I- GENEL BİLGİ
1984 yılından beri gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından elde edilen kar sermayeye ilave edilmek şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiş ve uygulama bugüne kadar devam etmiştir. İstisna hükmü ilk uy¬gulamaya konulduğu yıllarda geçici olarak düşünülmüş, sonra çeşitli kereler uzatılarak bugüne kadar gelmiştir. En son, 4444 Sayılı Kanun’la (1) Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 28. madde eklenmiş ve süre tekrar 31.12.2002 yılına kadar uzatılmıştır. İstisnanın uygulama şartları aşağıda detaylı olarak açıklan¬mıştır. Ancak istisnanın getiriliş amacı Kanun gerekçesinde; “tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şe¬kilde kullanılması” olarak açıklanmıştır. Başka bir ifade ile, hisse senedi ve gayrimenkul gibi sabit değerlerde bağlı duran paranın nakde çevrilerek işletme sermayesi olarak veya şirketin diğer faaliyetlerinde kullanılması amaçlanmıştır. 1984 yılından beri Kanun maddesinde bazı değişiklikler ve süre uzatımları ya¬pılmış ise de amaç ve Kanun’un özü hep aynı kalmıştır.
Tapuda gayrimenkul olarak tescilli ve kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl kayıtlı olan gayri menkullerin satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde istisnadan yararlanacağı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak kurumların aktifine kayıtlı arsalar üzerine inşa edilen binaların tamam¬lanmadan dolayısıyla da tapuda bina olarak tescil edilmeden yani henüz inşaat halinde iken satıldığı ve satıştan elde edilen karın KVK’nın geçici 28/A madde¬sine göre sermayeye ilave edildiği durumlarda görülmektedir. Söz konusu inşa¬at halindeki binaların satışından elde edilen karın, KVK’nın geçici 28/A mad¬desindeki istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda farklı görüşler mevcuttur. Bu konudaki farklı görüşler arsa üzerinde inşa edilen binanın henüz tamamlanmadığından veya tamamlanmış olsa bile tapuda bina olarak tescil edilmemiş olması hallerinde gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği şeklindeki değerlendirmeden kaynaklanmak¬tadır ve dolayısıyla da istisnadan fay¬dalanmayacağı ileri sürülmektedir.
Tapuda bina olarak tescil edilmemiş binalar ile henüz inşaat halindeki bi¬naların satışından elde edilen kazan¬cın KVK’nın geçici 28/A maddesinde belirtilen istisnadan yararlanıp yara¬lanmayacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II- KVK’NIN GEÇİCİ 28. MAD¬DESİNE GÖRE İSTİSNADAN FAYDALANMANIN KOŞULLARI
KVK’nın geçici 28. maddesindeki is¬tisnadan yararlanabilmek için aranan şartlar şöyledir;
a- İstisna sadece;
- Gayrimenkul Satışı,
- İştirak Hissesi Satışı,
- Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkulların tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatı¬rım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurula¬cak yabancı ortaklı bir anonim şir¬kete ayni sermaye olarak konması, hallerinde uygulanacaktır. Ayrıca, üretim tesislerinin ve bu tesislere iliş¬kin gayrimenkulların aynı sermaye olarak konulması halinde; yeni kurula¬cak şirketin tam mükellef ve yapacağı yatırımın asgari beş milyon ABD Doları veya muadili yabancı para kar¬şılığı Türk Lirası olması şarttır. Buna ilave olarak, yabancı ortaklı sermaye şirketinde yabancı ortağın sermaye payının bir milyon ABD Doları ve % 20′den az olmaması ve kambiyo mev¬zuatı gereğince Türkiye’ye döviz ola¬rak getirildiğinin tevsik edilmesi ge¬rekir.
b- İstisnadan faydalanacak olan ku¬rum tam mükellef olmalıdır. Dar mü¬kellef kurumlar bu istisnadan yararla¬namazlar.
c Satış bedeli nakit olarak tahsil edilmeli ve satıştan doğan kar satışının yapıldığı yılda sermayeye ilave edil¬melidir. Maliye Bakanlığının 51 No.lu KVK Genel Tebliği’nde yaptığı açıklamaya göre, sermayeye ilave iş¬lemi Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nin verileceği ayın sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olanlarda ertesi yılın Nisan sonuna kadar) ya¬pılabilmektedir. Vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilatlar kurumlar vergisi istisnasından yarar¬lanamaz. Vadeli satış halinde, ilk ya¬pılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulun maliyeti ile ilgili oldu¬ğu kabul edilir ve satış karı bu prensi¬be göre hesaplanır. Satışın vadeli ya¬pılması halinde dahi sermaye artırım işleminin yukarıda açıkladığımız esa¬sa göre (en geç ertesi yılın Nisan ayı sonuna kadar) yapılması gerekir.
d- Satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi en az iki tam yıl süre ile (730 günden fazla) şirket aktifinde yer al¬malıdır. İki yıldan önce satış halinde istisna uygulaması mümkün değildir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen hisse senetleri ile iç kaynak¬lardan karşılanmak suretiyle bedelsiz verilen hisse senetlerinin en az iki yıl önce iştirak edilen şirkete ait olması halinde bu hisse senetleri de iki yıl öncesinden iktisap edilmiş sayılır ve istisnadan yararlanır.
e- Sermayeye eklenen bu kazançlar en az 5 yıl süre ile işletmeden çekilemez. Sıkça sorulan sorulardan biri de, satı¬lan gayrimenkul veya iştirak hissesi¬nin yerine aynı mahiyette veya farklı bir mahiyette bir bağlı kıymet alınıp alınamayacağıdır. KVK’da daha önce yer alan geçici 10. madde ve geçici 18. maddelerindeki istisna hükmü 3824 Sayılı Kanun’la aynı Kanun’un 8. maddesine 18. bent olarak eklenmiş ve bu bendin 4. fıkrasında “gayri¬menkul veya iştirak hisselerinin satı¬şının yapıldığı ikinci yıl sonuna ka¬dar iştirak hissesi veya aynı mahi¬yette gayrimenkul alınmaması” şartı getirilmişti. Ancak, gerek 4108 Sayılı Kanun’la sonradan getirilen KVK’nın geçici 23. maddesi, gerekse 4444 Sa¬yılı Kanun’da ihdas edilen ve halen yürürlükte olan geçici 28. maddede bu şekilde bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi yerine başka bir gayri¬menkul veya menkul kıymet alımında herhangi bir sakınca bulunmamakta¬dır.
f- Gayrimenkul ve menkul kıymet ti¬careti ile uğraşan şirketler diğer tüm şartları taşısalar dahi bu istisnadan yararlanamazlar. Ancak 51 No.lu Ku¬rumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre; uzun yıllardan beri şirket bünyesinde tutulan, şirketin faaliyetine tahsis edilen, aktifte binalar hesabında yer alan, üzerinden amortisman ayrılan, idare binası olarak kullanılan veya ki¬raya verilen inşaat şirketine ait binala¬rın satılması halinde de istisna uygu¬lanabilecektir. 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde holding¬lerle ilgili olarak, “TTK’ya göre; ga¬yesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding Şir¬ketlerin iştirak hisseleri satışından doğan kazançları için bu istisna uy¬gulanmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin gayrimenkul satışından doğan kazançları, esas faaliyetleri çerçevesinde elde edilmediğinden bu kazançları dolayısıyla istisnadan ya¬rarlandırılmaları gerekir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Kanun’da yer almayan bir hususun tebliğ ile dü¬zenlenmesi ve gelen tepkiler üzerine Maliye Bakanlığı bu görüşünü yumu¬şatmış ve 52 No.lu KVK Genel Teb¬liğini yayınlamıştır. Bu tebliğde; “Bi¬lindiği üzere, şirketlerin iktisap ettikleri di¬ğer şirketlere ait hisse senetlerini veya or¬taklık paylarını, Muhasebe Sistemi Uygu¬lama Genel Tebliği uyarınca ’11- Menkul Kıymetler’ veya ’24- Mali Duran varlıklar’ hesaplarında izlemeleri gerekmektedir. Kı¬sa vadeli fiyat değişmelerinden yararlana¬rak kar elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutmak üzere alınan hisse senetleri veya ortaklık paylan ’11 – Menkul Kıymetler’ hesabında izlenmektedir. Holding şirketle¬rin söz konusu hesapta izlenmesi gereken hisse senetleri veya ortaklık paylarının bulunması halinde, bunların satıştan doğan kazançları Kurumlar vergisi Kanunu’nun Geçici 23. maddesinin (a) bendindeki istis¬nadan yararlandırılmayacaktır. Ancak aynı holding şirketlerin ’24- Mali Duran Varlıklar’ ana hesabının alt hesaplarında izlenmesi gereken iştirak hisselerinin satışından do¬ğan kazançlarının ise anılan bentte yer alan Şartları taşması halinde sözü edilen istis¬nadan yararlanacağı tabidir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur. Buna göre holdinglerin satmak amacıyla ellerin¬de bulundurdukları hisse senedi sa¬tışları bu istisnadan istifade edemeye¬cek yatırım amacıyla aldıkları ve Mali Duran Varlıklar hesabında izledikleri hisse senedi satışları istisnadan fay¬dalanacaktır.
III- İSTİSNA UYGULAMASININ SAĞLADIĞI VERGİSEL AVAN¬TAJLAR
Yukarıda açıklanan şartların mevcut olması halinde satıştan elde edilen ka¬zancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, istisna tutu¬lan kazanç üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b-ii maddesi uya¬rınca % 15 Stopaj ve Stopajın % 10′u kadar da fon payı kesilecektir. Başka bir deyişle, istisna tutulan kazanç üze¬rindeki toplam vergi yükü % 16,5′dir. Ancak, üretim tesislerinin ve bu te¬sislere ilişkin gayrimenkulların tama¬mının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ay¬ni sermaye olarak konulmasından do¬ğan kazançlar GVK’nın 94. maddesi¬nin birinci fıkrasının 6 No.lu bendinin bu alt bendine göre stopaja tabi tu¬tulmayacaktır. Bu işlem sonunda do¬ğan kazanç üzerindeki vergi yükü sı¬fırdır.
Maliye Bakanlığı’nın 28.04.1998 ta¬rih ve 5111-57 Sayılı Özelgesi’ne gö¬re, stopaj kurumlar vergisi beyanna¬mesinde kar olması halinde yapılacak, zarar halinde karın olduğu döneme kadar stopaj yapılmayacaktır. Örne¬ğin; gayrimenkul satışından elde edi¬len karın 100 TL olduğunu, kurumun 70 TL ticari zararının olduğunu kabul edelim. Bu durumda stopaj (100-70=) 30 TL üzerinden yapılacak, kalan 70 TL’nin stopajı ileride kar olduğu yıl¬lar da yapılacaktır.
Öte yandan KDV Kanunu’nun geçici 10. maddesine göre KVK’nın geçici 28. maddesi kapsamında yapılan gay¬rimenkul satışlarına KDV uygulan¬mayacak ve satış KDV’den istisna olacaktır.
Yine, bu kapsamda yapılan gayrimen¬kul satışları tapu ve kadastro harcın¬dan müstesnadır.
IV- İNŞAAT HALİNDEKİ VEYA TAPUDA BİNA OLARAK TES¬CİL EDİLMEMİŞ BİNALARIN SATIŞINDA İSTİSNA UYGULA¬MASI
Şirketin aktifine kayıtlı arsa üzerine in¬şa edilmekte olan binanın henüz ta¬mamlanmadan satılması halinde satış¬tan elde edilen karın kurumlar vergisi istisnadan istifade edip edemeyeceği tartışma konusudur. Bu konuda İstan¬bul Defterdarlığı 24.09.1996 tarih ve 8942 Sayılı Özelgesi’nde (2) görüşünü açıklamış ve bu şekildeki bir satıştan elde edilen karın istisnadan istifade edemeyeceğini belirtmiştir. Söz konusu Özelge’de; “Bu hükme göre, (…) A.Ş. tara¬fından satılan ve tapuda arsa olarak görü¬nen ancak mükellef tarafından bina olarak beyan edilen gayrimenkul tapuya bina ola¬rak tescil ettirilmediğinden söz konusu gayrimenkulun bina olarak satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde söz konusu kazancın tamamının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23. madde hükümlerine göre kurumlar vergi¬sinden istisna edilmesi mümkün bulun¬mamaktadır. Ancak satışa konu olan bina¬ya ait arsa payı üzerinde fiiliyatta her ne kadar inşaat işlemi yapılmış olsa da, bu kı¬sım itibariyle gerekli şartlara haiz olduğun¬dan, satış bedelinin arsa payına isabet eden tutarı itibariyle ve 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilen diğer açıklamalar uyulması şartıyla istisnadan faydalanmak mümkün bulunmaktadır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre bina satışının istisnadan yararlana¬bilmesi için;
- Bina inşaatının tamamlanmış ve ta¬puya bina olarak tescil edilmiş olması,
- İnşaatın bitirilip defter kayıtlarında bina olarak aktifleştirilmiş olması,
- Bina olarak aktifleştirildiği tarihten itibaren üzerinden en az iki yıl geçmiş olması,
gerekmektedir. Yine inşaat bitirilmiş ve tapuya bina olarak tescil edilmiş olsa dahi tapuya bina olarak tescil ta
rihinden itibaren 2 tam yılın geçmiş olması istenmektedir. Maliye Bakan¬lığı tapuya bina olarak tescil edilme¬miş bina satışlarının sadece arsa payı¬na isabet eden kısmının istisnadan ya¬rarlanabileceğini kabul etmektedir. Bakanlık görüşüne göre, 10 yıl, 20 yıl önce alınan bir arsa üzerine inşaat ya¬pılması ve inşaat bitirilmeden veya bitirilse dahi bina olarak aktifleştirilip tapuya bina olarak tescil edilip üze¬rinden 2 yıl geçmeden satılması ha¬linde satıştan elde edilen kazanç ku¬rumlar vergisi istisnasından faydala¬namaz. Yürürlükteki Kanun hükmüne göre bu görüşe katılmak mümkün de¬ğildir.
KVK’nın geçici 28/A maddesinde ay¬nen “01.01.1999 – 31.12.2002 tarih¬leri arasında, uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergi¬sinden müstesnadır.” denmektedir. Kanun’un gerekçesi ise; “tam mü¬kellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla bu kurumların aktifinde yer alan iştirak hisselerinin ve gayrimenkullerinin satışından doğan kazançların sermayeye ilave edilmesi şartıyla kurumlar vergisin¬den istisna edilmesi öngörülmüştür.” şeklindedir.
Görüleceği üzere, gerek Kanun’un kendisinde ve gerekse gerekçesinde bina, arsa, arazi vs. gibi bir ayrım ya¬pılmamış ve sadece gayrimenkul ta¬biri kullanılmıştır. Dolayısıyla Gay¬rimenkul tabirinin ne anlama geldiği¬nin açıklanması gerekmektedir. Bu¬nunla ilgili olarak 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin lll/A-2/a bölümünde “Gayrimenkullar esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere ta¬şınması mümkün olmayan dolayısıyla ye¬rinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Me¬deni Kanunu’nun 632. maddesinde arazi tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler ola¬rak sayılmıştır. Ayrıca, anılan madde de sa¬yılmamakla birlikte bulunduğu arsa veya arazinin müttemim cüzi niteliğinde oldukla¬rından binalarında gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin bu istisna¬nın uygulamasına konu olabilmesi için Me¬deni Kanun’un 910 ve 911. maddesi gere¬ğince tapuya tescil edilmiş olması şarttır.” denmektedir.
Yine 49 No.lu KVK Genel Tebli¬ği’nde; “Gayrimenkuller esas niteliği ba¬kımından bir yerden başka bir yere taşın¬ması mümkün olmayan dolayısıyla üzerin¬de sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrı¬ca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Binalar ise anılan maddede sa¬yılmamakla birlikte bulunduğu arsa veya arazinin müttemim cüzü niteliğinde bulun¬duğundan gayrimenkul olduğu şüphesiz¬dir. Gayrimenkullerin maliyet bedelinin artı¬rılması uygulamasına konu olabilmesi için Medeni Kanun’un 910 ve 911. maddesi ge¬reğince tapuya tescil edilmiş olması şart¬tır.” şeklinde görüş bildirilmiştir.
Gayrimenkullerin müttemim cüzleri¬nin ne anlama geldiği konusunda 53 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin (I-II) bölümünde “… üretim tesislerine iliş¬kin gayrimenkul ifadesinden ise üretimin yapıldığı fabrika binası, laboratuvar, üreti¬len mallar ile bu malların bünyesine giren ham ve yardımcı maddelerin depolandığı tesisler, garaj, tamirhane, satışa konu olan üretim tesisine ilişkin idare binası, perso¬nele yemek verilen binalar ile maden işlet¬me haklarının anlaşılması gerekir. Bu gayrimenkullar üzerinde bulunduğu arsa ve arazinin müttemin cüzü niteliğinde oldu¬ğundan üretim tesislerine ilişkin gayrimen¬kul olarak nitelenecektir.” açıklaması ya¬pılmıştır.
Tüm bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere binalar arsanın müttemim cüz’idir ve gayrimenkul olduğu tar¬tışmasızdır. Maliye Bakanlığı istisna¬dan yararlanabilmek için binanın tapu siciline tescil edilmesini ve tescilden itibaren iki yıl geçmiş olmasını şart koşmaktadır. Başka bir deyişle, bina¬nın fiilen bitmiş olması, kullanılıyor olması ve aktifte bina olarak kayde¬dilmesinin üzerinden iki yıldan fazla zaman geçmiş olsa dahi tapuya bina olarak tescil edilmemiş ise istisnada yararlanması söz konusu olmayacak¬tır. Bu görüşe katılmak mümkün de¬ğildir. Kanun’un yazılış şekline ve ru¬huna aykırıdır. Öncelikle Kanun’da arsa, arazi, bina, voli mahalli ve dal¬yan vs. gibi bir ayrım yapılmamıştır. Ayrıca vergi kanunlarının uygulanma¬sında olayın gerçek mahiyeti esas alı¬nır. Hukuki bazı işlemlerin gerçek¬leşmemiş olması veya yapılan işin kanunlara aykırı olması vergileme açı¬sında önemli değildir.
Kaldı ki VUK’un 3. maddesinde; ver¬gi kanunlarının lafzı ve ruhu ile bir bütün olarak hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksadın, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelere olan bağlantısının göz önünde tutula¬cağı belirtmiştir. Bir tarafta emlak vergisi beyanı için inşaatın sona er¬mesi, inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlaması yeterli görülüp tapuya tescil şartını aramaz¬ken (VUK Md. 23/b), diğer tarafta is¬tisna uygulaması için tapuya tescil şartının öne sürülmesi Kanun’a ve Kanun’un ruhuna aykırıdır. Ayrıca Türkiye’de bina olarak beyan edilen ve fiilen bina olarak kullanılan binala¬rın büyük bir bölümünün iskan ruhsatı yoktur ve tapuda arsa veya arsa paylı satış olarak gözükmektedir.
Bizim görüşümüze göre; arsa üzerin¬deki bitmemiş binaların ve bitmiş ol¬masına rağmen tapuda bina olarak tescil edilmemiş binaların satışından elde edilen kazançlar KVK’nın geçici 28/A maddesindeki kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilir, istisna için iki yıllık sürenin hesabından inşa¬atın bitim ve aktife bina olarak kayıt tarihi veya tapuya bina olarak tescil ta¬rihinin değil arsanın alım tarihinin esas alınması gerek ve yeterlidir. Zira bina arsanın müttemim cüzüdir ve asıl olan arsanın alındığı tarihtir.
İstanbul Defterdarlığı Özelgesi’nde (3); “Ancak Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesinde gayrimenkullar arasında yer alan müstakil ve daimi hakların vücut bul¬maları bunların tapu siciline tescil edilmele¬rine bağlıdır (M.K Md. 929-930). Tapu Sicili Tüzüğü ile de bu hakların gayrimenkul ola¬rak muamele görebilmeleri için Tapu Sicilin¬de kendilerine ayrı bir sahifenin açılması zo¬runlu kılınmıştır. Dolayısıyla tapu siciline kaydedilmeyen hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Buna göre, gayrimenkul satışından doğan kazancın kurumlar vergisinden istisna tu¬tulması için diğer koşulların da varolduğu düşünülürse söz konusu arsa payının ve arsa üzerindeki natamam binanın tapu sici¬linde tescilli olması nedeniyle gayrimenkul olarak değerlendirilmesi mümkündür. Bir başka deyişle, satışı yapılan gayri¬menkulun inşaatının devam etmesi istisna uygulamasına mani değildir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.
V- SONUÇ
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşıla¬cağı üzere tapuda tescilli arsa üzerin¬de bulunan,
a- İnşaatı devam eden natamam bina¬ların,
b- İnşaatı bitmiş olmakla birlikte tapu siciline bina olarak tescil edilmemiş binaların, satışından elde edilen ka¬zanç, istisna için diğer koşulların da var olması şartıyla, KVK’nın geçici 28/A maddesindeki istisnadan yarar¬lanabilir.
* Maliye Bakanlığı E. Gelirler Kontrolörü, YMM
(1) 14.08.1999 tarih ve 23786 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Denet Yayınlan, istanbul 1999, s. 1049
(3) Ulaştırma Vergi Dairesi