Genel Vergi Hukuku: Özel Hukuk Dalları ile İlişkisi
Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Bu hukuk dalında irade özgürlüğü ve eşitlik asıldır. Başka bir deyişle, özel hukuk ilişkilerinde, kural olarak emredici kurallar, yani astlıküstlük ilişkisi sözkonusu değildir. Oysa, vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır. Kamu hukukunda geçerli olan astlık-üstlük ya da emredicilik özelliği vergi hukukunda da geçerlidir. Özel hukuk dalları ile vergi hukuku arasındaki ilişkilerden sonuçlar çıkarırken vergi hukukunun kamu hukukunun bir dalı olduğunu ve bağımsızlığını gözden uzak tutmamak gerekir.
Vergi hukukunun, özel hukuk grubunu oluşturan medeni hukuk, borçlar hukuku, ticaret hukuku gibi disiplinlerle yoğun bir ilişkisi bulunmaktadır. Vergi kanunlarının uygulanması sırasında özel hukuk kavramları ve kurumlarına çok sık olarak başvurulması gerekmektedir. Çünkü vergi kanunlarında yer alan vergiyi doğuran olaylar birçok durumlarda bir özel hukuk olgusudur. Örneğin, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay olan gelir elde etme, kurumlar vergisi alanında vergiyi doğuran olay olan kurum kazancının elde edilmesi özel hukuk alanındaki faaliyetlerden kaynaklanmaktadır ve bu faaliyetlerin bir ürünüdür. Veraset ve intikal vergisi alanında vergiyi doğuran olaylar olan mirasın intikali, ölüme bağlı tasarruf veya sağlararası ivazsız kazandırmalar özel hukuk alanında düzenlenmekte ve gerçekleşmektedir. Harçlar Kanunu kapsamındaki tapu harçları, satış, bağış, ölünceye kadar bakma sözleşmeleri gibi özel hukuk işlemlerinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla vergi hukuku alanında özel hukukun kavram, işlem ve kurumlarından geniş ölçüde yararlanılması kaçınılmazdır.
Vergi hukuku alanında işlem ve olguların hukuki biçiminden çok gerçek mahiyeti önem taşımaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukuna konu olan özel hukuk işlem, olay ve olguları, hukuki biçimleri ile değil, iktisadî neticeleri ile değerlendirilmektedir. Bu açıdan, vergi hukuku alanında, özel hukuk kavram ve kuralları vergi hukukunun damgasını taşımakta ve özel hukuktakinden daha değişik bir anlam ve kapsama sahip olabilmektedir. Örneğin, özel hukuk alanında gayrimenkul satış vaadi, satıştan bağımsız nitelik taşıyan bir ön-sözleşme, bir sözleşme yapma vaadi niteliğindedir. Vergi kanunu vergiyi doğuran olay olarak satışı kabul etmişse ve taraflar bir satış vaadi sözleşmesi yapmakla birlikte satışın bütün iktisadî neticelerini gerçekleştirmişlerse, vergi hukuku alanında bu satış vaadi, satış imişcesine vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilmektedir. Nitekim Danıştay, vergi hukukunda muamelelerin iktisadî yönünün önemli olduğunu; dolayısıyla, medeni hukukun katı şekil şartlarına bağlı kalmanın vergi hukuku prensipleriyle bağdaşmadığını, gayrimenkulün iktisadî tasarrufu devredilmişse âdi şekilde yapılan ve dolayısıyla özel hukuk alanında geçerliği olmayan bir gayrimenkul satışı sözleşmesinin vergiyi doğuran olay niteliğini taşıyabileceğini kabul etmektedir.
Vergi hukukunun bağımsızlığı ve vergi kanunlarının yorumu sorunları konularındaki tartışmaların sonuçlarına göre, vergi hukuku ile özel hukukun hukuki biçimler ve kavramlar yönünden ilişkilerinin nitelenmesi bakımından üç yaklaşım, üç görüş ortaya çıkmaktadır. Bu üç görüş şöyle özetlenebilir:
- Vergi hukuku özel hukuka bağlıdır; tamamen ona uymalıdır;
- Vergi hukuku bağımsızdır; kendi ilkelerine göre çözüm getirir;
- Özel hukuk ilkeleri geçerli olmakla birlikte, vergi hukukunda bu dalın özel düzenlemeleri asıldır.
Bu yaklaşımlardan üçüncüsünü kabul eden görüşe göre, vergi hukuku özel hukuk biçimlerini, kavramlarını ilke olarak aynen kabul eder (ikametgâh, evlilik, mal rejimi, rüşt gibi). Ancak belli durumlarda, vergi hukuku kendi özel düzenlemelerini getirdiği takdirde, bunlar esas alınır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu ticarî kazancı tanımlarken Türk Ticaret Kanunu’na genel atıfta bulunmakla birlikte, ayrıca hangi faaliyetlerin ticarî faaliyet olarak vergilendirileceğini de belirtmektedir (GVK.m.37). Aynı özel düzenlemeler gayrimenkul niteliğinde sayılan haklar bakımından Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerinde yer almaktadır (GVK.m.70). Ayrıca, gümrük komisyonculuğu Türk Ticaret Kanunu’nda (m.12) ticarî işletme kapsamında sayılmasına ve ticarî faaliyet olmasına rağmen, Gelir Vergisi Kanunu’nda (m. 66) serbest meslek faaliyetleri arasında sayılmaktadır. Öte yandan Vergi Usul Kanunu, mükellefiyet ve sorumluluk konularında, vergi kanunlarının tanıdığı istisnalar dışında, yapılan özel sözleşme hükümlerinin vergi dairesini bağlamayacağını açıkça belirtmektedir (VUK.m.8/III). Bunun gibi, özel hukukun geçerli kabul ettiği biçimler vergi hukuku bakımından “peçeleme” oluşturduğu takdirde, özel hukuk biçimlerinin ve kavramlarının bir yana bırakılıp vergi hukuku açısından olayın, ilişkinin gerçek mahiyetinin esas alınması gerekmektedir. Çünkü, Vergi Usul Kanunu’na göre, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” (VUK.m. 3/B).
Vergi hukukunun özel hukuk dalları ile ilişkisi bağlamında icra ve iflas hukuku ile ilişkisine de işaret edilmesinde yarar vardır. Kamu/vergi borcunun zamanında ve eksiksiz olarak ödenmemesi hâlinde, alacaklı kamu/vergi idaresinin alacağını hangi yol ve yöntemlerle tahsil edeceğini düzenleyen hukuk dalına kamu/vergi icra hukuku adı verilmektedir. Bu hukuk dalı, genel icra hukukundan ayrı bir kanuna dayanmaktadır. Nitekim, Kamu İcra Hukuku Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmektedir. Kamu alacaklarının iflâs yoluyla takibi, İcra ve İflâs Kanunu’na tâbidir. Ancak, kamu/vergi icra hukuku ile genel icra hukukunun ilişkisi, sadece kamu alacaklarının iflas yoluyla takibinden ibaret değildir. Her ne kadar İcra ve İflas Kanunu, açık bir atıf yapılmadığı takdirde, doğrudan kamu/vergi icra hukuku alanında uygulanamıyorsa da alacakların cebren tahsil sürecini düzenlemeleri nedeniyle benzer düzenlemelere yer vermiş olmalarını açıkça belirtmek gerekir. Nitekim, kamu icra hukukuna ilişkin düzenlemelerin kaynağı genel idare ve idari usul hukuku olmasının yanında daha çok genel icra hukuku olduğunun da belirtilmesinde yarar vardır. Bu bağlamda, genel icra hukukunun birçok kurum ve kuralları kamu/vergi icra hukukunda da geçerlidir. Kamu/vergi icra hukukundan kaynaklanan bazı uyuşmazlıkların (tasarrufun iptali, menfi tesbit ve istihkak davaları gibi) genel mahkemelerde, bazılarının da (gayrimenkul ihalesinin feshi) icra mahkemesinde çözüme kavuşturulması gerekliği de bu alanların biribiriyle olan yakın ilişkisini göstermektedir.