Yaşadığımız deprem felaketinden önce görüşülmeye başlanan yapılandırma/af kanununa depremin etkisi ile çeşitli hükümler eklendi. Deprem sebebiyle yapılan değişikliklerin bir kısmı deprem bölgesinde mükellefiyeti bulunan firmalar ile o bölgelerde ikamet edenler için getirilen kolaylıklardan oluşuyor. Değişikliklerin diğer bir kısmı da deprem sebebiyle getirildiği anlaşılan ek vergiden meydana geliyor.
7440 sayılı Kanunun meclis görüşmeleri sırasında önerge verilerek "Diğer Hükümler" başlıklı 10' uncu maddesinin 27'inci bendine ek vergiye ilişkin hükümler eklendi. 12.03.2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Kanun’un ek vergiye ilişkin hükümleri aşağıdaki gibidir.
"(27) Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
Söz konusu maddenin hızlı bir şekilde Kanun’a eklenmesi ve bazı kesimlere mali yükümlülük getirmesi Kanun’un Anayasal ilkelere (Hukuki Güvenlik, Belirlilik, Genellik (Eşitlik), Orantılılık (Mali Güce Uygunluk gibi) uygunluğu açıdan çeşitli tartışmalara sebep olmuştur. Kanunla ilgili diğer bir konu ise hangi istisna ve indirimlerin söz konusu vergiye tabi olduğu, vergiye tabi olan istisnalardan da hangilerine % 5 veya % 10 oranında vergi uygulanacağıdır.
Ek vergiyle ilgili tartışmalardan birisi 1982 Anayasası’nın 2. Maddesinde tanımlanan hukuk devletinin olmazsa olması olan hukuki güvenliğin ana unsurlarından geriye yürümezlik ilkesi ile ilgilidir.
Geriye yürüme(idari ya da yasal), bir düzenlemenin kapsamının o düzenlemeyle yapılan değişikliklerin hukuksal geçerlik kazanmasından önce ortaya çıkan durumlara uzanması olarak tanımlanabilir.[i]
Geriye yürüme kavramı gerçek olan geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak ikiye ayrılmaktadır. Vergi hukuku bakımından gerçek olan geriye yürüme: Yeni bir vergi kanunun eski kanun döneminde tamamlanmış ve hukukî sonuçlarını doğurmuş olaylara uygulanması; gerçek olmayan geriye yürüme ise, eski kanun yürürlükte iken başlamış olmakla birlikte henüz tamamlanmamış durum, ilişki ve olaylara uygulanması demektir. Gerçek geriye yürümenin kural olarak anayasal ilkelere aykırı olmasına rağmen, gerçek olmayan geriye yürüme mümkün bulunmaktadır.[ii]
Örneğin hesap dönemi kapanmadan Kurumlar Vergisi oranının artırılması gerçek olmayan geriye yürüme iken, hesap dönemi kapandıktan sonra Kurumlar Vergisi oranının yasa ile artırılması ve kapanan hesap dönemine de uygulanması gerçek olan geriye yürümeye örnek olarak verilebilir.
Geriye yürüme kavramına ilişkin olarak 2016-176 sayılı Kararında AYM aşağıdaki ifadelere yer vermiştir.[iii]
"Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunlar kamu yararı ve kamu düzeninin gereği kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar.
Toplum barışının temel dayanağı olan hukuka ve özellikle kanunlara karşı güveni sağlamak ve hatta kanun koyucunun keyfi hareketlerine engel olmak için, öğretide tersine öngören bir hükmü kendi bünyesinde taşımayan bir kanunun kural olarak geriye yürümeyeceği (geçmişe etkili olmayacağı) esası kabul edilmiştir. Gerek özel hukuk ve gerekse kamu hukuku alanında, kural olarak her kanun eğer tersini öngören bir hüküm taşımıyorsa ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonraki zamanda meydana gelen olaylara ve ilişkilere uygulanır; o tarihten önceki zamana rastlayan olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Hukuk güvenliği bunu gerektirir."
Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında getirilen ek verginin geriye yürüme olduğunu söyleyebilir miyiz?
Kişisel değerlendirmemiz getirilen ek verginin yeni bir vergi olduğu ve doğrudan bir geriye yürüme olmadığı yönündedir. Ek vergi yalnızca Kurumlar Vergisi’ ne ait olan verilerden/göstergelerden ve usullerden yararlanmaktadır. Kanuni dayanağı 7440 sayılı Kanun olup, Kurumlar Vergisi’nde herhangi bir değişiklik yapmamaktadır. Ek Kurumlar Vergisi değil, ek vergidir. Bunun yerine örnek olarak: Değerli evi olan, arazi taşıtı bulunan, X kadar mevduatı olan kişilere de vergi yükümlülüğü getirilebilirdi. Kanun koyucunun amacı doğrultusunda bir defalık yeni bir vergi olan ek verginin konusu: Kurumlar Vergisi'nden istisna olan veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan bazı istisna ve indirimler ile KVK'nın 32/A maddesi kapsamındaki indirimli kurumlar vergisine tabi matrahtır. Mükellefi, ek vergi kapsamındaki istisna ve indirimlerden yararlanan veya KVK'nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı olan Kurumlar Vergisi mükellefleridir. Matrahı ise ek vergi kapsamındaki istisna ve indirim tutarları ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrahtır.
Yapılan düzenleme ile diğer vergi kanunları gibi bireylerin mülkiyet hakkına müdahale edilmektedir. Kanun ile yapılan müdahalenin Anayasal vergilendirme ilkeleri ile uyumlu olup olmadığı, kamu yararının bireyin mülkiyet hakkına yapılan müdahaleden daha üstün olup olmadığı Anayasa Mahkemesi'nce değerlendirilmektedir. Geçmişte var olan, edinilen varlıklar/kazançlar üzerinden ve belli bazı kesimlerden yeni bir vergi istenmesi öngörülebilirlik, eşitlik, orantılılık ilkeleri bakımından ele alınabilir. Ancak her durumun, özellikle de bazı açılardan hukuka uygunluk karinesi taşıyan olağanüstü hallerde yapılan düzenlemelerin, kendi içerisinde özel olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Çünkü olağan üstü düzenlemeleri olağan dönemde olağan görmek mümkün değilken, olağan üstü dönemde olağan görmek mümkün olabilmektedir.
Yukarıda yer verilen Kanun maddesinde ek vergiden muaf olacak kazançlar tek tek sayılırken ek vergiye tabi olan kazançlar tek tek sayılmamış ve onun yerine "5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden..." ifadesi kullanılmıştır. Aynı durum KVK 5/1/a İştirak Kazancı İstisnası dışında % 5 ek vergi uygulanacak olan kazançlar içinde geçerlidir. Burada da tek tek belirtilmeyip "...yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden..." ifadesi kullanılmıştır. Kanun lafzında yüzde 5 vergiye tabi istisnaların hangisinin olduğunun tek tek belirtilmeyişi ve lafızda "Yurtdışı faaliyetlerden, Yurtdışı İştiraklerden, En az % 15 vergi yükü taşıdığı tevsik zorunluluğu bulunan istisna kazançlardan..” vb. ifadelere yer verilmeyişi % 5 verginin yurtdışından elde edilen ve KVK'dan istisna olan hangi kazançlara yönelik olduğu belirsizliğini taşımaktadır. Kanun maddesinin bu hali birçok istisnayı gündeme getirmektedir.
Kurumlar Vergisi'nden istisna olan bazı kazançlara aşağıda yer verilmiştir.


Yurtdışı İştirak Kazançları(K.V.K. Mad. 5/1-b)


Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurtdışı İştirak


Yurtdışı Şube Kazançları (K.V.K. Mad.5/1-g)


Yurtdışı İnşaat ve Onarma İşlerinden Sağlanan Kazançlar (K.V.K. Mad. 5/1-h)


Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna (K.V.K. Mad. 5/B)


Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar


Türk Ulusl. Gemi Sic. Kay. Gemi İşl. Ve Devr. Sağlanan Kazançlar
Yurtdışından elde edilen kazançlar için:
Kanun maddesi oldukça dar yorumlanırsa, % 5 ek vergiye tabi kazanç olarak vergi yükü tevsik şartı olan Yurtdışı İştirak Kazançları(K.V.K. Mad. 5/1-b) ve Yurtdışı Şube Kazançları (K.V.K. Mad.5/1-g) dikkate alınacaktır. Tevsik yükü şartı aranmayıp ancak mükellef tarafından % 15 vergi yükü taşıdığı tevsik edilebilen ve yurtdışında yürütülen faaliyet şartı aranırsa 5/1-b ve 5/1-g’nin yanında Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurtdışı İştirak Hisseleri Satış Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-c) ve Yurtdışı İnşaat ve Onarma İşlerinden Sağlanan Kazançlar (K.V.K. Mad. 5/1-h) dikkate alınabilecektir.
(Uygulama tebliği henüz yayımlanmamış olmakla birlikte yüksek ihtimal % 15 vergi yükü taşıdığı tevsik edilebilen KVK 5/1-b,c,g,h maddelerinde sayılan istisnaların % 5 ek vergiye tabi olduğunu beklemekteyiz.)
Öte yandan Kanun lafzında vergi yükü şartı ile birlikte yurtdışından elde edilen kazanç ifadesi bulunduğundan bu kez diğer istisnalar da gündeme gelmektedir. Örneğin istisna şartlarının sağlanması durumunda, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar veya Sınai Mülkiyet Haklarından elde edilen kazançlar (%50 oranında) yurtiçinden ve yurtdışından kazanç ayrımı olmaksızın Kurumlar Vergisi’nden istisnadır. Bu faaliyetlerin kısmen veya tamamen Türkiye’de yürütülmesi (istisna şartı olarak yürütülmek zorunda olması) kazançların yurtdışından elde edilmesine (yurtdışında pazarlanmasına/yurtdışına satılmasına) engel değildir. Ayrıca birçoğu serbest meslek faaliyeti veya gayri maddi hak bedeli olarak görülen bu kazançlar üzerinden ilgili ülkelerde vergi alınması da muhtemeldir. Kanun lafzı dikkate alındığında bu tür kazançların[iv] yurtdışından elde edilen kısmı içinde % 15 vergi yükü tevsik edilebildiğinde % 5 ek vergi uygulanabileceği değerlendirilmektedir.[v]
[i] http://www.maliyesempozyumu.org/wp-content/uploads/2017/10/Maliye_Sempozyumu_30_871_908.pdf
[ii] https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/262572#:~:text=Anayasan%C4%B1n%2073.%20maddesi%2C%20vergi%20%C3%B6devine,da%C4%9F%C4%B1l%C4%B1m%C4%B1%20ile%20verginin%20kanun%C3%AEli%C4%9Fi%20ilkeleridir.
[iii] https://www.anayasa.gov.tr/Kararlar/GenelKurul/Basvuru_Karari/2016-176.pdf
[iv] Deprem bölgesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ile Mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançlar hariç.
[v] Bu istisnaların yurtdışından elde edilen kısmının % 5 oranında ek vergi, diğer kısmı içinde % 10 oranında ek vergiye tabi olması yurtiçi ve yurtdışı satış kazançlarının ayrıştırılmasını ve vergi yükünün ayrıca hesaplanmasını gerektirmektedir.
17.03.2023
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.