NAHİT KİTİŞ
Baş Hesap Uzmanı
"Sınai ürün ihracı istisnası" uygulamasında, imalatçının istisna bazının ne olacağı, bu müessesenin vergi mevzuatımıza girdiği 1981 yılından bu yana tartışma konusu yapılmıştır.
İmalatçının da ihracatçının da aynı tutar üzerinden istisnadan yararlanacağını; bu tutarın ise gümrük çıkış beyannamesinde yer alan FOB değerin TL. karşılığı olduğunu savunanlar, savlarını şu gerekçelere oturtmuşlardır:
İstisna esas itibariyle imalatçıya tanınmıştır ve kanunda istisna oranı ihracat hasılatının % 20'si olarak belirlenmiştir. İhracatçıya tanınan istisna ise, ek bir istisnadır ve imalatçının istisna oranına nazaran 1/4 olarak tespit edilmiştir. Diğer bir anlatımla, bu iki zümrenin yararlanacağı istisna başları arasında illiyet ilişkisi mevcuttur. 20 sayılı KV Genel tebliğinde, yıllık ihracat tutarının 250.000 ABD dolarının aşılıp aşılmadığının tespitinde, gümrük çıkış beyannamelerinde yer alan FOB değerlerin esas alınacağı öngörüldüğüne göre, imalatçı bakımından da ihracatçı bakımından da, istisnanın bazı FOB değerin TL. karşılığı olmalıdır.
İmalatçının yararlanacağı istisnanın bazının, imalatçının ihracatçıya yaptığı satış hasılatı olduğunu savunanlar ise, aşağıdaki gerekçeyi ileri sürmüşlerdir:
Sınai ürün ihracı istisnası bir hasılat istisnası olduğuna göre, ancak “elde edilen hasılat”a uygulanabilir. İmalatçı kendi elde ettiği hasılata % 20 oranını uygulamak, ihracatçı da kendi elde ettiği hasılata (FOB TL. karşılığı) % 5 oranını uygulamak suretiyle istisna tutarını hesaplar. İmalatçının, başkasının (ihracatçı) elde ettiği hasılata göre istisna hesaplamasının anlamı yoktur. Kanunda, ihracatçının yararlanacağı istisna oranının, imalatçının yararlanacağı istisna oranına göre tespit edilmesi, 6. bendin eski şeklinden kalma bir düzenlemedir. Zira, KVK.'nun 8. maddesinin 6. bendinin 2573 sayılı kanunla değişmeden önceki şekline göre, imalatçı için, artan ihracat tutarına göre değişen oranlar (% 20, % 30 ve % 15) öngörülmüştü. İhracatçıyı da bu artan oranlardan yararlandırmak için, ihracatçının yararlanacağı istisna oranları, kısaca, imalatçıya nazaran 1/4 olarak belirlenmişti. 6. bentte değişiklik yapılırken sadece ana fıkra değiştirilerek oran teke (% 20) indirgenmiş; ihracatçının oranına ilişkin fıkra ise aynen muhafaza edilmiştir. Bu bakımdan, ihracatçının istisna oranının 1/4 olarak tespit edilmesini, ihracatçının ve imalatçının istisna bazları arasında bir illiyet ilişkisi olduğu şeklinde yorumlamak mümkün değildir.
Konu ile ilgili Bakanlık görüşlerine gelince:
20 sayılı KV Genel Tebliğinde, konu hep kendi imal ettiği malı ihraç eden kurumlar açısından ele alınmış; örnekler buna göre verilmiştir. Mamullerini ihracatçı kuruluşlar aracılığıyla ihraç eden imalatçılara ilişkin açıklamalarda ise konu sadece yıllık ihracat tutarının 250.000 ABD dolarını aşıp aşmadığının hesabı bakımından ele alınmış; imalatçının yararlanacağı istisnanın bazının ne olacağı konusuna değinilmemiştir.
23 sayılı KV Genel tebliğinde ise, oran değişikliğinden söz edilirken, imalatçı, ihracatçı imalatçı ihracatçı ayırımı yapılmaksızın, genel olarak, "Sanayi ürünü ihracatından sağlanan hasılatın tamamına" % 20 oranının uygulanacağı belirtilmiş; hasılatın nasıl hesaplanacağı konusunda ise, "ihracatın Türk lirası tutarının tespitinde, fiili ihraç tarihinde Türk lirasının ABD doları karşısındaki değerinin esas alınacağı şüphesizdir. Bu suretle Türk lirası olarak tespit edilen toplam ihracat hasılatının % 20'si, kurum kazancından istisna edilecektir" denilmiştir. Bu Genel tebliğde de yine, kendi sanayi ürününü ihraç eden bir kurumun ihracat istisnası hesabı örnek olarak verilmiştir.
Dikkat edileceği üzere, her iki tebliğde de konuya genel olarak değinilmiş; imalatçının kendi mamulünü ihraç etmesi ile bir ihracatçı vasıtasıyla ihraç etmesi durumunda, imalatçı ve ihracatçı bakımından ihracat istisnasının nasıl hesaplanacağı hususunda ayrıntılı açıklamalara yer verilmemiştir.
27 sayılı KV Genel tebliğine gelince: "Dış navlun hasılatı istisnası"yla ilgili açıklamalar arasında, 26.5.1982 gün ve 22123-297/43998 sayıl ...