Vergi Hukuku Bağlamında Mülkiyet Hakkının Korunması İle İlgili Danıştay İçtihadı
Turgut CANDAN1 G İ R İ Ş:
Mülkiyet hakkı (mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı), Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının İkinci Kısmının “Kişi Hakları ve Ödevleri” başlıklı İkinci Bölümünde yer alan 35’inci maddede düzenlenmiştir. Madde, mülkiyet hakkı ile ilgili olarak kuralı koyduktan sonra; bu hakkın sınırlanmasına ilişkin ölçütü ve sınırlama vasıtasını belirlemiştir. Madde, ayrıca, kişilere de, mülkiyet hakkının kullanılması ile ilgili olarak, toplum yararına aykırı kullanmama ödevi getirmektedir.
Bu haliyle, 35’inci madde, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 1 nolu Protokolun 1’inci maddesinin tekrarı gibidir. Şu farkla ki; vergi ve diğer katkı payları ile cezaların ödenmesini sağlamak amacıyla mülkiyet hakkına getirilebilecek sınırlama, bu maddede düzenlenmiş değil.
1 nolu Ek Protokolun 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının istisnası olarak gösterilen, Devletin vergi toplama faaliyeti, bu uluslar arası düzenlemeden farklı olarak, Anayasanın İkinci Kısmının siyasi hak ve ödevlerle ilgili Dördüncü Bölümünde, ayrı bir maddede; 73’üncü maddede düzenlenmiştir.
Madde, öncelikle, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu söylemiş; daha sonra da, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğuna vurgu yaparak; Devletin vergi koymadaki takdir hakkının mutlak ve sınırsız olmadığını göstermiştir.
Buna göre; Devlet vergi koyma yetkisini, ancak kamu giderlerini karşılamak amacıyla kullanabilme olanağına sahiptir. Ancak, bu meşru amacın varlığı, konulan verginin Anayasaya uygun olabilmesi için yeterli değildir. Ayrıca; Devlet, vergi koyarken, mükelleflerin mali gücü ile kamu giderlerini karşılama amacı arasında adil bir dengenin bulunmasına da özen göstermek; bunu da, maliye politikasının sosyal amacı edinmek zorundadır.
Madde, ikinci olarak, üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin (geniş anlamda verginin) kanunla konulacağını, kanunla değiştirileceğini ve kanunla kaldırılacağını söyleyerek; vergi koyma yoluyla mülkiyet hakkını sınırlama ölçütü olarak, kanunu kabul etmiştir. Burada kanundan kasıt, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin içtihadında sözü edilen, ulaşılabilir ve öngörülebilir her türlü düzenleyici metin değildir; Anayasanın 88 ve 89’uncu maddeleri uyarınca, Parlamento tarafından kabul edilerek Cumhurbaşkanının onayı ile Resmi Gazete’de yayımlanan ve adı “Kanun” olan metinlerle, yine Anayasanın 90’ıncı maddesi uyarınca ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslar arası andlaşma ve sözleşmelerdir.
Anayasamız, kanun hükmünde kararnamelerle (decret-loi, ordonance) vergi konulmasını kabul etmemiştir.
Üçüncü olarak, 73’üncü madde, son fıkrasında, yasallık ilkesine; daha açıkçası, bu ilkenin içerdiği üç yetkiden ikincisine, yani konulmuş olan verginin kanunla değiştirilmesi yetkisine bir istisna getirmiştir.
Fıkraya göre; Parlamento, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun göstereceği sınırlar arasında değişiklik yapma yetkisini, Bakanlar Kuruluna verebilmektedir. 1961 Anayasasının görüşmeleri sırasında, Kurucu Meclis tarafından kabul görmeyen bu düzenleme, 70’li yıllarda yaşanan yüksek enflasyonun etkisiyle, önce 1971 yılında yapılan değişiklikle, bu Anayasaya; daha sonra da, 1982 Anayasasına konulmuştur. !982 Anayasasının gerekçesinde, bu istisnanın, vergi yükünün muaflık ve istisnalarının artan oranlar yüzünden zamanla düşmesinin engellenmesiamacıyla getirildiğinin söylenmiş olması da, hangi nedenle getirildiğini açık biçimde göstermektedir2.
Bu sunumumda, yargı kararlarından örnekler vererek, sözünü etmiş olduğumuz yetki kanunlarına dayanılarak, yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu kararlarını, yasalık ilkesi, geriye yürümezlik ilkesi, güdülen amacın meşruluğu, amaçla araç arasında makul dengenin varlığı, getirilen vergi yükünün bireysel ve aşırı olup olmadığı ve, nihayet, vergi idaresinin kimi işlemlerini de adil yargılama ilkesine uygunluk yönlerinden incelemeye çalışacağım.
Sunumunda, ayrıca, yeterli vaktim kalacak olursa, mülkiyet hakkının korunması bağlamında; Devletin hukuka aykırı vergilendirme işlemi dolayısıyla zarara uğrayan mükelleflerin bu zararlarının tazmini ile ilgili uygulamaya ve içtihatta bu konudaki gelişmelere değineceğim.
I – BAKANLAR KURULU KARARLARININ MÜLKİYET HAKKININ KORUNMASI BAĞLAMINDA DENETİMİ: Bakanlar Kurulunun, Anayasanın 73’üncü maddesinin, sözüne ettiğimiz, son fıkrası uyarınca Kanun koyucu tarafından yasa ile yetkilendirilmesi halinde, vergilendirme alanı ile ilgili olarak almış olduğu kararların, kamu idaresinin yapmış olduğu diğer düzenleyici ve genel nitelikli işlemlerden herhangi bir farkı yoktur. Bu nedenle de, hukuka uygunluklarının denetimi, diğer düzenleyici ve genel nitelikli işlemler gibi yapılır. Başka anlatımla; iptal davasına konu edildiklerinde; idari işlemlerin beş unsuru olan yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden hukuka uygunlukları araştırılır ve yapılacak saptamaya göre, hukuka uygun veya aykırı olduklarına karar verilir.
Ancak; ben, burada, vergilendirme alanındaki Bakanlar Kurulu kararlarının hukuka uygunluklarının yargısal denetimini, bu beş unsur yönünden değil; bu beş unsuru da içerecek şekilde, biraz önce belirtmiş olduğum yönlerden ve yargı kararlarına gönderme yaparak, ele alacağım.
A – Yasallık İlkesine Uygunluk Açısından İnceleme: Yasallık ilkesi, vergi ve bu vergiyi doğuran olay, verginin mükellefi, matrahı, oranı gibi temel unsurları hakkında, bilgiye ulaşılabilirlik ve öngörülebilirlik sağladığından (belirlilik ilkesi), kişilerin hak ve özgürlüklerinin (mülkiyet hakkının) temel güvencesidir. Bu ilke hayata geçirilmeksizin, insan hakkı olarak mülkiyet hakkının güvence altında olduğu bir vergi sistemi oluşturulması olanaksızdır.
İlke, kıyas yasağı yanında, vergi kanunlarının hükümlerinin dar yorumlanmasını da gerekli kılmaktadır.
Yetki kanunuyla çizilen sınır, gerçekte, Bakanlar Kurulunun yetki alanı ile yasallık alanını ayırmaktadır. Bakanlar Kurulu kararları, hukuka uygun olabilmek için, bu alan içerisinde kalmak zorundadır. Bir Anayasa Mahkemesi kararında3 da söylenildiği gibi, bu alanının aşılması, idari işlemle vergi konulması anlamına geleceğinden kabul edilemez.
Bununla birlikte, uygulamadan edindiğimiz deneyimler, Bakanlar Kurulunun, bu sınırı çeşitli şekillerde aşma ve yasallık alanı içerisine girme eğiliminde olduğunu göstermektedir.
Bireysel vergilendirme işlemlerine karşı açılan davalarda vergi mahkemelerince verilen kararlar dolayısıyla yapılan temyiz başvuruları ile ilgili olarak çokça örneği görüleceği üzere, Danıştay, verginin yasallığı ve kıyas yasağı konusunda oldukça titiz davranmaktadır. Bununla birlikte, yasallık ilkesini ilgilendiren, bir İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı var ki; onu zikretmeden geçmek istemiyorum.
193 sayılı Gelir Vergi Kanununun “Vergi Tevkifatı”başlıklı 94’üncü maddesi, 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunla değiştirilir ve maddenin birinci fıkrasının 6’ncı bendinin b/ii alt bendinde, dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratların tevkifata tabi tutulması öngörülür. Maddenin sondan önceki fıkrasında, ayrıca, Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrasına uygun olarak, Bakanlar Kuruluna, maddede yazılı tevkifat oranlarını sıfıra kadar indirme veya bir katına kadar artırma yetkisi verilir.
Bakanlar Kurulu, bu yetkisini kullanarak, maddedeki tevkifat oranlarının tümünü yeniden tespit eder. Bunu yaparken de, kararında ilgili bent numaralarını belirtmekle yetinmez, maddeyi olduğu gibi kararına alır. Ancak; sözünü ettiğimiz b/ii alt bendine, “yatırım indirimi dahil” ibaresini ekler.
Bakanlar Kurulu kararının bu düzenlemesinin iptali istemiyle açılan idari davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi, 3.5.2000 günlü kararıyla, yatırım indiriminin kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve irat sayılamayacağı gerekçesiyle, Bakanlar Kurulu kararının bu hükmünü iptal ederse de; davalı İdarenin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 1.12.2000 gün ve E:2000/196, K:2000/409 sayılı kararıyla ve aksi görüşle, kararı bozar.
Kararı bozulan Danıştay Dördüncü Dairesi, Kanuni zorunluluk gereği, bozma kararına uyarak, davayı reddetmesine karşın; bu Kararnameye dayanılarak yapılan bireysel vergilendirme işlemleri dolayısıyla yapılan temyiz başvurularında, eski görüşü doğrultusunda karar vermeye devam eder.
Öte yandan; Danıştay Üçüncü Dairesi ise, kendisine tabi bölgelerden gelen temyiz başvurularında, benzer olaylarla ilgili olarak. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu gibi kararlar verir.
Bu aykırı içtihatların birleştirilmesinin istenilmesi üzerine toplanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, aykırı içtihatları, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararı doğrultusunda birleştirir.
Kurul, bu sonuca, iki saptama ve bu saptamalardan hareketle yapmış olduğu yorumla varır:
İlk saptamasında, Anayasa ve Gelir Vergisi Kanununun vergi istisnası ve yatırım indirimi ile ilgili düzenlemelerine gönderme yaparak, anılan düzenlemelerde ayrı ayrı yer alan ve kanun tekniği ve hukuki nitelikleri itibariyle farklı olan bu müesseselerden yatırım indiriminin istisna kavramı içerisinde düşünülmesinin hukuken mümkün olmadığını söyler. Bu saptamasıyla, Kurul, açıkça söylememiş olsa da, vergilemede kıyas yoluyla hüküm kurulmasının önüne geçmiş olur.
İkinci saptamasında ise, Kurul, Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin, vergi oranlarında değişiklik yapılmasıyla ilgili olduğunu; bu yetkiye dayanılarak, yatırım indiriminin de vergi tevkifatına tabi olacağı yolunda düzenleme yapılamayacağını söyler. Yine, açıkça değilse de, Kurul, anılan düzenleme ile, Bakanlar Kurulu’nun yasallık alanına girdiğini söylemek istemiştir.
B – İdari İşlemlerin Geriye Yürümezliği İlkesine Uygunluk Açısından İnceleme: İdari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesi, hukukun genel ilkelerindendir. Bir Danıştay kararında4 da söylenildiği gibi, aynı zamanda, vergi mükellefleri için, bir güvenlik ilkesidir. İlke, bir başka açıdan da, idarenin düzenleme yetkisinin zaman bakımından sınırını oluşturmaktadır.
Danıştay, Bakanlar Kurulu kararlarının hukuka uygunluğunun denetiminde, bu ilkeye, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun, “Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi” ile ilgili bir kararında yapılan açıklamalardan hareketle, açıklık getirmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 1.1.1986 gününde yürürlüğe giren 3239 sayılı Kanunla değişik 112’nci maddesiyle getirilen gecikme faizinin, bu tarihten önceki vergilendirme dönemine ilişkin olup da Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra ikmalen, re’sen veya idarece yapılan vergi tarhlarına da uygulanıp uygulanamayacağı konusuyla ilgili olarak verilen aykırı kararları birleştirirken; ilkeyi şu şekilde açıklamıştır:
“Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanunun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. ...Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların, özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulun ‘vergilerin kanuniliği ilkesi’ de, ...vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkan vermez.
...,1.1.1986 tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine ait tarhlara ‘gecikme faizi’ uygulanması olanağı bulunmamaktadır.”5.
Danıştay’ın bu uygulamasına, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 9.4.1993 gün ve E: 1992/299, K:1993/63 sayılı Kararı ile 17.4.1998 gün ve E:1996/276, K:1998/82 sayılı kararları örnek olarak verilebilir.
Bu kararların ilkinde, ihracat istisnası oranlarını indiren 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararının; ikincisinde ise, Hazine bonosu faizlerinden yapılacak vergi tevkifatı oranlarını artıran Bakanlar Kurulu kararının, yürürlüğe girdikleri tarihten önce elde edilen kazançlara da uygulanıp uygulanamayacağı sorunu söz konusuydu.
Her iki kararında da, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, dönem ya da takvim yılı ortasında oranlarda, vergi yükünü artıracak biçimde, yapılan değişikliğin, Bakanlar Kurulu kararlarının Resmi Gazete’de yayımlandıkları tarihlerden önce elde edilen kazançlara uygulanamayacağına karar vermiştir.
C – Adil Denge Ölçütü Açısından İnceleme: Yukarıda açıklandığı üzere; Devletin, vergi koyma yetkisini, “kamu giderlerini karşılama” amacına uygun olarak kullanması, konulan verginin Anayasaya uygun olabilmesi için zorunludur. Yine yukarıda açıklandığı üzere; Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrasında Bakanlar Kuruluna verilebileceği söylenilen yetkinin amacı da, artan oranlar sebebiyle vergi yükünün zamanla azalmasının önlenmesidir.
Anayasa koyucu’nun amacı bu olmakla birlikte; uygulamada, Bakanlar Kurulu, kanunlarla verilen bu yoldaki yetkilerini, Anayasanın 73’üncü maddesinin gerekçesinde yazılanla pek uyuşmayan değişik amaçlar için kullanabilmektedir. Örneğin; bütçe açığının kapatılması, sosyal devlet ilkesi gereği yapmış olduğu hizmetler dolayısıyla uğradığı zararların veya denetim yetersizliği sebebiyle artan kayıt dışılığın neden olduğu kamu gelirlerindeki azalmanın giderilmesi, bu amaçlar arasında sayılabilir.
Bu amaçlar, kamu yararına uygun düşmesi ve vergi koyma kavramındaki anlayış farklılığı sebebiyle, Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararlarında makul karşılanmaktadır.
Dahası, Bakanlar Kurulu’nun bu amaçtan hareketle, kimi vergilerin oranlarını artırırken, amaçla araç arasındaki adil dengeye çok uygun davranmadığı ve çoğu kez yapılan artışın belli bir birey topluluğunun katlanacağı ağır yük haline dönüşmesine yol açtığı görülmektedir.
73’üncü maddenin anılan fıkrasında, Bakanlar Kuruluna verilebileceği söylenen değişiklik yapma yetkisinin kullanılacağı alt ve üst sınırların yetki yasasında gösterilmesi gerektiği söylenmekle birlikte; ne bu maddede, ne de yetki kanunlarında, verilen yetkininin kullanılmasında uyulması gereken bir zaman aralığı gösterilmemektedir. Bu yüzden; Bakanlar Kurulu, yetkisini belirsiz zamanlarda ve ekonomik koşulların gerektirdiği ile uyumlu olmayan oran ve miktarlarda kullanabilmektedir6. Hatta, bir gün önce yasada yapılan değişiklikle, bizzat Kanun koyucu tarafından, belirlenen vergi oranlarını, hemen ertesi günü almış olduğu kararla artırabilmektedir7.
Danıştay’ın bu tür Bakanlar Kurulu kararlarının hukuka uygunluk denetimini, yeterince iyi anlatacağını düşündüğüm, birine LPG (Likit Petrol Gazı) kararı8, diğerine de Telekom kararı9 dediğimiz, iki karardan söz etmek istiyorum. Bu iki karar da, Danıştay Yedinci Dairesince verilmiş ve kesinleşmiş kararlardır.
LPG kararı, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun, 23.11.2000 gün ve 4605 sayılı kanunla değişik üçüncü fıkrasında, bu verginin oranlarını, taşıtların teknik özellikleri ve/veya kullanacakları yakıt türleri veya kullanım amaçları itibariyle ayrı, ayrı veya topluca yirmi katına kadar artırma konusunda verilen yetkinin kullanılmasıyla alınan 30.11.2000 gün ve 2000/1699 sayılı Bakanlar Kurulu kararına ekli kararın 2’nci maddesi ile ilgilidir.
Bakanlar Kurulu’nun bu kararında, önce, Kanunun 5 ve 6’ncı maddelerindeki tarifelerde yazılı oranlar, 2001 takvim yılı için %75 oranında artırılmış; daha sonra da, 2’nci maddesinde, bu oran uygulanarak bulunan vergi miktarlarına;
a - LPG yakıtı kullanan taşıtlarda, çeşitli ağırlık guruplarına göre, 4 katından başlayarak daha yukarı ağırlık guruplarına doğru giderek azalan (yani ağırlıkla ters orantılı olarak belirlenen) oranlarda olmak üzere, 0,5 katına kadar ayrıca ilave yapılması öngörülmüş ve, böylece, en düşük ağırlık gurubunun ödeyeceği ilave verginin oranı, en yüksek ağırlık gurubunun ödeyeceği ilave verginin oranının 8 (sekiz) katı olmuş. Bu ise, 950 kg ağırlığındaki LPG’li otomobil sahibinin, uçak ya da helikopter sahipleri kadar MTV ödemesi gibi dengesiz bir sonuç yaratmış.
b – İkinci olarak, kararda, LPG’li taksi otomobilleri ile dolmuş otomobilleri için eklenecek verginin %50 nispetinde indirimli uygulanacağı belirtilmiş.
c – Kararda, ayrıca, LPG yakıtı kullanan minibüs ve otobüs ile benzerleri, madde kapsamı dışında tutulmuş.
Bu açıklamalara göre; ek motorlu taşıtlar vergisi, yalnızca LPG yakıtı kullanan motorlu taşıt sahipleri; onlardan da, yalnızca, otomobil, kaptıkaçtı, panel ve arazi taşıt sahipleri için getirilmiş bulunmaktadır
Bunlardan da, özel amaçlı kullanılanların sahipleri, tam; ticari amaçla kullanılanların sahipleri ise, %50 oranında ilave vergi yüküne katlanmak durumunda kalmışlardır.
Davada, Dairece, ara kararı ile, düzenlemenin amaç ve sebepleri sorulduğunda, davalı idareler; düzenlemenin, önemli ölçüde mutfaklarda kullanılan likit petrol gazı üzerinden alınan akaryakıt tüketim vergisinin, bu nedenle düşük tutulması ve 2000 yılında yapılan sübvansiyonlar nedeniyle oluşan vergi kaybının telafisi için ve vergilemede adalet ilkesinden hareketle10 yapıldığı yanıtını vermişler. Davalı İdarelerin savunma dilekçeleri ekinde gönderilen kararın gerekçesindeki açıklama da, bunu doğrulamış.
Daire, kararında, Hukuk devleti ilkesinin gerekleri ile vergilemede adalet ve eşitlik ilkelerinden söz ederek, söz konusu saptamalara değindikten sonra;
a - Mutfak, sanayi ve taşıtlarda olmak üzere üç farklı alanda kullanılan LPG üzerinden alınan ATV’nin oranının, sosyal devlet ilkesi gereği düşük tutulmasının neden olduğu vergi kaybının önlenmesinin doğal yolunun, bu verginin oranının LPG’nin kullanım alanlarına göre farklılaştırılması ve bunun uygulamaya konulmasını kolaylaştıracak önlemlerin alınması olduğunu;
b – Sosyal politika uygulamalarının Hazineye getirdiği mali yükün ise, tüm vergi mükelleflerine mali güçlerine göre dağıtılması gerektiğini;
c – Böyle davranılması yerine, oranının tüm kullanım alanlarında düşük tutulmasından kaynaklanan akaryakıt tüketim vergisi kaybının Hazine’ye getirdiği yükün, LPG kullanıcılarından motorlu taşıt mükelleflerinin; bunlardan da, yalnızca, otomobil, kaptıkaçtı, panel ve arazi taşıtı sahiplerinin üzerinde, aracın ağırlığı ve kullanım amacı itibarıyla daha az LPG kullanandan daha fazla alınmak suretiyle bırakılmasında, vergilemede eşitlik ilkesine uyarlık bulunmadığı ve bu eşitsizliğin vergilemede adalet ilkesiyle ve ekonomik istikrar programı, vergi politikasıyla ülke kaynaklarının verimli kullanılmasının sağlanması ve kamu zararı gibi nedenlerle açıklanabilecek bir yönü olmadığı gerekçeleriyle, dava konusu düzenlemenin iptaline karar vermiş.
Bu gerekçeden anlaşılacağı üzere, Daire;
- Sosyal politikalar sebebiyle oluşan Hazine zararının vergilerle giderilmesini, meşru amaç olarak tanımış;
- Ancak; bunun için kullanılan araçla söz konusu amaç arasında makul bir orantı olmadığı; vergi kaybının Hazine’ye getirdiği yükün, yalnızca belli bir verginin mükellefleri; onlardan da, yakıt olarak LPG kullananların bir kısmının üzerinde bırakılmasını, adalete aykırı ve aşırı bulmuştur.
Karar, temyiz başvurusunu inceleyen, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca onanmış11; yapılan kararın düzeltilmesi başvurusu da reddedilmek12 suretiyle kesinleşmiştir.
İkinci karar; yani, Telekom Kararı dediğimiz karar, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, bu verginin oranlarını, dört katına kadar artırabilme ve % 1’e kadar indirme; bu oranlar dahilinde, çeşitli mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı oranlar tespit etme yetkisi veren, 28’inci maddesine dayanılarak alınan, 30.11.2000 gün ve 2000/1673 sayılı Bakanlar Kurulu kararına ek kararın 1’inci maddesiyle ilgilidir.
Bakanlar Kurulu, anılan kararı ile, iletişim hizmetlerinden alınan ve oranı %17 olan katma değer vergisini, GSM ‘le verilen iletişim hizmetleri için aynı bırakırken, sabit telefonlarla verileni, sekiz puan artırarak, % 25’e yükseltmiş.
Açılan davaya verilen savunmasında davalı İdare, amacın, bütçe hedeflerini tutturmak için kaynak yaratmak olduğunu söyledikten sonra; kaynağın sabit telefonla verilen iletişim hizmeti üzerinden alınan katma değer vergisinin oranını artırmak suretiyle yaratılmasının sebebini de, GSM’le verilen iletişim hizmetinin üzerinden, katma değer vergisi dışında, ayrıca %25 oranında özel iletişim vergisi alınması sebebiyle, bu hizmet üzerindeki vergi yükünün %42’ye çıkması olarak göstermiş.
Davayı inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, iletişim hizmetinin, ister sabit telefonla, isterse GSM ile verilmiş olsun, aynı hizmet olduğu; nerede ve nasıl verildiğinin öneminin bulunmadığı ve bu nedenle aynı oranda KDV’sine tabi tutulmasının eşitlik ve vergilemede adalet ilkeleri gereği olduğu; GSM cep telefonlarından alınan özel iletişim vergisini doğuran olayın, bu telefonlarla sağlanan hizmetten, sabit telefonlardan farklı olarak, yer sınırlaması olmaksızın yararlanabilme imkânı olduğu, dolayısıyla, katma değer vergisi oranının bu tür hizmetten yararlanamayan sabit telefon kullanıcıları için farklılaştırılmasının hukuksal nedeni olamayacağı gerekçesiyle, düzenlemeyi iptal etmiştir.
Temyiz edilmeksizin kesinleşen bu karar, bütçe hedefini tutturmak amacı ile bu amaca ulaşmak için, seçilen araç arasında makul sayılabilecek dengenin olmaması durumuna örnek olması bakımından önemlidir.
II – VERGİ İDARESİNİN VERGİLENDİRME İŞLEMLERİNİN ADİL YARGILANMA HAKKI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ: Vergi idaresi, kimi zaman, idari usul kurallarının ihlali ile vergilendirme yoluna giderek, bireylerin mülkiyet haklarına haksız müdahalelerde bulunabilmektedir. Danıştay, vergilendirme işlemlerinin idari usul kurallarının ihlali ile yapılması halinde, maddi vergi kanununa göre inceleme yapmaksızın, dava konusu vergilendirme işleminin iptaline karar vermektedir. Örneğin; vergi incelemesinin yetkisiz elemanlarca yapılması, işyerine gidilmeden rapor düzenlenmesi, mükellefin ifadesine başvurulmaması, takdir komisyonları kararlarının yeterli incelemeye dayanmaması gibi durumlarda verilen kararlar, hep bu yönde olmaktadır.
Şimdi vereceğim örnek, kişinin kendisini, vergi idaresi ve idari yargı önünde savunma hakkından yoksun bırakılması ile ilgilidir. Olayda; vergi inceleme elemanı, bir casinonun (oyun salonunun) hesaplarını katma değer vergisi yönünden incelemeye tabi tutar. Casinonun defter, belge ve kayıtları yanında, kredi kartı dökümlerini inceler, tanık ifadelerine başvurur. İfadesine başvurduğu tanıklar, casinoda oyun oynadıklarını ve oldukça yüksek miktarlarda para kaybettiklerini bildirirler. Vermiş oldukları rakamlar gerçekten büyüktür. Örneğin; aralarından biri, bir milyon sekiz yüz bin Amerikan doları kaybettiğini söyler.
İnceleme elemanı, tüm verilerle birlikte bu ifadeleri de esas alarak, raporunda, Casinonun sahibi adına vergi salınmasını ve ceza kesilmesini önerir. Yapılan tarh ve ceza kesme işlemi, ekinde ifade tutanakları olmaksızın, ilgiliye tebliğ olunur.
Mükellef, vergi idaresine başvurarak, ifade tutanaklarının da kendisine tebliğini ister; ancak, tanıkların güvenliği nedeniyle kendisine ifade tutanaklarının verilemeyeceği söylenir.
Mükellef, açmış olduğu idari davada, yapacağı savunmaya esas olmak üzere, ilgili tutanakların getirtilip kendisine verilmesini, bu kez, vergi mahkemesinden ister. Mahkeme, isteği haklı görür ve bir ara kararı ile vergi dairesinden ifade tutanaklarını talep eder. Vergi idaresi, bu isteğe uyar; ancak, ifade tutanaklarını, ifade sahibinin isim ve adresleri silinmiş olarak gönderir. Silintilerin nedenini de, tanıkların güvenliği gerekçesiyle açıklar. Mahkeme, davacının, tanıkların isimleri olmaksızın, kim olduklarını, casinoya gelip gelmediklerini, gelmişlerse bile söyledikleri miktardaki parayı kumarda kaybedecek kadar mali güce sahip olup olmadıklarını bilemeyeceğini ve dolayısıyla kendisini savunamayacağını söylerse de; Mahkeme, diğer belgeleri ve ifade tutanaklarını gönderildikleri haliyle inceler ve davayı reddeder.
Aynı iddialarla yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi ise, kararında13, Anayasanın 36’ncı maddesi ile İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (b) bendi ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Mantovanelli kararına14 gönderme yaparak, savunma hakkının önemini vurguladıktan sonra; isimlerle ilgili bilgiler olmaksızın ifade sahiplerinin casinoya girip girmedikleri, kaybettiklerini ileri sürdükleri meblağı karşılayacak mal varlığına sahip olup olmadıkları, isimlerinin oyun salonuna giriş defterinde yazılı olup olmadığı, davacı ile herhangi bir husumetlerinin bulunup bulunmadığı konularında değerlendirme yapılamayacağı; dolayısıyla, davacıya bu değerlendirme hakkı tanınmaksızın verilen mahkeme kararının Anayasa ve Sözleşme hükümlerinde anlatımını bulan savunma hakkı ile ilgili yargılama hukuku kuralına açık aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle, mahkeme kararını bozar.
III – HUKUKA AYKIRILIĞI YARGI KARARI İLE SABİT VERGİNİN GERİ VERİLMESİNDE MÜKELLEFE TAZMİNAT ÖDENMESİYLE İLGİLİ UYGULAMA: Türkiye, geçmişte; uzunca süre, çok yüksek enflasyon yaşadı. Öyle ki; Devlet, yeterli vergiyi zamanında toplayamamaktan kaynaklanan finansman ihtiyacını, yüksek faizle borçlanarak gidermek zorunda kalmasının yanında; normal vade tarihinden çok sonra tahakkuk ettirebildiği vergi alacağını, miktar bakımından aynı, fakat değer olarak oldukça azalmış olarak tahsil edebildi.
Bu nedenledir ki; bu iki tür zararını, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesini 1 Ocak 1986 tarihinde yürürlüğe giren 3239 sayılı Kanunla yeniden düzenleyerek, gecikme faizi tahsili konusunda vergi idaresine kamu gücü kullanma yetkisi tanıyarak giderme yolunu seçti.
Zamanında tahakkuk ettirilmeyen verginin, bu sebeple normal vade tarihinde tahsil edilememesi dolayısıyla Devletin uğradığı bu iki tür zarar, Anayasa Mahkemesinin kararlarında da, Devletin gecikme faizi talebini haklı kılan neden olarak kabul edilmiştir.
Bu iki tür zarar, kendisinden haksız (hukuka aykırı) olarak vergi tahsil edildiği yargı kararıyla sabit bulunan vergi mükellefleri için de, aynen, söz konusu olmasına karşın; Devletin de mükellefe, tahsil tarihinden yargı kararı uyarınca geri ödeme tarihine kadar geçen süre için, tazminat olarak, faiz ödemesi düşüncesi, son zamanlara kadar kabul görmemiştir.
Buna, sebep olarak, kanunlarda bu yolda bir düzenlemenin olmaması gösterilmiştir. Bu düşünce, gerçekte, verginin yasallığı ilkesinin, dimağlarda yaratmış olduğu şartlanmanın sonucudur. Zira; kamu giderlerini karşılamak üzere tahsil edilen verginin belli bir karşılığı olmamasına karşın, gecikme faizi, Anayasa Mahkemesi kararlarında da açıklandığı üzere, Devlete ait bir paranın mükellef tarafından kullanılmasının karşılığıdır ve, bu yüzden, Anayasanın ne 73’üncü maddesi anlamında vergi, ne 167’nci maddesi anlamında mali yüküm, ne de 38’inci maddesi anlamında ceza15 niteliğindedir. Dolayısıyla da, bir yargı kararında tazminat hükmüne konu olabilmesi için, açık yasa hükmüne dayanması gerektiği yolundaki anlayışın anayasal dayanağının bu maddeler olması mümkün değildir.
Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine 4369 sayılı Kanunla eklenen 4’üncü fıkra da, sözünü ettiğimiz zararların karşılanması amacıyla yürürlüğe konulmamıştır.
Ancak; hukuka aykırı vergilendirme işlemleri dolayısıyla tahsil edilip yargı kararı üzerine geri verilen vergi dolayısıyla, mükelleflerin, Devletin vergi alacaklarını normal vade tarihinde tahsil edememesi sebebiyle uğradığı zararların aynına uğradıkları da bir gerçektir.
Vergi mükelleflerinin, açıklanan şekilde uğramış oldukları zararların16, yargı kararıyla tazmini, ilk kez, Danıştay Yedinci Dairesinin 16.10.2002 günlü bir kararına17 konu olmuştur. Karar, idarenin hukuka aykırılığı yargı kararı olmaksızın gidermesi haline örnektir.
Olayda; A.TR.1 dolaşım belgesini gümrük vergisini ödedikten sonra ibraz etmesi sebebiyle iadeye hak kazanan davacıya, ödediği gümrük vergisi tutarı, 2 yıl 10 ay 11 gün gibi bir gecikmeyle ve Türk Lirası olarak geri verilir. Davacı, yüksek enflasyon sebebiyle, parasının değer kaybına uğradığından bahisle, ödemenin döviz kuru esasına göre hesap edilerek yapılmasını ister. İsteğinin reddi üzerine de, aynı istekle tazminat davası açar. Açılan dava, Gümrük Kanununda iade edilecek miktarın döviz kuru esasına göre değerlendirilmesine imkân tanıyan hüküm bulunmadığı gerekçesiyle reddedilirse de; davacının temyiz başvurusunu inceleyen Yedinci Daire, kararı, oybirliği ile bozar.
Daire, bozma kararında:
1- Öncelikle, idari rejimi kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı davranışlarından dolayı idare edilenlere vermiş olduğu zararların tazminat yoluyla giderilmesinin, Hukuk Devleti İlkesinin ve Sorumluluk Hukukunun gereği olduğunu ve tazminat için yasal düzenlemeye ihtiyaç bulunmadığını söyler.
2 – İkinci olarak, gümrük idaresinin, iade etmesi gereken parayı ödemedeki gecikmenin kendi iç işleyişinden kaynaklandığı; davacıya izafe edilecek bir kusurun bulunmadığı saptamasını yapar.
3 – Üçüncü olarak da, olay tarihindeki ekonomik koşullarda, Türk Lirası cinsinden bir meblağın zamanında iade edilmemesinin, değer kaybı yarattığının bilinen gerçek olduğunu ve gecikilen süreye ve enflasyonist ekonomilerde paranın değer kaybının hesaplanmasında geçerli ölçütlere göre uğranılan zararın hesaplanması gerektiğini söyler.
Daire, bu içtihadını, daha sonra, 24.2.2005 günlü kararında18, hukuka aykırı vergi tahsilinin idari yargı kararıyla ortaya çıkması halinde de uygular.
Olayda; davacı hava yolları şirketi, finansal kiralama yoluyla ithal ettiği uçaklar için, taşıt alım vergisi beyannamesini, her defasında ihtirazi kayıtla verir; ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen vergiyi ödeyip, süresi içerisinde, tahakkukun iptali ve ödediği verginin yasal faiziyle birlikte kendisine ödenmesine hükmedilmesi istemleriyle idari dava açar.
Davada vergi mahkemesi, tahakkuk ettirilen taşıt alım vergisinin hukuka aykırı olduğuna ve tahakkukun iptaline karar verir; ancak, yasal faiz istemini, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddedeki koşulların oluşmadığı gerekçesiyle19 reddeder.
Tarafların temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, kararın, yerleşik içtihadına uygun olan iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı vergi dairesinin temyiz istemini reddeder; davacının istemini ise kabul ederek, kararın yasal faiz talebine ilişkin hüküm fıkrasını bozar.
Bozma kararında, Daire;
1 – Öncelikle, Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine 4369 sayılı Kanunla eklenen 4’üncü fıkrasının davacının talebiyle ilgisinin olmadığını söyler.
2 – İkinci olarak, bir önceki kararında yapmış olduğu hukuki açıklamaları yineler ve ek olarak da, faizin hukuki niteliğinin tazminat olduğunu daha açık olarak vurguladıktan sonra, Anayasanın 125’inci maddesinde, idarenin eylem ve işlemlerinin vermiş olduğu zararları tazminle yükümlü olduğuna dair hüküm bulunduğu ve yargı yerlerinin bu hüküm uyarınca tazminata hükmedilebilmeleri için açık yasa hükmüne ihtiyaç olmadığını hatırlatır.
3 – Üçüncü olarak, Davalı vergi dairesinin, Dairelerinin finansal kiralamayla ithal edilen uçaklarla ilgili çok sayıda kararına karşın, mükelleflerin ihtirazi kayıtlarını kabul etmemekte ısrarlı davranarak, vergilendirmeye devam etmekle, hizmet kusuru işlediğini kabul eder.
4 – Son olarak da, mükellefe ödenmesi gereken tazminatın ölçütünün, Devletin zamanında tahsil edemediği vergi alacakları için öngörülen faiz oranı olduğunu belirtmekle birlikte, istekle sınırlı olarak, davacının tazminat talebinin kabul edilmesi gerektiğini söyler. Daire, benzer olaylarda, aynı şekilde karar vermeye devam eder.
Aynı yıl, Danıştay Dördüncü Dairesi de, hukuka aykırı haciz işlemi dolayısıyla haksız tahsil edilen vergi alacağı için, Danıştay Yedinci Dairesinin kararındaki açıklamalarla hemen, hemen aynı gerekçe ile davacıya yasal faiz ödenmesine karar verir ve aksi yoldaki mahkeme kararını bozar20.
Danıştay Yedinci Dairesinin kararına uymayan vergi mahkemesinin ısrar kararına karşı yapılan temyiz başvurusu, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.10.2006 günlü kararı21 ile ve farklı gerekçeyle kabul edilir ve mahkeme kararı bozulur. İdarenin kararın düzeltilmesi başvurusu da, aynı Kurul tarafından reddedilerek22, karar kesinleşir. Ancak, Kurul, sonraki olaylarda, bu içtihadını sürdürmez.
O tarihe kadar 1 nolu Ek Protokolun 1’inci maddesinden, faiz talebiyle ilgili kararlarında, söz etmeyen Danıştay Yedinci Dairesi, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin EKO-ELDA AVEE/ Yunanistan kararından23 sonra, benzer kararlarında, Protokol hükmüne ve İHAM’ın anılan kararında yapılan yorum ve değerlendirmelere de yer verir.
Danıştay Yedinci Dairesinin anılan içtihadı, Danıştay’ın diğer vergi dava daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından, henüz kabul görmüş değildir. Konunun tartışılmasına devam edilmektedir.
S O N U Ç:
Tanınan zaman içerisinde, Danıştay’ın vergi hukuku bağlamında mülkiyet hakkının korunmasıyla ilgili kararlarından örnekler vererek açıklamalar yapmaya çalıştık. Tüm bu açıklamalar, Danıştay’ın vergi hukuku alanında da, söz konusu hakkın korunmasıyla ilgili olarak, bireye, etkin koruma sağladığını göstermektedir. Saygılarımla.
Turgut CANDAN
Danıştay Yedinci Daire Başkanı
1 Danıştay Yedinci Daire Başkanı
2 1971 değişikliğinin gerekçesi, “…iktisadi hayatın ve Kalkınma Planının gereklerine göre değişiklik yapma”dır . Prof Dr. Billur YALTI, “ANAYASA MİMARİSİNDE BİR YAPITAŞI: MAHALLİ İDARELERİN TALİ VERGİLENDİRME YETKİSİ ÜZERİNE DEĞERLENDİRMELER”, Vergi Sorunları, Haziran 2010, S.261, sh.7 vd.
6 Dş.7.D., 22.12.2009, E:2008/1063, K:2009/5470: Özel tüketim vergisi oranlarını %300 oranında artıran 30.6.2008 gün ve 08/13835 sayılı Bakanlar Kurulu kararının yürütülmesinin 21.10.2008 gün ve E:2008/4505 sayılı kararla durdurulmuş bulunmasına karşın; aynı kararın vergi tutarındaki küçük değişikliklerle ve yeni tarih ve sayı iye yayımlanmasının, anılan yürütmenin durdurulması kararını etkisiz kılmak amacıyla alınmış bulunması sebebiyle yetki saptırması içerdiği hk.
7 Dş.7.D., 22.12.2009, E:2008/4055, K:2009/5451: “Ayrıca; Yasama Organı, iradesini 1 Temmuz 2008 tarihinde yürürlüğe giren yasal düzenlemeyle ortaya koyarak vergi oran ve miktarlarını belirlediğinden, bu vergi oran ve miktarların, 2 Temmuz 2008 tarihinde yürürlüğe giren kararla, Bakanlar Kurulunca artırılması, yetkinin, Kanun Koyucunun iradesini bertaraf edecek ve dolayısıyla fonksiyon gaspına neden olacak şekilde aşılarak kullanıldığı sonucunu doğurduğundan, karar, amaç yönünden de hukuka aykırıdır.”
8 Dş.7.D., 11.6.2001, E:2001/1, K:2001/2124.
9 Dş. 7.D., 14.5.2002, E:2001/62, K:2002/1869.
10 Not: Davalı idareler, LPG’nin en çok kullanıldığı alan olarak LPG’li taşıtları gördüklerinden, sözü edilen mali yükün bunlar üzerinde bırakılmasını vergilemede adalet olarak görmetktedirler.
11 Dş. VDDGK., 15.2.2002, E:2001/322, K:2002/71.
12 Dş. VDDGK., 21.3.2003, E:2002/492, K:2003/28.
13Dş. 7.D., 14.5.2002, E:2002/206, K:2002/1864.
14 İHAM, 18.3.1997, 93/2149.
15AYM., 21.9.1988, E:1988/7, K:1988/27: Gecikme faizinin ceza olmadığı; Devlete ait paranın mükellef tarafından kullanılmasının karşılığı olduğu hk.
16AYM., 15.12.1998, E:1997/34, K:1998/79, R.G. 26.11.1999 - 23888: Faizin, enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizi oranlarının yüksekliğinin, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurduğu hk.
17 E:2000/4056, K:2002/3285.
18 E:2001/1208, K:2005/239.
19 Vergi mahkemeleri, benzer davalarda, 213 sayılı Kanun ile İdari Yargılama Usulü kanununda mükellefe de faiz verileceğine dair hüküm bulunmadığı gerekçesini kullanmışlardır. Bu davada, koşulları oluşmadığı söylenilen 112’nci maddenin 4369 sayılı Kanunla eklenen 4’üncü fıkrasıdır.