15 Eylül 2018 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu Tebliği ile özellikle son dönemde yaşadığımız kur dalgalanmaları sebebiyle borca batıklık diğer ifadesi olan teknik iflas konusunda önemli açıklamalar yapıldı. Tebliğ'in amacına baktığımızda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun (TTK) 376'ncı maddesi kapsamında sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarında uyulacak usul ve esasların düzenlendiği görülüyor.
TTK düzenlemelerine göre uygulamada teknik iflas olarak bilinen (Madde 376) "Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu" şu şekilde hüküm altına alınmıştır:
"Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde ise derhal toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer."
Borca batık yani teknik iflas durumunda olan şirketler bugüne kadar "Capital injection" "Capital Completion veya Capital replenishment" olarak nitelendirilen sermaye tamamlama işlemini zarar telafi fonu benzeri fonlamalar altında bilançolarına aktarıyordu.
Sermaye tamamlama fonu uygulamasına ilişkin olarak bu fonun uygulanabilirliği Türk Ticaret Kanunu'ndaki açıklamalardan çıkarım yoluyla yapılıyordu. Gerek eski gerekse yeni TTK'da zarar telafi fonu benzer bir fonun uygulamasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmuyordu.
Zarar telafi fonu veya sermaye tamamlama fonu olarak nitelendirilen uygulamanın dayanağının eski Türk Ticaret Kanunu'nun 324'ncü maddesinde yer alan "Esas sermayenin üçte ikisi karşılıksız kaldığı takdirde, umumi heyet sermayenin tamamlanmasına veya" ifadesi ile TTK'da 376. Maddenin üst başlığı olan "Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu" bölümünde ifade edilmiş olan "(…) sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer." hükümleriydi.
Sermaye tamamlama fonu uygulaması gerçek mahiyeti itibariyle vergi doğuracak bir işlem olmayıp, bir şirketin öz kaynaklarının zarar nedeniyle şirketin çalışmasına izin vermeyecek kadar azalması nedeniyle öz kaynakların telafisi işlemi oluyor. Buna rağmen Vergi İdaresince verilen görüşlerde uygulamanın kritik edilen yanları bulunuyordu.
Vergisel Olarak Eleştiri Getirilen Husus Neydi?
Vergi uygulamaları açısından kritik edilmesinin sebebi bu paranın, fonun aslında ortakça verilen ve vazgeçilen bir tutar olduğu bu nedenle gelir kaydedilmesi gerektiği eleştirisidir.
Özellikle satış gelirlerinin satılan hizmet maliyetini karşılamadığı durumlarda ekonomik ve ticari teamüllere uygun olmayan bir yapı oluşmasına sebep olunup, bu yapı nedeniyle kurum nezdinde sürekli olarak zarar oluşmaktadır. Böyle bir durumda da sermaye tamamlama fonu olarak gönderilen bedellerin aslında faturalanmayan tutarlara ilişkin olduğu gibi bir yaklaşım ortaya çıkabiliyor. Bunun sonucunda da faturalanmayan tutara isabet eden kısmın gelir kaydedilmesi ve KDV'ye tabi olması gerektiği iddia edilebilecektir.
Nitekim, en son Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayımlanan 01.06.2012 tarih, B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı bir özelgede;
- Türk Ticaret Kanunu'nda zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi bu ad altında gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmadığı,
- Sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden bu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesinin de mümkün olmadığı,
- Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin söz konusu tutarları sermayeye ilave etmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerektiği,
- Ayrıca sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, Gelir Vergisi Kanununun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde sayılan giderler kapsamına girmemesi sebebiyle ödenen bu tutarların gider yazılmasının veya zarar olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu'nun 1/1. maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un 4/1. maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak,
temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, Kanun'un 6/b maddesine göre ise, bir hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş sayılması için;
- Hizmetin Türkiye'de yapılması,
- Hizmetten Türkiye'de faydalanılması,
şartlarından birinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Zarar telafi fonuna ilişkin gerçekleştirilen vergi incelemelerinde, bu fonun gerçekte fonu gönderen şirketlere verilen bir hizmet karşılığı olduğu iddiası ile fon tutarı üzerinden % 18 KDV hesaplanması gerektiği gerekçesi ile eleştiri konusu yapıldığı biliniyor.
Yeni Türk Ticaret Kanunu Tebliği Ne Getiriyor?
15 Eylül 2018 tarihinde yayımlanan Tebliğ ile ilk defa borca batık olma durumu, alınacak tedbirler, hangi mali tabloların dikkate alınacağı gibi genel açıklamalar yapılmış bulunuyor.
Bugüne kadar zarar telafi fonu benzeri bir fona ilişkin ilişkin TTK veya herhangi bir vergi mevzuatında bir açıklama yapılmamıştı. Bu açıklamaya Vergi İdaresi ne şekilde reaksiyon gösterecek?
Nitekim, Tebliğ'in 9. Maddesindeki açıklamalar dikkat çekici ve önemli açıklamalardır. Buna göre sermaye tamamlama fonunun;
- Sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksız olduğu,
- Yapılan ödemelerin gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilemeyeceği,
- Bu fonun bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler olduğu ve;
- Bu ödemelerin öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edileceği,
ifade ediliyor.
Yapılan açıklamalar ışığında; artık ortaklardan alınan ödemelerin sermaye tamamlama fonu olarak bilançoda yer alması TTK yönünden mümkün olacak, bu fonun Tebliğ'de belirtildiği üzere karşılıksız, bir borca dayanmayan, sermayeye ilave zorunluluğu bulunmadığı gibi sermayeye ilave edilecek bir avans da olmadığı görülüyor.
Bilançoda yer verilecek bu fonun amacı bilanço zararlarının kapatılması olduğu için eğer şirketlerin yüklü geçmiş yıl zararları varsa bu zararların karşılıklı netlenerek kapatılmasında da kullanılması mümkün olacaktır. Eğer fon tasfiye veya benzer nedenlerle herhangi bir şekilde bilanço dışına çıkarılmadığı takdirde vergilendirilmesinin de söz konusu olmayacağı yönünde bir değerlendirme yapılabilir.
Tabi ki bu noktada, Tebliğ'deki açıklamaların vergi inceleme elemanları nezdinde ne şekilde değerlendirileceği, kabul görmesi halinde artık eleştiri konusu edilip edilmeyeceği de akla gelen en önemli sorulardır.
Vergi İdaresinin de zarar telafi fonu uygulamasına yönelik Kurumlar vergisi ve KDV Kanununa yönelik görüşlerini gözden geçirmesi gerekmekte olup bu konudaki gelişmelerin eski vergi idaresi görüşlerine nasıl yansıyacağını önümüzdeki günlerde görmeyi umuyoruz.
Zarar telafi fonu, sermaye tamamlama fonu gibi fonların gerek kurumlar vergisi ve transfer fiyatlandırması gerekse işlem vergileri olan KDV ve BSMV yönünden kritik edilme potansiyelinin bulunduğu hatırlatmakla birlikte mevcut yeni Tebliğ kapsamında olası tarhiyatlara karşı savunma argumanlarının daha kuvvetlendiğini söyleyebiliriz.
Borca Batık Olma Durumunun Hesaplanmasına İlişkin Yeni Düzenleme
Aynı Tebliğ ile getirilen bir diğer önemli uygulama ise borca batık olma durumu, alınacak tedbirler, hangi mali tabloların dikkate alınacağı gibi konularda açıklamalar yapılarak Tebliğin son bölümünde yer alan Geçici maddedeki;
"(…) 1/1/2023 tarihine kadar, Kanunun 376 ncı maddesi kapsamında sermaye kaybı veya borca batık olma durumuna ilişkin yapılan hesaplamalarda, henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi yükümlülüklerden doğan kur farkı zararları dikkate alınmayabilir."
açıklamasına yer verilmesidir.
Bu açıklama ile yabancı para cinsinden ortaklara borç, döviz cinsinden kredi borcu ve benzeri döviz cinsinden yabancı para yükümlülüklerden doğan kur farklarının ödeme yapılmadığı müddetçe değerlemesinden doğan negatif farklar olarak borca batıklık durumunun tespitinde dikkate alınmayacağı sonucu çıkarılıyor. Bu uygulama 1 Ocak 2023 tarihine kadar geçerli olacaktır.
Kanun koyucunun bu düzenleme ile son dönemdeki kur dalgalanmaları sebebiyle şirket bilançolarındaki sermaye erozyonunu önlemeyi, borca batıklık, teknik iflas pozisyonuna girecek olan şirketleri bu kur artışından korumayı amaçladığı söylenebilir. TMS uygulayan şirketlerce de bu uygulamanın yapılmasında bir engel olmadığının değerlendirilebileceği ifade ediliyor.
Bununla birlikte ilk değerlendirmeler olarak Tebliğ ile yapılan açıklamaların tek taraflı olarak sadece ödenmemiş yabancı para yükümlülükleri açısından değerlendirilmesi gerektiği, ödenmiş olan yabancı para borçlarda geriye dönük uygulanmayacağını söyleyebiliriz. Bilançonun aktif tarafındaki yabancı para alacakların ise değerlenerek kur farkı olarak gelir kalemlerine kaydedilmesine devam edileceğini düşündüğümüzde yapılan bu düzenlemenin sadece ödenmemiş yabancı para yükümlülüklerinden doğan negatif kur farkları için geçerli olduğu görülüyor. Bu durumun da TTK'nın bazı maddelerine aykırılık teşkil etmekte olduğu da ilk değerlendirmeler dahilindedir.
Son olarak, Tebliğdeki ifadelerle ilgili olarak önümüzdeki günlerde ilave değerlendirmelerin de yapılabileceğini vurgulamak isteriz.