temsilcilerin malvarlığından alınmaktadır. Bu vergiler temsilcilerin kendi kişisel borçları olmadığı için asıl vergi borçlusuna rücu hakları saklı tutulmuştur.(VUK, md. 10; AATUHK, mük. md. 35)[ii].
Vergi cezalarından sorumluluk açısından ise gerçek ve tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumlulukları arasında farklılık vardır. Küçük ve kısıtlıların veli, vasi ve kayyım gibi kanuni temsilcileri, temsil ettikleri kişilerin vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri halinde, kasıt ve ihmalleri olup olmadığına bakılmaksızın cezaya muhatap olurlar (VUK, md. 332) ve bunlar için küçük ve kısıtlılara rücu edilemez.
Diğer taraftan VUKun 333. maddesine göre tüzel kişilerin yönetim ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden meydana gelecek parasal nitelikteki vergi cezaları tüzel kişi adına kesilmekle birlikte ceza hukukundaki cezaların gerçek kişiler adına düzenlenmesi ve cezaların şahsiliği ilkesi gereği, hürriyeti bağlayıcı cezaların suçu bilfiil işleyen kimseye çektirilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, VUKun 359. maddesinde düzenlenen fiillerin işlenmesi halinde bu filler için 359 ve 360. maddelerde öngörülen hapis cezaları, bu fiilleri işleyenler hakkında uygulanmaktadır.
Temel ilke olarak hapis cezası gerektiren fiiller için tüzel kişilerin yargılanmasına olanak bulunmamaktadır. Dolayısıyla, VUKun 333. maddesindeki düzenlemeyle kanuni temsilcilerin cezalandırılması değil, sadece suçu işleyen kanuni temsilcinin cezalandırılması hedeflenmiş bulunmaktadır.
Kanuni temsilciler vergiyi doğuran olayla herhangi bir ilişkileri olmamalarına karşılık, belirli koşulların varlığında tüm malvarlıkları ile asıl borçlu tarafından ödenmeyen vergilerden sorumlu tutulmaktadırlar. Dolayısıyla kanuni temsilcileri, asıl borçlu yerine sorumlu tutulan ikinci derecede fer'i vergi borçlusu olarak nitelendirmektedirler.
Kurumların tasfiye dönemi süresince vergilendirmeye ilişkin görev ve sorumluluklar, kurumun tasfiye dönemine alınması nedeniyle tamamen kanuni temsilci durumunda bulunan tasfiye memurlarına yüklenmektedir. VUKun 10. maddesi tasfiye memurları için de geçerli olup, tasfiye dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan vergi ve buna bağlı alacaklar şirket tüzel kişiliğinden alınamadığı taktirde tasfiye halinde kanuni temsilcilerin yerine geçen tasfiye memurlarından talep edilmektedir,ancak kanuni temsilcilerin tasfiye dönemi öncesine aiit sorumlulukları devam edecektir. Burada tasfiye memurlarının sorumluluğu sadece tasfiye dönemi ile sınırlıdır.
Diğer taraftan, KVKnın 17 maddesi ile AATUHKnın 33. maddesi uyarınca, tasfiye memurları tasfiye edilen kurumun tahakkuk etmiş veya tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergileri ödemeden veya bu vergilerle ilgili karşılık ayırmadan İcra ve İflas Kanununun 206. maddesinin 6. sırasında yazılı imtiyazsız alacaklara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi taktirde bu vergilerin asıl, zam ve cezalarından tüm malvarlıkları ile şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar. Buna göre, tasfiye memurlarının sorumluluğu aynen kanuni temsilciler gibi ikinci derecede ve fer'i niteliktedir.
Bu nedenle, tasfiye memurları şahsi malvarlıklarından karşıladıkları vergi asılları için tasfiyeden pay alan ortaklara veya paylaştırma yapılmış olmak ve ortak tasfiye payları vergi borcunu karşılamaya yetmemek kaydıyla, söz konusu vergileri için alacaklılara da rücu edebilmektedirler. Ancak, gecikme zammı ve faizler ile vergi cezaları için tasfiye memurlarının rücu hakları yoktur.
AATUHKnın 11. maddesine göre, vergi alacağını güvence altına almak için vergi daireleri gerçek veya tüzel kişilerin kefaletini kabul edebilirler. İradi olarak yapılan kefalet sözleşmesine dayanarak vergi idaresi asıl mükellef tarafından ödenmeyen vergiler için kefile başvurabilmektedir.
Borçlar Kanununun 484. maddesine göre kefalet sözleşmesinin yazılı olması ve kefilin sorumlu olacağı tutarın gösterilmesi yeterli iken, vergi hukuku açısından bu sözleşmenin noterden tasdikli olması gerekmekte ve gösterilen kefillerin müteselsil kefil veya müşterek müteselsil borçlu durumunda oldukları kabul edilmektedir (AATUHK, md. 11). Nitekim AATUHKnın 57. maddesinde, kefillerin aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunacağı hüküm alına alınmıştır.
Vergi sorumluluğu açısından kefillerin durumu incelendiğinde, burada vergiyi doğuran olay başkasının kişiliğinde gerçekleşmekte, ancak kefil vergi borcunu kendi malvarlığından ödemektedir. Ayrıca, ödemiş olduğu vergiler için asıl borçluya rücu hakkına sahip olabilmektedir. Bu durumda kefil, vergi borcu açısından üstlenmiş olduğu sorumluktan dolayı, ikinci derecede fer'i vergi borçlusu olarak nitelendirilmektedir.
GVKnın 64. maddesinde belirtilen kişilerin yanında çalışan hizmet erbaplarının ücretinin tespit edilmesi mümkün olmadığından, bunların vergilendirilmesinde diğer usul tercih edilmiştir. Bunların vergilendirilmesi ile ilgili maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmesini sağlamak ve güvence altına almak amacıyla ise VUKun 251. maddesine göre, diğer usulde vergilendirilen hizmetlileri çalıştıran işverenler, bu hizmetlilerin kanunda belirtilen süreler içinde karne almaları ve vergileri ödemelerinden sorumlu tutulmuşlardır.
Buna göre, karnesiz hizmet erbabı çalıştıranlar kendilerine yüklenen sorumluluğu yerine getirmemeleri durumunda, vergiyi doğuran olay kişiliklerinde gerçekleşmemesine rağmen kendi malvarlıklarından vergi borçlarının ödenmesinden sorumludurlar. İşverenler de, ödedikleri vergiler için asıl mükellefe rücu hakkına sahip olduklarından, asıl borçlu yerine sorumlu tutulan ikinci derecede fer'i vergi borçlusu olarak nitelendirilebilirler.
Türk vergi hukukunda ilgili kişilerin sorumluluğu olarak nitelendirilebilecek haller KDVKnın 9/2. maddesi, ÖTVKnın 13. maddesi, Emlak Vergisi Kanununun 3 ve 13. maddeleri, Damga Vergisi Kanununun 24 ve 25. maddeleri ve Gümrük Vergisi Kanununun 182. maddesinde düzenlenmiştir. KDVKnın 9/2. maddesinde, belgesiz mal bulundurulduğunun veya hizmet satın alındığının tespiti halinde bunları bulunduran veya alan kişi, ziyaa uğratılan KDVnin ödenmesinden sorumlu tutulmaktadır.
Buna paralel olarak, Gümrük Vergisi Kanununun 182. maddesine göre, eşyanın Kanuna aykırı olarak gümrükten girişini gerçekleştirenlere iştirak eden kişiler, bunu normal olarak bilmesi gereken kişiler ile kaçak eşyayı elinde bulunduranlar gümrük vergisinin ödenmesinden sorumludurlar.
ÖTVKnın 13. maddesinde de özel tüketim vergisinin ödenmesini sağlamak veya vergi ziyaını önlemek amacıyla işlem yapan ilgili kişi ve kurumlar verginin ödenmesinden sorumlu tutulmaktadır. Yine bir Benzer şekilde, Emlak Vergisi Kanununun 3 ve 13. maddeleri paylı mülkiyet halinde malik olanların bina ve arazi vergisinden hisseleri oranında, elbirliği mülkiyette ise müteselsilen sorumlu olacaklarını düzenlemiştir.
Damga Vergisi Kanununun 24 ve 25. maddelerinde ise, vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması gereken vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı saklı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler ve hamilleri sorumlu tutulmuştur.
Damga vergisi alınmadan veya noksan alınarak resmi daireler veya noterlerce düzenlenen belgelere ait vergi mükelleflere, cezası ise düzenleyenlere ait olur. Çünkü, karine olarak mükelleflerin kusurunun bulunmadığı kabul edilir. Diğer taraftan, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Burada müteselsil sorumluluğun bozulmasını önlemek amacıyla, muafiyete tabi kişi ve kuruluşların bulunması halinde, rücu hakları bulunmak kaydıyla onlar da vergi ve cezanın ödenmesinden sorumlu tutulmuştur.
Bu sorumluluk hallerinde, verginin eksiksiz ödenmesini sağlamak amacıyla bir işlem yapanlar veya işlem yapılmasında taraf olan kişiler, vergiyi doğuran olayla bir ilişkileri olmamasına rağmen, verginin ödenmesinden tüm malvarlıkları ile sorumlu tutulmaktadırlar. Ödemiş oldukları bu vergiler sorumluların kendi kişisel borçları olmadığı için, asıl vergi borçlusuna rücu hakkı saklıdır.
3. Üçüncü Derecede Feri Vergi Borçlularının Sorumluluğu Halleri
6183 sayılı AATUHKnın 35. maddesinde düzenlenen limited şirket ortaklarının vergi borcundan sorumluluğu bakımından, bunları üçüncü derecede feri vergi borçlusu olarak değerlendirmek doğru bir yaklaşım olmaktadır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, vergi borcu karşısında limited şirket ortakları feri vergi borçlusu durumunda oldukları için, kendilerine yüklenen sorumluluk feri ya da tali niteliktedir.
Bu nedenle, limited şirketin vergi borçları için önce limited şirket tüzel kişiliği aleyhine takibat yapılmakta ve vergi alacağının şirket malvarlığından tahsil olanağı kalmaması durumunda limited şirket kanuni temsilcilerine gidilir ve kanuni temsilcilerden de tahsil olanağının bulunmaması halinde şirket ortaklarına gidilmektedir Hatta, limited şirketlerin vergi borçlarından dolayı kanuni temsilciler feri vergi borçlusu olarak ikinci derecede sorumluluk taşırken, ortakların sorumluluğu üçüncü derecede bir sorumluluk niteliğini taşımaktadır.
Bu durumda, uygulamada vergi hukukunda anonim şirket ortaklarına vergi borcundan dolayı herhangi bir şekilde gidilemez iken, AATUHKnın 35. maddesi vergi alacağını güvence altına alma tedbiri olarak limited şirket ortaklarına başvurabilme imkanı getirmektedir. Böylece, TTKdaki sınırlı sorumluluk ilkesinin bir istisnası olarak , vergi kanunlarında kamu düzeni ilkesi ön plana çıkartılmış olmakla birlikte tahsil imkansızlığı taşıyan bir kamu alacağının üçüncü derce sorumluluk yüklenilen limited şirket ortaklarından tahsili sağlanmaya çalışılmıştır.
6183 sayılı AATUHK'nın 35. maddesindeki düzenleme, limited şirketten ve kanuni temsilciden tahsil edilemeyen vergi borçlarının, sermaye hisseleri oranında limited şirket ortaklarının malvarlıklarından alınmasını öngörmektedir. Böylece, özellikle kötü niyetli bazı kişilerin limited şirketlerde kanuni temsilci olarak TTKnın 541. maddesine göre ortak olmayan, genellikle mali durumu zayıf ve bilgisiz bir kimseyi müdür olarak tayin etmelerinin önlenmesi veya şirketin kanuni temsilcisinin ortaklardan birisi olması durumunda ve bunun malvarlığı kamu alacağının karşılanmasına yetmediğinde, kamu alacaklarının güvence altına alınması temel amaç olarak hedeflenmiştir.
SONUÇ
Türk vergi hukukunda vergilemede temel ilke ve amaç verginin asıl mükelleften tahsil edilmesi olsa da, vergi alacağını güvence altına almak, verginin en az masrafla ve kolayca tahsilini sağlamak ve vergilemeyle ilgili şekli ödevlerin tam ve eksiksiz olarak yerine getirilmesini sağlamak için vergi sorumlusu olarak nitelendirilen üçüncü kişilere de çeşitli sorumluluklar yüklenmiştir.
Kendilerine yüklenilen sorumlulukların tür ve çeşidine göre, vergi sorumlularının da aslında birbirinden farklı niteliklere sahip oldukları görülmektedir. Bu farklılıklara bağlı olarak vergi sorumlularını da üç başlık altına sıralamak mümkündür bu nedenle,
- vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu,
- feri vergi borçlusu durumundaki vergi sorumlusu ve
- vergi ödevlisi durumundaki vergi sorumlusu.
- Türk vergi hukukunda vergi sorumlusu kavramsal olarak tanımlanmamış olmakla birlikte , bunun alt ayırımlarına da yer verilmemiştir. Ancak, vergi hukukundaki sorumluluk çerçevesinde çeşitli kanunlarda yapılan düzenlemelerin incelenmesi sonucunda , vergi sorumlusu konumundaki kişilerin niteliklerinin aynı olmadığı ve bunlara birbirinden çok farklı ve karmaşık sorumluluk türleri yüklendiği görülmektedir.
Görevleri esas itibariyle, yapmış oldukları ödemelerden kamu alacağını kesip, bunu ilgili kamu kurumuna yatırmak olan vergi kesen durumunda olanların sorumluluğu 213 sayılı VUKun 11. maddesinin yanı sıra GVKnın 94., KVKnın 15 ve 30., KDVKnın 9., VİVKnın 7, 9, 16, 17 ve 19., ÖTVKnın 4/2., Belediye Gelirleri Kanununun 13 ve 35. ile Damga Vergisi Kanununun 19. maddelerinde düzenlenmiştir.
Verginin asıl mükellefi olanların yanı sıra veya onun yerine vergi borcunu kendi malvarlığından ödemekle yükümlü olan feri vergi borçlusu durumundakilerin sorumluluk hallerine ise, VUKun 10, 12, 162 ve 251., AATUHKnın 33, 35, mükerrer 35 ve 57., KVKnın 34 ve 39, KDVKnın 9/2., ÖTVKnın 13., Emlak Vergisi Kanununun 3 ve 13., Damga Vergisi Kanununun 24 ve 25. ile Gümrük Vergisi Kanununun 182. maddesi gibi birçok maddede yer verilmiştir. Mükellefle ilgili bildirim ve şekli ödevlerin tam ve eksiksiz olarak yerine yetirilmesinden sorumlu tutulan vergi ödevlisi durumundakilerin sorumluluğu halleri ise VUKun 148, 149, 150, 162 ve mükerrer 227., Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 13., Damga Vergisi Kanununun 26 ve 27., Harçlar Kanununun 128. ve 3568 sayılı kanunun 12. maddelerinde düzenlenmiştir.
Birçok kanun maddesinde düzenlenen sorumluluk hallerinde, asıl mükellefle vergi sorumlusu arasında çok farklı vergi sorumluluğu türleri ve ilişkileri oluşturulmuştur. Özel hukuktaki ve idare hukukundaki sorumluluk türlerinden hareketle, çeşitli kriterler açısından vergi hukukundaki sorumluluk türleri incelendiğinde, farklı boyutlarda ve biçimlerde birçok sorumluluk türünün aslında vergi hukukunda da var olduğu tespit edilmiştir.
Vergilemede, sorumluluk müessesesi çerçevesinde, asıl kamu borçlusu ile sorumluları doğrudan takip etme kriteri açısından müteselsil sorumluluk yaygın olarak düzenlenmiş olmasına rağmen, müşterek sıraya bağlı sorumluluğa da rastlanmaktadır. Vergi hukukunda sorumluluk esas itibariye kanundan kaynaklanmasının yanı sıra, istisnai olarak sözleşmeden doğan sorumluluk da düzenlenmiştir.
Vergi hukukunda sorumluluğun sınırlı olup olmaması bakımından, asıl vergi mükellefinin tüm borçlarından ve tüm malvarlığı ile sınırsız sorumluluk türü yaygın iken, belirli paylarla veya zaman dilimleriyle sınırlandırılmış sorumluluk türleri de düzenlemede yer almıştır. Literatür ve vergi hukuku açısından kabul gören kusur tanımı esas alınması durumunda, vergi hukukunda da kusura bağlı ve kusursuz sorumluluk türüne ilişkin düzenlemelerin var olduğunu söylemek mümkündür. Vergi mükelleflerine yüklenilen yükümlülüklerde kullanılan maddi ödev şekli ödev ayırımına uygun olarak vergi sorumluluğu da maddi ve şekli sorumluluk olarak sınıflandırılabilir.
Vergi sorumlularının hem maddi, hem de şekli ödevlerden sorumlu tutulduğu durumlar yaygın iken, sadece maddi yükümlülüklerden sorumluluk türlerine de rastlanmaktadır. Maddi sorumluluk kendi içinde vergi aslı, zam ve cezaları veya sadece vergi aslından sorumluluk olabilmektedir. Diğer hukuk dallarında pek rastlanmamakla birlikte, vergi hukukunun özelliğinden dolayı, sorumlu sıfatıyla başkası adına ödenen vergi borçları için genellikle asıl borçluya rücu etme imkanı varken, bazı istisnai durumlarda rücu imkanı bulunmamaktadır.
.


Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Muhsin Koçak'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.