ÖZET
Vergi literatürümüze 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK") ile birlikte giren Kontrol Edilen Yabancı Kurum ("KYK") düzenlemesi genel hatlarıyla bir vergi güvenlik müessesesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Yazımızda konunun teorik boyutundan ziyade, ticari hayat içerisinde özellikle yurtdışında yatırım ve operasyonu olan firmalar için akla gelebilecek soruları ve bunlara ilişkin yorumlarımızı özetlemeye çalıştık.
Anahtar Kelimeler: Kontrol Edilen Yabancı Kurum, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, Kar Payı, Temettü Gelirleri, İstisna.
I. KYK NEDİR?
KYK genel hatlarıyla, hasılatının %25'i veya fazlası pasif nitelikli (kira, lisans, kar payı, faiz, vb) olan, kar payı veya oy hakkına doğrudan veya dolaylı olarak en az %50 oranında sahip olunan ve ticari bilanço karı üzerinden %10'dan daha düşük oranda vergi yükü taşıyan yurtdışı iştirakler olarak tanımlanabilir.
II. KYK DÜZENLEMESİNİN AMACI NEDİR?
Madde gerekçesinde çok net bir tanımlama yapılmıştır. Buna göre düzenlemenin amacı, pasif nitelikli gelirlerini yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğini gidermektir.
Yani özetle mükelleflere "vergisi düşük ülkelerde pasif gelirini bırakma, bu tutarları dağıt, herhangi bir mahsup, iade veya istisna hakkın var ise bu haklarından ancak dağıtım yaparsan yararlanırsın, eğer dağıtmaz da karını bu iştiraklerde bırakırsan bunların üzerinden Türkiye'de vergi ödersin" denmektedir. Bu boyutu ile düzenleme yadırganacak cinsten değildir, zira pek çok ülkede pasif nitelikli geliri vergi beyanına dahil etmeye yönelik benzer düzenlemeler bulunmaktadır.
III. KYK VERGİLEMESİ NASIL OLUR?
Kanun ve 1 Seri No'lu KVK Genel Tebliği hükümlerine göre KYK niteliğindeki kurumun ilgili ülke mevzuatına göre belirlenen vergi öncesi kurum kazancıdır. Buna göre Türkiye'de kurulu şirket KYK niteliğindeki iştirakinin finansallarına göre, ilgili dönemin istisnalar düşülmeden önceki kar rakamını iştirakin hesap döneminin son günü için açıklanan Merkez Bankası kuru ile çarpar ve bulduğu tutarı Türkiye'deki kurum kazancına, KYK'nin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle matraha (geçici vergi dönemleri itibariyle de geçici vergi matrahlarına) ilave edip vergisini öder. Eğer KYK niteliğindeki iştirak daha sonra KYK kazancı olarak vergilenmiş kar paylarını fiilen dağıtırsa Türkiye'de vergilendirilmiş bulunan kar payları ayrıca vergilenmez.
IV. KYK VERGİLEMESİNDEN KAÇIŞ YOK MU?
Buraya kadar anlattığımız düzenlemeler "keşke hayat bu kadar kolay olsa" dedirtecek cinsten. Oysa ki uygulama ile ilgili bazı önemli belirsizlikler söz konusu.
Öncelikle belirtmemiz gerekir ki, hiçbir şirketin dönem karı ilgili hesap döneminin son gününde kesinleşmez. Zira karın kesinleşmesi ve ortaklar tarafından elde edilebilir kar payı haline dönüşmesi için tamamlanması gereken bazı prosedürler bulunmaktadır. En basitinden, muhasebe ve raporlama süreçlerinin tamamlanması, şirket faaliyetlerinin sonucunu ifade eden finansal tabloların şirket ortaklarına sunulması, yönetimin ibra edilmesi ve dağıtılabilecek kar tutarının kesinleşmesi gerekmektedir. Şirketlerin ilgili bilanço döneminin son gününde kar rakamını kesinleştirmesi ve fiilen dağıtması hayatın olağan akışına aykırıdır. Aksi bir yorum, makul bir zaman içerisinde fiilen kar dağıtımı yapılsa dahi, ilgili yılın son geçici vergi dönemi itibariyle KYK vergilemesini kaçınılmaz kılacaktır. Dolayısıyla eğer amaç pasif nitelikli karın Türkiye'ye gelmesi ise en azından KYK'nın kendi karını tespit etmesi ve dağıtım kararı alması için, KYK hesaplarının kapandığı ayı içeren hesap dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin verilme tarihine kadar mükelleflere izin verilmesi gerekir.
V. ORTADA BİR ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI (ÇVÖA) VAR İSE VE KAR PAYLARI VERGİDEN İSTİSNA TUTULMUŞSA NE OLUR?
Tebliğ bu konuyu "kar payının Türkiye'ye getirildiği dönemde daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümleri çerçevesinde vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinden, dağıtılan kar payına isabet eden kısım iade edilebilecektir" ifadesi ile açıklamaktadır. Yani özetle mükelleflere "önce vergi öde, fiilen dağıtım yapılırsa ve ortada istisna getiren bir ÇVÖA var ise iade için başvur." denmektedir.
Oysa düzenlemenin amacı ile konuyu bir arada değerlendirince akla "Zaten Türkiye'ye dağıtıldığı durumda vergilenmeyecek bir kar neden Türkiye'de vergi ödememek için yurtdışında tutulsun?" sorusu geliyor.
Diğer taraftan hem madde gerekçesinde hem de 1 Seri No'lu Tebliğ'in ilgili bölümündeki düzenleme ile KYK karlarının fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edileceği özellikle belirtilmiş durumda.
Uluslararası hukuk metinlerinin hiyerarşisi ile ilgili bir tartışma yapmak niyetinde değiliz, zira uluslararası anlaşmaların bu hiyerarşide en üst noktada olduğu herkesin malumu. Dolayısıyla herhangi bir gelir unsuru vergileme uygulamaları açısından dağıtılmış kar payı olarak kabul edilecek ise, bu kar dağıtımının vergilemesinde ilk referans, ilgili ülkeler arasında imzalanan ÇVÖA değil midir? Ve bu anlaşmada temettü gelirleri için istisna mekanizması var ise ilk etapta değerlendirilecek düzenleme bu istisna hükmü değil midir?
SONUÇ
KYK vergilemesi üzerindeki belirsizliklerin giderilmesi için;
- Mükelleflere dağıtılabilir karın tespiti ve dağıtımı için makul bir süre tanınması ve
- Eğer ortada temettü gelirlerine istisna imkanı getiren bir ÇVÖA var ise, Türkiye'de KYK vergilemesi yapılmayacağına ilişkin bir düzenleme getirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.