İçerik Başlıkları
Bu yazıda, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan hesap ve muhasebe hilesi suçu incelenecektir.
Muhasebe Hilesi Nedir?
Muhasebe hilesi, kasıtlı olarak muhasebe işlemlerinin yapılması veya değiştirilmesiyle başkalarını aldatma amacını taşıyan bir kavramdır. Muhasebe hatası ile muhasebe hilesi arasındaki temel fark, hilenin bir başkasını kasıtlı olarak aldatma unsuru içermesidir.
Muhasebe denetiminde hata ve hile nedir?
Muhasebe denetiminde hata ve hile, muhasebe kavramları, ilke ve kurallarına uygun olmayan düzensizlikleri ifade eder. Muhasebe hilesi, işletmenin işlem ve kayıtlarının belirli bir amaçla karşı tarafı aldatma amacıyla kullanılması şeklinde tanımlanabilir. Muhasebe hataları bilgisizlik ve dikkatsizlikten kaynaklanırken, muhasebe hileleri bilinçli bir şekilde yapılır. Muhasebe hilesinde, eylemin önceden planlanması söz konusudur. Bu nedenle, hileli kayıtlar muhasebe sistemi içinde kendiliğinden tespit edilemez. Muhasebe hilelerinin bilinçli olarak yapılması nedeniyle, hileli kayıtların tespit edilmesi son derece güçtür.
Muhasebe hatası nedir?
Muhasebe hatası ve hileleri genellikle birbirinden ayırt edilmesi zor olabilir. Hileler genellikle hatalı işlemlerle gerçekleştirilir veya hatalı işlemlerle gizlenir. Hataların hileli bir nitelik kazanması, bunların kasıtlı olarak yapılmasından kaynaklanır. Kastın varlığını belirlemek zordur; ancak, olağanüstü durumlar dışındaki önemli düzensizlikler, sürekli tekrarlanan hile fiilleri ve genel muhasebe uygulamalarına aykırı işlemler gibi durumlarda kastın var olduğu kabul edilebilir.
Muhasebe Hilesi Türleri
Muhasebe hileleri literatürde genel olarak 6 başlık altında incelenmiştir. Bu başlıklar aşağıda sıralanmıştır:
● Kasti hatalar,
● Kayıt dışı işlemler,
● Zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar,
● Uydurma hesaplar,
● Belge sahtekarlığı,
● Bilançonun maskelenmesi.
Bunların bir kısmı [belge sahtekarlığı, uydurma hesaplar ve kayıt dışı işlemler (ikinci defterin tespiti halinde)] VUK’un 359’uncu maddesinde farklı fiiller olarak tanımlanmıştır.
Hata ve hile teknik açıdan birbirinden nadiren ayrılabilir. Hileler genellikle hatalı işlemler aracılığıyla gerçekleştirilir veya hatalı işlemlerle gizlenirler. Hataların hileli bir nitelik kazanması, bu işlemlerin kasıtlı olarak gerçekleştirilmesinden kaynaklanır. Kastın varlığını tespit etmek güçtür; ancak, aşağıdaki durumlarda kastın var olduğu kabul edilebilir:
- Olağanüstü durumlar dışındaki önemli düzensizlikler (örneğin bir işletmenin yıllık satışlarının %10’u oranında bir düzensizliğin, yetkililerin dikkatinden kaçması ticari ve teknik icaplara uygun değildir),
- Muhasebe hilesi fiilinin sürekli olarak tekrarlanması (örneğin fiilin bir dönem içerisinde defalarca tekrar edilmesi veya birbirini izleyen dönemlerde süreklilik arz edecek şekilde yapılması),
- Genel muhasebe uygulamalarına aykırı olan kaydedilen ve ilk bakışta hatalı olarak görünen bir işlemin, daha sonra başka hatalı kayıtlarla gizlenmeye çalışılması. Hesap ve muhasebe hilesinden bahsedebilmek için yukarıda belirtilen unsurların varlığı aranmalıdır:
- İşlemler belirli muhasebe kayıtları kullanılarak gizlenmiş olmalı ve rutin denetimlerde hileli işlem ortaya çıkartılamamalıdır. Gizleme amacı, suç sayılan işlemin birbirini izleyen birkaç muhasebe kaydı yapılarak, gerçek işlemin gizlenmesi veya karartılmasına yönelik işlemlerin yapılmasıdır.
- İşlemler temel muhasebe ilkelerine ve muhasebe standartlarına açıkça aykırı olmalıdır.
- İşlemler vergi mevzuatı ile diğer yasal düzenlemelere açıkça aykırı olmalıdır.
- İşlemlerin sonucundan mükellefler, vergi sorumluları veya diğer üçüncü kişiler; maddi veya manevi bir çıkar sağlamalı veya bu kişilerin gelecek için bu yönde beklentileri olmalıdır. Bu gibi sonuçların meydana gelmediği işlemler muhasebe hatası olarak değerlendirilebilir.
- İşlemler, miktar ve tutar olarak mali tabloları ve sonuç itibariyle vergi matrahını önemli derecede etkilemelidir. Mali tabloları ve vergi matrahını önemli derecede etkilemeyen işlemler muhasebe hatası olarak değerlendirilebilir.
- Hatalı olarak görünen bir işlem, izleyen dönemlerde muhasebe kurallarına göre düzeltilmeyip, bir takım karmaşık işlemlerle gizlenmeye çalışılmışsa yapılan ilk işlemin sistematik ve kasıtlı bir şekilde yapıldığı kabul edilmelidir. Örneğin, bir satış işlemi sonucu ilgili kaydın öncelikle gelir hesabına yazılmayıp ortaklardan borçlar hesabına yazılması ve söz konusu fiktif borcun izleyen dönemlerde zaten ilgilisine iade edilmemesine rağmen iade edilmiş gibi kayıt yapılması, ilk yapılan işlemin basit bir muhasebe hatası niteliğinde olmadığı olasılığını güçlendirmektedir.
Muhasebe hileleri, farklı amaçlar doğrultusunda gerçekleştirilebilir ve bu hilelerin örnekleri şunlar olabilir:
- İşlemleri Gizlemek veya Değiştirmek: İşletmeler, gerçek işlemleri gizlemek veya işlemleri farklıymış gibi göstermek amacıyla muhasebe kayıtlarını manipüle edebilirler. Örneğin, satış gelirlerini düşük göstermek veya giderleri şişirmek gibi.
- Mükerrer Kayıtlarla Giderleri Artırmak: İşletmeler, aynı giderleri birden fazla kez kaydederek giderlerini suni bir şekilde yükseltebilirler.
- Varlıkları Hatalı Göstermek: Varlıkların değerlerini yanlış beyan ederek, örneğin varlıkları şişirerek veya aşırı değer kaydederek muhasebe hilesi yapabilirler. Bu, varlıkların amortisman hesaplarını etkileyebilir.
- Gerçekleşmeyen İşlemlerin Kaydı: Gerçekte hiç gerçekleşmemiş işlemleri muhasebe kayıtlarına eklemek veya belgelemek suretiyle hile yapılabilir.
- Stok Hileleri: İşletmeler, stokların gerçekte var olmadığını göstererek stokları fazla gösterebilirler. Bu, işletmenin finansal durumunu yanıltabilir.
- Katma Değer Vergisi (KDV) Hileleri: İşletmeler, KDV kayıtlarını kasıtlı olarak yanlış beyan edebilirler, bu da KDV kaçırma amacı taşıyabilir.
- Borç ve Alacak Hileleri: Borçların ödendiği veya alacakların tahsil edildiği gibi gösterilmesi, finansal tabloları yanıltabilir.
- Fatura Manipülasyonu: İşletmeler, işlem faturalarını kasıtlı olarak yanlış beyan edebilirler, bu da hileli bir muhasebe uygulamasına yol açabilir.
Bu örnekler, muhasebe hilesinin çeşitli yollarını göstermektedir. Her bir hile türü, farklı sonuçlara yol açabilir ve yasal düzenlemelere aykırıdır.
Muhasebe Hilesi Cezası
Vergi Usul Kanununda muhasebe hilesinin ne olduğu tanımlanmamış ve muhasebe hilesi suçunu oluşturacak herhangi bir kanuni tipe örnek verilmemiştir. Muhasebe hilesi terimi sadece VUK’un 359’uncu maddesinde kaçakçılık suçları arasında yer almaktadır. Buna göre, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar hakkında onsekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunacaktır. Ayrıca bu durumda vergi ziyaı cezası 3 kat olarak hesaplanacaktır. Hesaplanacak ceza uzlaşma kapmasına girmediğinden, iptal edilebilmesi ancak dava yoluna başvurulması gerekmektedir.
Defter, belge ve kayıtlara gereken hususların hiç kaydedilmemesi veya eksik kaydedilmiş olması halinde, muhasebe hilesi suçu oluşmayacaktır. Bu durumda vergi ziyaı olup olmamasına göre, VUK’un 344’üncü maddesindeki vergi ziyaı ve usulsüzlük hükümleri uygulanacaktır. Diğer taraftan, kaydı gereken hususların özel defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi halinde VUK’un 359’uncu maddesinde yazılı “çift kayıt tutmak” suçu oluşacaktır.
Muhasebe Hilesi Danıştay Kararları
Danıştay 3.Daire E. 2014/5545 K. 2018/3664 sayılı kararı:
“Açılış bilançosunda yersiz olarak şirketin kendi ortağına 5.000.000-TL borçlu olduğuna dair kayıt yapılması, muhasebe hilesi olarak değerlendirilmelidir.”
Danıştay 4’üncü Dairenin E.2012/9098, K. 2013/1728 sayılı kararı:
“….uyuşmazlık konusu dönemde kayıtlara intikal ettirilen toplam 2.846.241 TL değerindeki 6900 adet faturadan, 134.033 TL değerindeki 268 adet
faturanın mükerrer kaydedildiği tespit edilmiştir. Dolayısıyla toplam fatura adetinin %3,88 ‘ine tekabül eden faturaları defterlere mükerrer kaydetme fiilinin işlenmesinde kasıt unsurundan söz edilemeyeceğinden, işlenen fiilin muhasebe hilesi değil, hata olarak kabulü gerekir. Bu durumda tek kat kesilmesi gereken cezanın üç kat kesilmesinde ve cezanın aynen onanmasına ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Danıştay 4’üncü Dairenin E. 2010/2487, K.2011/72 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde, istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı açıkça belirtildiğinden 2007
yılında istisna hükümlerinden yararlanılmasının da mümkün olmadığı ve iştirak hissesi satışına ilişkin yevmiye kaydının ters yevmiye kaydıyla kapatılarak satış işleminin gizlenmeye çalışılmasının bu satıştan doğan verginin ertelenmesi kastıyla hareket edildiğini ve böylece defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapıldığını ortaya koyduğu ileri sürülerek beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanç 2006 yılı kazancına ilave edilmek suretiyle 2006/10-12 nci dönemi için geçici vergi tarhiyatı önerildiğinin anlaşıldığı…”
Yukarıda özeti verilen olayda; davacı şirket 2006 yılında sahibi olduğu iştirak hisselerinin satışını yapmasına rağmen, aynı yıl içinde yapmış olduğu ters muhasebe kaydıyla söz konusu satışın 2006 yılında değil, 2007 yılında yapılan yeni bir kayıtla o yıl içinde yapılmış gibi göstermiştir. Böylelikle 2006 yılında yararlanması gereken iştirak hisseleri satış kazancından 2007 yılında yararlanmıştır. Söz konusu muhasebe kaydı, hem sosyal sorumluluk kavramı hem de dönemsellik kavramına aykırılık teşkil etmektedir. 2006 yılındaki muhasebe kaydının ters kayıtla kapatılması sonucu 2007 yılında yapılan kayıt, zamanından sonra yapılan hileli bir kayıttır. Sayılan sebeplerden dolayı, davadaki olayın bir muhasebe hilesi örneği olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme raporunda ve Vergi Mahkemesi kararında da muhasebe hilesi olarak belirtilen bu durum, Danıştay 4’üncü Daire tarafından da onanmıştır.
Muhasebe Hilesi Yargıtay Kararları
Yargıtay 11. CD. K. 2014/7164 sayılı kararı :
“Şirketin bir kısım hasılatının “Yurtiçi Satışlar” hesabı yerine “Ortaklara Borçlar” hesabında izlendiği, bu kapsamda yurtiçi satış hasılatı karşılığında alınan toplam 600.000-TL tutarındaki çeklerin kayıtlara intikal ettirilmeyerek factoring şirketlerinde işlem gördüğü ve sanık adına yasal kayıtlara intikal ettirildiği, bu işlemin “33 kez” gerçekleştirildiğinden ve muhasebe hilesi suçu meydana gelmiştir. “
Muhasebe Hilesinde Muhasebecinin Sorumluluğu Nedir?
Konya BIM, 2. VDD, E. 2019/1187 K. 2020/219 T. 21.2.2020
“213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak düzenlenmiş ise de, muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır ve Danıştay kararlarında da belirtildiği üzere, muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır, esasında iki kıl de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir, ancak, hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır Muhasebe hataları, ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir
Yukarıda yer alan tespitlere göre, davacının, yüksek bir ciroya sahip olan şirketin muhasebe hilesini oluşturan yevmiye kaydını menfaat sağlama vb sebeplerle belirli bir amaç doğrultusunda yaptığı tespit edilmediği gibi muhasebe hilesini bilinçli olarak gerçekleştirdiği, söz konusu işlemleri hata boyutunu aşacak biçimde itiyat haline getirdiği ve asıl mükellef olan şirket ile vergi zıyaına sebebiyet verme konusunda bir organizasyon içinde olduğu, kasa bakiyesinın azalması sonucunu doğuran yevmiye kayıtları ile davacının şirkete ait paraları şirket ortaklarının kendi tasarruflarında kullanmasını sağladığı şüpheden uzak biçimde ortaya konulmamış olup, cezayı gerektiren fillin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza verilemeyeceği yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan ve davacı hakkında somut ve yeterli bir tespit olmadıkça davacının asıl mükellef şirketin işlediği vergi ziyaına iştirak ettiğinden söz edilemeyeceğinden, dava konusu vergi ziya’ cezalarında hukuka uyarlık bulunmamış ve davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararında sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik görülmemiştir.”