KEMAL KILIÇDAROĞLU
Gelirler Genel Müdür Yardımcısı
II. KATMA DEĞER VERGİSİ YASASINDA YERALAN HİZMET İHRACI İSTİSNASININ DÜZENLENMESİ İLE İLGİLİ HÜKÜMLER:
Katma Değer Vergisi Yasasının 11. maddesine göre, mal ihracatı yanında hizmet ihracatı da katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu Yasanın 12. maddesine göre, hizmet ihracatının KDV'den istisna olabilmesi için;
"a) Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olmalıdır.
c) Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir.
d) Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır."
26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde de yeralan bu dört koşuldan herhangi birisinin eksikliği halinde, katma değer vergisi istisnası söz konusu olamamaktadır.
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yurt dışı bağlantılı işlemlerde, vergileme açısından iki temel ölçü bulunmaktadır. Bunlardan ilki, söz konusu Kanunun 6. maddesinde yer alan "değerlendirme", ikincisi ise 12. maddesinde yer alan "faydalanma" ölçüsüdür. Değerlendirme ölçüsü, çok geniş ve kapsamlı bir uygulamayı zorunlu kılmaktadır. Bu ölçü esas alındığında, hizmet ihracatı kavramı, büyük ölçüde önemini kaybedecek, diğer bir anlatımla, hizmet ihracatı dolayısıyla katma değer vergisi istisnası uygulaması söz konusu olmayacaktır. Bunun içindir ki Yasa koyucu, hizmet ihracatında "değerlemeden" vazgeçerek "faydalanma" ölçüsünü getirmiştir.
"Öte yandan, hizmetten yurt dışında faydalanmalıdır" koşulundan kasıt, hizmet tedavülünün Türkiye dışına çıkmış olmasıdır. Örneğin, yurt dışındaki bir firmanın mallarını Türkiye'de pazarlayan kişi, almış olduğu komisyon dolayısıyla hizmet ihracatı istisnasından faydalanamayacaktır. Çünkü hizmet Türkiye'de tedavül etmiş ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmıştır.
II. İTHALAT KOMİSYONLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU:
Yukarıda verdiğimiz örnekte de görüleceği üzere, ithalat komisyonları katma değer vergisine tabidir. Bunun nedeni ise "faydalanmanın" Türkiye'de olmasıdır. Bu görüşe karşı çıkanların ileri sürdüğü sav ise "faydalanmanın" Türkiye'de değil yurt dışında olduğudur. Çünkü "... müşteri bulmak şeklindeki tavassut hizmeti fiilen yurt içinde verilmekle birlikte, bu hizmetin ayrılmaz bir parçası olan sonuçtan, yurt dışında bulunan müşteri yine yurt dışında fayda sağlamaktadır." (*)
Bu görüşe uyulduğunda aslı katma değer vergisine tabi bir olayın, türevi katma değer vergisinden istisna olmaktadır ki, bu vergi hukukuna aykırı bir durumdur. Çünkü, ithalat katma değer vergisine tabidir. Bunun türevi olan komisyonun da katma değer vergisine tabi olması gerekir. İthalatın doğal bir türevi olan, ithalat komisyonunun katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için KDV Yasasında özel bir hüküm bulunması gerekmektedir. Yürürlükteki Yasada da böyle bir hüküm yoktur.
Kaldı ki, ithalat komisyonlarının KDV'den istisna edilmesi, KDV'nin mantığına da aykırıdır. Çünkü bu olgu, ithalatçının aldığı komisyonun, hem ihracatçı, hem de ithalatçı ülkede vergilendirilmemesi sonucunu doğurur. Örneğin, İngiltere'den Türkiye'ye mal ihraç eden ve bunun için de komisyon ödeyen bir İngiliz firması, bu işlemleri nedeniyle yüklendiği KDV'yi geri alacak (ihracat istisnası nedeniyle) ve ihracatın doğal bir türevi olan komisyon ödemeleri için de İngiltere'de KDV ödemeyecektir. Ya da ithalatçıya ödeyeceği komisyonu İngiltere vergilemeyecektir. Mal Türkiye'ye geldiğinde ise, Türkiye'de gümrükte KDV'ye tabi tutulacak ve bu ithalat dolayısıyla, ithalatçıya ödenecek olan ithalat komisyonu da vergilenecektir. Böylece bir ülkenin istisna ettiği bir işlem, diğer ülkede vergilenmiş olacaktır. Çünkü KDV'nin mantığı bunu gerektirmektedir. KDV uygulayan bütün ülkelerde ihracat istisnasının getirilmesinin mantığı budur.
III- VE BİR DANIŞTAY ...