ÖRTÜLÜ SERMAYENIN FAIZININ KDV’SI
(21.4.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Kurumlar Vergisi Kanununun (kisaca KVK) 11. maddesinde kurum kazancinin tespitinde gider kabul edilmeyen ödeme veya harcamalar sayilmis, bunlar arasinda da örtülü sermaye faizine de yer verilmistir. "Örtülü sermaye" müessesesi ise, Kanunun 12. maddesinde düzenlenmistir.
Madde ile isletmede kullanilan borçlarin örtülü sermaye sayilabilmesi, bu borçlarin ortak veya ortakla iliskili kisiden alinmasi ve isletmede kullanilan borç tutarinin öz sermayenin üç katini asmasi kosuluna baglidir. Bu düzenlemeye göre, özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalar, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karsiligi yapilan ödemeler gider yazilamayacaktir.
Madde düzenlemesinde;
- Ortagin, dogrudan veya dolayli olarak en az % 10 oraninda ortagi oldugu veya en az % 10 oraninda oy veya kâr payi hakkina sahip oldugu kurumlar ve
- Dogrudan veya dolayli olarak, ortagin veya ortakla iliskili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payi hakkina sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kisi veya kurum,
ortakla iliskili kurum olarak kabul edilmistir.
Burada geçen "gerçek kisi" ifadesi, Gelir Vergisi Kanununa tabi sahislar ile sahis sirketleri ya da adi ortakliklari; "kurum" ifadesi de, sermaye sirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluslari, dernek veya vakiflar ile bunlara ait iktisadi isletmeler ve is ortakliklarini kapsamaktadir.
Borç - öz sermaye karsilastirmasinda, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarinca tespit edilmis hesap dönemi basindaki öz sermayesinin dikkate alinacagi hususu da maddede açikça belirlenmistir.
Maddeyle yapilan düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasinda kapsama giren borcun tümünün degil, sadece öz sermayenin üç katini asan kisminin örtülü sermaye sayilmasi ve bu kisma iliskin borçlanma maliyetlerinin (kur farki, vade farki, faiz vb.) gider olarak kabul edilemeyecegi ve dolayisiyla geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere vergi matrahindan indirilemeyecegi hüküm altina alinmistir.
Gider yazilamayan faiz veya faiz kismi Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr payi) olarak kabul edilmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak beyan edecektir.
Öte yandan KDV Kanununa göre borç verme, finansman hizmeti sunmak anlamini tasidigindan elde olunan faiz geliri, borç verenin ticari isletme ve/veya kurum olmasi halinde vergiye tabidir. Ancak KVK’nin örtülü sermaye kabul ettigi borç üzerinden ödenen faiz, alan tacir için kâr payi olarak kabul edildigi hallerde de faiz üzerinden KDV hesaplanip hesaplanmayacagi sorusu açikta kalmaktadir. Çünkü kâr paylari, KDV’nin konusuna girmemektedir.
Kanunda ve Genel Tebliglerde, örtülü sermaye için ödenen ve kâr payi kabul edilen faiz, kur farki gibi ödemelerin KDV karsisindaki durumuna iliskin bir düzenleme yer almamistir. Ögretide ise bir kisim yazarlarca faiz ödemesinin neticede finansman hizmetinin karsiligi oldugu, bu ödemeler üzerinden de KDV hesaplanmasi gerektigi, ancak ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider niteliginde olmasi dolayisiyla ödeyen kurumda indirim konusu yapilamayacagi görüsü savunulmustur. Buna karsilik bizim de dâhil oldugumuz bazi yazarlar ise; faize yol açan borcun kanun karsisinda borç olarak degil, bir tür (örtülü) sermaye olarak kabul edildigi, Kanuna göre burada borçlanma degil, sirkete örtülü olarak sermaye koymanin söz konusu oldugu, faizin bu nedenle (sermayeye faiz yürütme yasagi dolayisiyla) ödeyen için kanunen kabul edilmeyen gider ve alan için de kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr payi ödemelerinin de KDV konusuna girmedigi gerekçeleriyle, bu tür ödemeler üzerinden KDV hesaplanamayacagini ileri sürmüstür.
Bu konuda karsilastigimiz ilk idari görüs, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanliginin 9.6.2008 gün ve 17363 sayili özelgesi’dir. Bu özelgede benimsenen görüs, “örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin, kanunen kabul edilmeyen gider niteliginde olmasina ragmen Kanunla kâr payi olarak nitelendirildigi, kâr paylarinin ise KDV konusuna girmedigi, bu nedenle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar için ödenen faizler üzerinden KDV hesaplanmasinin söz konusu olmadigi” seklindedir. Ancak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanligi 16.1.2009 gün ve 1617 sayili Özelgesi ile Gelir Idaresi Baskanliginin 25.12.2008 gün ve 124365 sayili yazisina istinaden görüsünü degistirmis ve bu defa tamamen aksi yönde görüs beyan etmistir. Bu sonraki Özelgeye göre, “mal teslimi nedeniyle ortaya çikan vade farklari KDV matrahina dahil bulundugundan vade farklarinin mal teslimine iliskin faturaya dahil edilerek toplam tutar üzerinden KDV hesaplanmasi ve ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. (…) Vade farklarinin örtülü sermaye olarak degerlendirilen kismina ait KDV ise kurumlar vergisi açisinda kanunen kabul edilmeyen gider olarak degerlendirildiginden mükellefin indirim hesabina almasi mümkün bulunmamaktadir”. Vergi Idaresi halen ayni anlayisi sürdürmektedir.
Kisaca söyleyecek olursak idari anlayisa göre; örtülü sermayeye tekabül eden borçlanmalar veya borç kismi uyarinca ödenecek faizler üzerinde de KDV hesaplanmasi gerekmektedir. Ancak buradaki yüklenilen KDV, bu faiz elde eden açisindan kâr payi olarak nitelendirilip istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilsa dahi, indirilecek KDV olarak nitelendirilemeyecektir.
Buradaki indirilemeyen KDV ne olacaktir? Her ne kadar KDV Kanununun 58. maddesinde indirilemeyen KDV’nin gelir veya kurumlar vergisi açisindan gider yazilabileceginin anlasildigi bir hüküm yer almissa da, ödemenin aslinin gider yazilamadigi bir durumda KDV’sinin gider yazilmasi da bize göre mümkün degildir. Bu nedenle söz konusu KDV tutarinin da kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü gerekir.
Kâr payi üzerinden KDV hesaplanmasinin öngörülmesini bir kenara birakin, yorum yolu ile bir tarafa KDV hesaplatip, diger tarafa indirtmemek seklindeki bu görüs, hazine lehine “hep bana adaleti” anlayisini yansitmaktadir.
Idari anlayis bu sekilde iken, yarginin olaya
bakisini da irdelemek gerekmektedir. Bu irdelemeyi ise kösemizin sinirlari
itibariyle gelecek yazimiza birakiyoruz.