Yeni TTK’da bağımsız denetim
9 Temmuz 1956 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak 1 Ocak 1957 tarihinden itibaren yürürlükte olan 6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu yaklaşık 55 yıl uygulanmıştır.
YTTK'da farklı hükümler için farklı yürürlük tarihleri belirlenmiş olmakla birlikte, Kanun'un genel yürürlük tarihi 1 Temmuz 2012'dir. Kanun yürürlüğe girmeden önce 26 Haziran 2012 tarihinde kabul edilen ve 30 Haziran 2012 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 6335 Sayılı Kanun ile pek çok değişikliğe uğramıştır.
Bu çalışma YTTK'da "Bağımsız Denetim" düzenlemeleri ve 6335 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonrası bağımsız denetimde son durumu ele almaktadır.
1. Bağımsız denetime genel bakış
Bu bölümde bağımsız denetimin tanımı yapılarak amacı ve türleri üzerinde durulacaktır.
1.1. Bağımsız denetimin tanımı
Denetimin çeşitli tanımları yapılmakla birlikte;
Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla, tarafsızca, kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir. [1]
Bir başka kaynakta ise genel olarak kabul görmüş muhasebe denetimi tanımı aşağıdaki gibidir.
Muhasebe denetimi, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir. [2]
1.2. Bağımsız denetim türleri
Tanımdan anlaşılacağı üzere amaç işletme ilgililerine ilgilendikleri bilginin güvenilir olup olmadığı konusunda görüş bildirmektir. Dolayısıyla konuyu iki alt başlık altında, denetimin amacı yönünden ve denetçi ile denetlenen arasındaki ilişki yönünden sınıflandırmak uygun olacaktır.
1.2.1. Denetimin amacı yönünden
18.104.22.168 Mali tablo denetimi
Bu tür denetim çalışmasında, işletmenin mali tablolarının, mali durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir görüş oluşturmaya çalışır.[3]
Mali tabloların denetimi, bu tablolardan beklenen amaçların gerçekleşmesini önleyecek aykırılıkların tespitine ya da aynı anlama gelmek üzere, bu tabloların düzenlenme ilkelerine, muhasebe usul ve esaslarına, yasalara ve önceden saptanmış diğer tüm ölçütlere uygunluk derecesini ölçerek güvenilirliğin ortaya konulmasına yöneliktir. Beklenen amaçların çeşitliliğine karşın, mali tabloların tekliği ilkesi gereği, her türlü ihtiyaca cevap vermek üzere bir tek tablo düzenleneceğinden, aynı tablonun değişik amaçlarla denetlenmesi doğaldır.[4]
Finansal tabloların denetiminde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak saptanmış ölçülerle uyum içinde bulunup bulunmadığını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar, bilanço, gelir tablosu, dağıtılmayan karlar tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosudur.[5]
22.214.171.124 Uygunluk denetimi
Uygunluk denetiminin amacı, belli bir otorite tarafından konulmuş olan kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenmesine yöneliktir.[6]
Bu otorite, işletme içinden olabileceği gibi işletme dışından da olabilir. Birinci duruma örnek, muhasebe kayıtlarının işletmedeki finansman ve mali işler müdürlüğünün yayınladığı yönergelere ve muhasebe el kitabına uygun olarak yapılıp yapılmadığının denetimidir. Özellikle devlet müdahalesinin arttığı durumlarda uygunluk denetimlerinin kapsamı da genişlemektedir.[7]
Genelde iç denetçileri veya kamu denetçilerini ilgilendiren uygunluk denetimi, mali tabloların denetimine de ışık tutar. [8]
126.96.36.199 Faaliyet denetimi
Faaliyet denetimi, muhasebeden çok işletmenin yönetsel faaliyetlerini konu alan, bu faaliyetleri etkililik ve etkinlik açısından inceleyen ve faaliyetlerle ilgili finansal nitelikli olmayan her türlü konuyu araştıran denetimdir. [9]
Faaliyet denetimi salt muhasebe işlemleri ile sınırlı olmayıp, işletmenin diğer işlevlerini de içermektedir. Genelde ölçüt olarak bütçeler, başarı ölçüleri, oranlar ve sektör ortalamaları kullanılmaktadır.[10]
Faaliyet denetim işletmenin örgütsel yapısını, iç kontrol sistemini, iş akışlarını ve yönetimin başarısını saptamaya yönelik geniş kapsamlı bir faaliyettir. Faaliyet denetimi bir organizasyonun saptanmış hedef ve amaçlarına ulaşıp ulaşmadığını ölçmeye çalışır.[11]
1.2.2. Denetçi ile denetlenen arasındaki ilişki yönünden
Bu açıdan yapılan sınıflamalar temelde, denetçinin işletmenin personeli olup olmamasına ve işletme dışında ise, denetçi ile işletmeyi bir araya getiren hukuki bağa (denetim sözleşmesi ve yasalar) göre biçimlendirmektedir. İç ve dış denetim olarak ikiye ayrılan bu denetimler, üç denetim türünü de amaç edinebilirler.[12]
188.8.131.52 İç denetim
İç denetim, işletme faaliyetlerinin ve uygulayıcıların yaptıkları işlerin uygunluk ve etkinliğinin üretilmiş her türlü bilginin güvenilirliğinin, finans, muhasebe ve diğer tüm konulardaki kontrollerin sıhhatinin, yine işletmede bu amaçla çalışan kişilerce (iç denetçi) araştırılıp üst yönetime rapor edilmesini ifade eder.[13]
184.108.40.206 Dış denetim
Bu denetim, işletmenin, kendi elemanı olmayan denetçiler tarafından denetlenmesi anlamına gelir ve iki başlık altında ele alınır.[14]
220.127.116.11.1 Bağımsız dış denetim
Bağımsız dış denetim, mali tablolar, uygunluk ve faaliyet denetimlerinin, işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde, serbest meslek sürdüren denetçiler (ya da bunların oluşturdukları kuruluşlar) tarafından yapılmasıdır.[15]
18.104.22.168.2 Kamu denetimi
Bu denetim, yine kamu organlarınca yürütülen yasama, yargı, kamusal idari denetim gibi denetimlerden ayırmak amacıyla "kamusal mali denetim" olarak da nitelendirilmekteyse de, kamusal mali denetimin boyutlarının işletme denetimini de aşması sebebiyle, "kamu denetimi" sözcüklerini işletmelerin kamu organlarınca denetlenmesi anlamında kullanmayı tercih ediyoruz. Buna göre kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarına cevap vermek üzere denetim yapan kişilerce gerçekleştirilen mali tablo, uygunluk ve faaliyet denetimlerini ifade eder.[16]
2. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda denetlemeye genel bakış
Denetime ilişkin düzenlemeler 6102 Sayılı Kanun'un 397 ile 406 maddeleri arasında "Denetleme" kenar başlığı ile yer almaktadır. Söz konusu maddelerde denetimin konu ve kapsamı, denetçi olabilecekler, denetim raporu ve görüşler, denetçinin hak ve ödevleri konularında düzenlemeler yapılmıştır.
2.1 6102 Sayılı Kanun'da bağımsız denetimin gerekçesi ve son durum
Denetçiler anonim şirketin organı olmaktan çıkarılmış; her ölçekteki şirketlerin denetimi, bağımsız denetim kuruluşlarına veya küçük anonim şirketlerde en az iki serbest yeminli müşavire veya yeminli serbest muhasebeciye bırakılmıştır. Denetlemenin konusu, şirketin ve şirketler topluluğunun yıl sonu finansal tabloları ile yıllık raporların ve envanter de dahil olmak üzere, tüm muhasebenin denetimidir. Söz konusu olan, kanuna, Türkiye muhasebe standartlarına ve esas sözleşmeye uygunluk denetimidir. Raporun denetimi ise, şirketin veya şirketler topluluğunun genel durumunun pay sahiplerine doğru olarak sunulup sunulmadığının denetimidir. Denetim, şirketin varlığını ve geleceğini tehdit eden yakın tehlikeleri teşhis sisteminin şirkette bulunup bulunmadıklarını ve gerekli önlemlerin alınıp alınmadığını da kapsar. Denetçinin bağımsızlığı konusunda çok titiz olan kanun, denetçi ile denetlenecek olan şirket arasında her türlü ilişkiyi denetçiliğe ve etiğe aykırı görmektedir. Denetlemenin, mesleğin gereklerine ve etiğine uygun olarak ve gelecekteki risklerin tespitini de kapsayacak şekilde yapılması gerekir.[17]
6102 sayılı yeni TTK, anonim şirketlerin denetimi ile ilgili olarak 6762 sayılı eski TTK ile mukayese edildiği zaman, çok yeni hükümler getirmiştir. Buna göre anonim şirketlerin denetimi bu alanda uzmanlaşmış bağımsız dış denetim şirketleri ve bunların elemanları olan Yeminli Mali Müşavirler (YMM) ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) tarafından yapılacaktır. Bu denetimde uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartları ve AB normları kullanılacaktır. Diğer yandan bu denetimin konusu, kapsamı, içeriği ve tekniği de bütünü ile değişmiştir. Konunun ilginç yanı, bu tür bir denetim bütün sermaye şirketleri için yaygın ve zorunlu hale getirilmiştir.[18]
6102 sayılı YTTK'nın Resmi Gazete'de yayımlanmasından sonraki dönem A.Ş.'lerin denetimi ile ilgili hükümler çokça eleştirilmiş, iş dünyası, meslek odaları, küçük işletmeler çeşitli platformlarda tepkilerini dile getirmişlerdir.
6335 sayılı yasa ile yapılan değişiklikler sonucunda Kanun gerekçesinde ve yasalaşan ilk metninde yer alan tüm sermaye şirketlerinin denetime tabi olması ile ilgili hükümler yumuşatılmış ve 397. maddenin 4. fıkrası uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen şirketlerin bağımsız denetime tabi olması hükmü getirilmiştir.
Anonim şirketlerin denetimi ile ilgili hükümlerin yürüklük tarihi 1 Ocak 2013 olarak belirlenmiştir. YTTK'nın 397/4. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu'na verilen belirleme yetkisinin 6103 Sayılı Uygulama Kanunu'nun 6335 Sayılı Kanun ile değiştirilmiş 42. maddesi uyarınca 31.12.2012 tarihine kadar kullanılması gerekmektedir. Daha açık bir ifadeyle 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren bağımsız denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu tarafından 2012 yılı sonuna kadar belirlenecektir.
3. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun denetlemeye ilişkin düzenlemeleri
3.1 Denetimin tanımı
YTTK'nın 397. maddesinde, anılan maddenin 4. fıkrası uyarınca denetime tabi olacak anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği hüküm altına alınmıştır. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir.
Denetime ilişkin düzenlemeler anonim şirketlere ilişkin hükümlerin yer aldığı bölümde bulunmakla birlikte, sermaye şirketi olan limited ve sermayesi paylara bölünmüş şirketler için de aynı hükümler uygulanacağından bu şirketler de, nevine bakılmaksızın, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kriterlere uygun olması halinde denetime tabi olacaktır.
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında KHK'nin 2'nci maddesine göre bağımsız denetim; finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade etmektedir.[19]
6335 Sayılı Kanun ile YTTK'nın 397. maddesinin ikinci fıkrasında da değişikliğe gidilmiştir. Anılan maddede, "denetime tabi olanların, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgili finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorunda olduğu, bu hükmün, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için de uygulanacağı, denetime tabi olduğu halde, denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş hükmünde olduğu" hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen değişiklik ile bağımsız denetimin yapılıp yapılmadığının, yapılmış ise denetçinin görüşünün finansal tablonun başlığında belirtilmesi zorunluluğu getirilmiştir.[20]
6335 Sayılı Yasa ile yapılan düzenlemeyle birlikte, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek şirketler dışında kalan şirketler bağımsız denetim kapsamı dışına alınmıştır.
Bununla birlikte, denetimin ağırlık veya hafifliği esas itibarıyla denetimin zaman ve parasal olarak şirketler üzerinde oluşturacağı maliyet ile şirketin işlerine yeterince vakıf olmayan şirket ortakları (mevcut yatırımcılar), potansiyel yatırımcılar ile tedarikçiler, kreditörler ve müşteriler gibi işletme çevresini oluşturan kitle açısından yeterli ve güvenilir bilginin sağlayacağı faydanın karşılaştırılması suretiyle tespit edilebilir.
Yeterli ve güvenilir bilgi sağlanmasına imkan veren kurumsal yönetimin henüz yeterince gelişmemiş olduğu ülkemizde işletme çevresini oluşturan kitlenin yeterli ölçüde ve doğru bilgiye erişim ihtiyacının sağlayacağı faydanın denetimin maliyetlerinden daha büyük olduğu düşünülmektedir.
Denetim olgusu aslında sadece hukuk kurallarının bir konusu değil aynı zamanda iş ahlakının, serbest piyasa ekonomisinde tam ve doğru bilgi sahibi olma ihtiyacının mekanizmasının, profesyonel yönetim anlayışının ve standartlaşma tercihinin de konusudur.[21]
Her ne kadar 6335 sayılı yasa ile bağımsız denetime tabi olacak şirketler sınırlanmış olsa dahi, YTTK ile amaçlanan hesap verilebilirlik ve şeffaflık amaçlarına ulaşmak için bir başlangıç oluşturmaktadır. Ayrıca kapsamın gelecek yıllarda genişletileceği beklenmektedir.
Kanun'un 397. maddesinin 3. fıkrasında, şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetleneceği, yeniden denetleme ve bunun sonucunun raporda özel olarak açıklanacağı, denetçi görüşünde de yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verileceği hususları yer almaktadır. Temel olarak bu düzenleme kaynağını TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar Standardından almaktadır.
3.2 Denetimin konusu ve kapsamı
6102 Sayılı Kanun'un 398. maddesine göre anonim şirketlerde denetim;
- · Şirketin finansal tablolarının ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun,
- · Şirketler topluluğunun konsolide finansal tablolarının ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun,
denetçinin denetleme sırasında elde ettiği bilgilerle uyum içinde olup olmadığını belirtip açıklayacak şekilde yapılır.
Finansal tablolar ve yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim Standartlarının öngördüğü ölçüde, iç denetim fonksiyonunun da denetlenmesini öngörmektedir. Denetim ayrıca Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar.
YTTK'nın 378. maddesi kapsamında, halka açık şirketler için zorunlu, halka açık olmayan şirketler için ise denetçinin talebine bağlı olarak riskin erken teşhisi, gerekli önlemlerin alınması ve uygulanması, riskin yönetilmesi amacıyla uzman bir komite kurulması gerekmektedir.
Denetlenen şirketin Riskin Erken Teşhisi Komitesi olması halinde, bu komitenin hazırlamış olduğu raporlarda denetim kapsamı içinde yer alır.
Bu kapsamda denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için riskin erken teşhisi komitesini kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar. Bu raporun esasları Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca belirlenir.
3.3 Denetçi
3.3.1 Denetçi olabilecekler
Kanun'un 400. maddesinde denetçi olabilecekler maddeler halinde sayılmıştır. Buna göre;
(1) Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir. Aşağıdaki hallerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz.
Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri;
a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,
b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,
c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
d) Denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,
e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,
g) (a) ila (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,
h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa,
denetçi olamaz.
İlgili maddenin ikinci fıkrasında; on yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemeyeceği, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bu süreleri kısaltmaya yetkili olduğu hükmü yer almaktadır.
İlgili Kanun'un 2. fıkrasında yer aldığı şekliyle rotasyon olgusu ise "Bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketi denetlemesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir" şeklinde tanımlanmıştır. Ticari hayatımıza ilk olarak 1 Ocak 2010 tarihinde uygulamaya konulan Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu'nun (BDDK) halka açık şirketler ve bankalar için aldığı, "belli yıllarda bağımsız denetim kuruluşu değişimini zorunlu hale getiren karar" ile paralellik göstermektedir.
Böylece rotasyon kavramı açık, belirleyici ve 1. fıkranın ruhunu oluşturan "bağımsızlık" ilkesini destekleyici şekilde tanımlanmış olup, çerçeveyi sadece SPK ve BDDK mevzuatına tabi şirketlerden genele yaymıştır.
Rotasyon olgusu, tam bağımsızlığı perçinlemenin yanı sıra, yeni Kanun'un uygulamaya geçmesi ile beraber gerek ticari işletmelere gerekse meslek mensuplarına dinamizm katacak; karar vericiler ve ilgililer açısından da sağlanan bilginin uygunluğu hakkında verilecek denetçi raporunun güvenilirliğini de artırıcı bir faktör olacaktır.[22]
Söz konusu maddenin 3. fıkrasında ise, "Denetçi, denetleme yaptığı şirkete vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamaz." hükmü ile denetçinin bağımsız olabilmesi için gereken şarta yer verilmiştir. Bu düzenleme dünya uygulamalarına paralel bir düzenleme olup, denetçinin hizmet verdiği şirkete karşı bağımsız olabilmesi için çok önemli bir koşuldur.
3.3.2 Seçimi
Denetçi, şirket genel kurulunca; şirket topluluğu denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir.
Denetçinin, her faaliyet dönemi ve her halde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şart olup, seçim şirket genel kurulunca yapılacaktır. Denetim bir anlamda şirket yönetiminin faaliyetlerinin denetimi olduğundan, Kanun bu yetkiyi devredilemez bir şekilde genel kurula vermiştir.
Yönetim kurulu, seçimden sonra gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirecek ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi ile internet sitesinde ilan edilecektir.
Denetçinin şirketin faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar seçilmesi gerekmektedir. Seçimin zamanına ilişkin bu hüküm emredicidir. Aykırılık halinde denetçi, yönetim kurulunun, her bir yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesince atanacaktır.
Seçilen denetçinin görevi red veya sözleşmeyi feshetmesi, görevlendirme kararının iptal olunması, butlanı veya denetçinin kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getirmemesi halinde de denetçi şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesince atanacaktır.[23]
2013 yılında denetime tabi olacak şirketlerin, 6102 Sayılı Kanun'un 6335 Sayılı Kanun'la değiştirilen geçici 6. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, şirketlerin yetkili organı tarafından en geç 31 Mart 2013 tarihine kadar, denetçisini seçmesi gerekmektedir. Denetçinin seçimi ile önceki denetçinin görevi sona erer.
Denetime tabi olmayan şirketlerin önceki denetçilerinin görevi de 31 Mart 2013 tarihinde sona erecektir.
3.3.3 Görevden alınması
Denetçiden denetleme görevi, usulüne göre başka bir denetçi atanmışsa geri alınabilir.[24]
YTTK'nın denetçi ile yapılan sözleşmenin kural olarak feshedilmemesi ilkesini kabul ederek, yönetim kuruluna istemediği denetçiyi görevden uzaklaştırma imkânı tanımadığını söylemek mümkündür. Denetçi sadece yukarıda belirtildiği şekilde ve haklı sebeplerin varlığında görevden alınabilecektir.
Bu açıdan Kanun, şirketin memnun olmadığı bağımsız denetçiyi görev süresi dolmadan azledebilmesine engel getirerek, denetçinin bağımsız bir şekilde görev yapmasına uygun zemin hazırlamıştır.
Ancak, bazı ilgililerin denetçi görevden alma davası açma hakkı bulunmaktadır. Buna göre,
- · Yönetim kurulu,
- · Sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri,
şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine dava açabilirler.
Mahkeme, ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde, başka bir denetçi atayabilir.
Mahkeme bu kararı haklı sebebin varlığı durumunda verebilir. Başka bir deyişle denetçi, ancak haklı bir sebebin, özellikle tarafsızlığı bozan herhangi bir olgu veya davranışın varlığında, mahkemece görevden alınabilir.
"Haklı sebep" Kanun'da tanımlanmamıştır. Ancak Kanun gerekçesinden anlaşıldığı kadarıyla, bu terim ile önce denetçinin kişiliğinden kaynaklanan sebepler kastedilmiştir. [Mesleki yetersizlik (denetleme elemanlarının bilgilerindeki, okul sonrası uyum eğitimlerindeki noksanlık, yardımcı eleman, uzman, cihaz donanımı eksikliği), itibar kaybı vs. gibi.] Denetçinin çalışma tarzı, şirkete zaman ayıramaması, bilgi sızdırması, taraf tutması da haklı sebep sayılır. Buna karşılık, görüş ayrılıkları, ancak somut olay destekliyorsa haklı sebep olarak kabul edilebilir.[25]
Görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde açılır. Azlığın bu davayı açabilmesi için, denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması şarttır.
Pratikte bu üç haftalık süre içinde, Kanun'da sayılan özelliklerin tespit edilmesi ve dava açılabilmesi pek mümkün görünmediği için, bu tür durumların üç haftalık sürenin dolmasından sonra tespit edilebileceği muhtemeldir. 2013 yılında ilk uygulamanın başlaması ile birlikte bu kapsamda oluşabilecek ihtilaflar açısından süre nedeniyle sıkıntılar yaşanabilecek gibi görünmektedir.
3.3.4 Sözleşmenin feshi
YTTK'nın 399. maddesinin 8. fıkrasına göre, denetçinin, denetleme sözleşmesini feshedebilmesi; haklı bir sebebin var olması veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmış olması hallerinde mümkündür. Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma halleri haklı sebep olarak sayılamamaktadır.
Denetçinin sözleşmeyi feshi, yazılı ve gerekçeli olmalıdır. Kanun denetçiye, fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları genel kurula sunma zorunluluğu getirmektedir. Denetçinin yukarıda yer verilen sebeplere dayanarak sözleşmeyi fesh etmesi halinde, fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları, 402. maddede belirtilen denetim raporunun şekline ve içeriğine uygun olarak hazırlayacağı bir rapor ile genel kurula sunmakla yükümlüdür.
Diğer yandan, denetçinin sözleşmesini feshetmesi, şirket yönetim kuruluna da birtakım yükümlülükler getirmektedir. Buna göre, denetçinin fesih ihbarında bulunması durumunda, yönetim kurulu, derhal geçici bir denetçi seçecek ve fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, seçtiği denetçiyi de aynı kurulun onayına sunacaktır (YTTK, m.399/f.9).[26]
3.3.5 İbraz yükümü ve bilgi alma hakkı
Kanun'un 401. maddesinde denetçinin ibraz yükümü ve bilgi alma hakkı konusunda düzenlemeler yer almaktadır. Buna göre;
Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkanları sağlar.
Denetçi yönetim kurulundan, kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli olan bütün bilgileri kendisine vermesini ve dayanak oluşturabilecek belgeleri sunmasını ister. Yılsonu denetiminin hazırlıkları için gerektiği takdirde, denetçi birinci fıkranın ikinci ve bu fıkranın birinci cümlesinde öngörülen yetkileri finansal tabloların çıkarılmasından önce de haizdir. Özenli bir denetim için gerekli olduğu takdirde denetçi bu fıkranın birinci ve ikinci cümlelerinde yer alan yetkileri yavru ve ana şirketler için de kullanabilir.
Konsolide finansal tabloları çıkarttırmakla yükümlü olan şirketin yönetim kurulu, konsolide finansal tabloları denetleyecek denetçiye; topluluğun finansal tablolarını, topluluk yıllık faaliyet raporunu, münferit şirketin finansal tablolarını, şirketlerin yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporlarını, bir denetim yapılmış ise ana şirketin ve yavru şirketlerin denetim raporlarını vermek zorundadır. Denetçi, birinci fıkranın birinci ve ikinci cümlelerinde öngörülen yetkileri ana ve yavru şirketler yönünden de kullanabilir.
3.4 Denetim raporu
Kanun'un 402. maddesi hükmüne istinaden, denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler.
3.4.1 Raporun içeriği
Denetim, esas olarak finansal tablo okuyucularına (kullanıcılara) finansal tabloların yasalara uygun düzenlenip düzenlenmediğine dair makul bir güvence vermesidir.
Denetim raporunun düzenlenmesi ile ilgili iki temel zorunluluk vardır.
- · Açık, anlaşılır, basit bir dille yazılmış olması,
- · Geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış olması.
Bundan başka ayrı bir rapor hâlinde, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, denetçi tarafından, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilir. Denetçinin faaliyet raporunun tümü üzerinde bir denetim yapması söz konusu değildir. Bu Uluslar arası Denetim Standartlarına (UDS) da aykırı bir durumdur.[27]
Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.
Denetim raporunun esas bölümünde;
a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı,
b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği,
açıkça ifade edilir.
Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin;
a) Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı,
b) Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı,
belirtilir.
Riskin erken teşhisi komitesi ile ilgili bir değerlendirme yapılmışsa bunun sonucuna ayrı bir raporda yer verilir.
3.5 Görüş yazıları
Kanun'un 403. maddesinde denetçi, denetimin sonucunu görüş yazısında açıklar hükmü yer almaktadır. Bu yazı, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar çerçevesinde, denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmelerini de içerir.
Görüş yazısında, yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebebin mevcut olmadığına, varsa buna işaret edilir. Görüş Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği şekilde ve herkesin anlayabileceği bir dille yazılır.
3.5.1 Olumlu görüş
Denetçi, olumlu görüş verdiği takdirde yazısında, Türk Ticaret Kanunu ve Türkiye Denetim Standartları uyarınca yapılan denetimde, herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını; Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını; denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ile finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtir.
Görüş yazısında, yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebebin mevcut olup olmadığına, eğer böyle bir sebep varsa buna işaret edilir.
3.5.2 Sınırlı olumlu görüş
Sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir.
Sınırlı olumlu görüş verilen hallerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar.
3.5.3 Olumsuz görüş
Kanun'un 403. maddesinin 5. fıkrasına göre, olumsuz görüş yazılan hallerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.
3.5.4 Görüş bildirmekten kaçınma
Şirket defterlerinde, denetlemenin Kanun'da belirtilen hükümlerine uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması halinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, kaçınmanın sebep ve usulü ile buna dair gerekçenin esaslarını bir tebliğ ile düzenler.
3.5.5 Görüşlerin sonuçları
Genel kurul denetçinin olumsuz görüş verdiği veya görüş bildirmekten kaçındığı hallerde, görüş yazısının kendisine teslim tarihinden itibaren dört iş günü içinde genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer.
6335 Sayılı Yasa ile değişiklik yapılmasından önce, yönetim kurulunun görevinden toplantı gününden geçerli olacak şekilde istifa etmesi gerektiği Kanun'da yer almaktaydı. Ancak 6335 Sayılı Yasa sonrası bu şart kaldırılmıştır. Yönetim kurulu istifa etmeksizin genel kurul, yeni bir yönetim kurulu seçecektir.
Değişiklik yapan maddenin gerekçesinde, düzenlemenin amacının denetçi tarafından olumsuz görüş verilmesi halinde şirketin en yetkili karar organı konumundaki genel kurulun karar verme yetkisinin daraltılmaması ve organ boşluğunun ortaya çıkmaması olduğu ifade edilmiştir. Öte yandan, genel kurulun seçtiği yeni yönetim kurulu altı ay içinde, Kanun'a, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatacak ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunacaktır.
Bu farklılıklar dışında ayrıca, YTTK'nın 400/V. maddesindeki olumsuz görüş yazılan veya görüş verilmesinden kaçınılan durumlarda genel kurulun, söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir şekilde ilgili olan bir karar alamayacağı şeklindeki hükme, maddenin 6335 Sayılı Kanun ile değiştirilen yeni halinde yer verilmemiştir. Bu halde, denetçinin olumsuz görüş verdiği finansal tablolara göre genel kurulun karar alabilmesi mümkün hale gelmiştir.[28]
3.6 Denetçinin sorumluluğu
Denetçinin sır saklamadan doğan yükümlülüğüne Kanun'un 403. maddesinde yer verilmiş olup, konuyla ilgili açıklamalar aşağıda dikkatinize sunulmuştur.
3.6.1 Sır saklamadan doğan sorumluluk
Kanun'un 404. maddesinde, denetçi ve özel denetçi, bunların yardımcıları ile denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdür. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir.
Denetçinin bağımsız denetim kuruluşu olması halinde, bu yükümlülük kurumun yönetim kurulu, üyeleri ve çalışanlarını da kapsayacaktır.
Sorumluluğun doğması için bu davranışın kasten veya ihmal ile yapılması önemli değildir. Her iki durumda da sorumluluk ortaya çıkacaktır. Maddede kullanılan "kasten veya ihmal" ibareleri, bu sorumluluğun kusur sorumluluğu olduğunu göstermektedir. Zira hukuki sorumlulukta kusurun unsurları kasıt veya ihmaldir. Hükümde kusurun kim tarafından ispat edileceği belirtilmemiştir; bu halde hukuki sorumluluk davasını açanlar, denetçilerin kusurunu ispatlamak durumundadır.[29]
22.214.171.124 Sır saklama yükümlülüğünün ihlali halinde sorumluluk
Denetçilerin sır saklama yükümlülüğünü ihlal etmeleri halinde haklarında uygulanacak hukuki ve cezai sorumluluk hallerinin neler olduğu aşağıda değerlendirilmiştir.
126.96.36.199.1 Hukuki sorumluluk
Denetçilerin sır saklama yükümlülüğünü ihlal etmesinin yaptırımı parasal olarak belirlenmiştir. Anılan Kanun'un 400. maddesinin 2. fıkrasına göre; sır saklama yükümlülüğünün yerine getirilmesinde ihmali bulunan kişiler hakkında verdikleri zarar sebebiyle, her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilecektir.
İhmalleriyle zarara sebebiyet veren denetçilere ilişkin söz konusu sınırlama, denetime birden çok kişinin katılmış veya birden çok sorumluluk doğurucu eylemin gerçekleştirilmiş olması halinde uygulanabildiği gibi katılanlardan bazılarının kasıtlı hareket etmiş olmaları durumunda da uygulanacaktır.
İhmali davranıştan kaynaklanan ihlaller için tazminat tutarında üst sınır mevcut iken (tazminatın tavanı sınırlandırılmış iken), kasıtlı eyleme dayalı ihlallerde herhangi bir üst ya da alt sınır öngörülmemiştir. Dolayısıyla, sır saklamadan doğan sorumluluk kapsamında tazminat tutarının belirlenmesinde söz konusu yükümlülüğün ihmalen mi yoksa kasten mi ihlal edilmiş olduğu önemlidir. Bu çerçevede, konuyla ilgili olarak açılan bir davada mahkemenin, öncelikle ve mutlaka sır saklama yükümlülüğünün ne şekilde (ihmalen veya kasten) ihlal edildiğini belirlemesi gerekecektir.[30]
Sır saklama sorumluluğundan doğan tazmin yükümünün, sözleşme ile kaldırılması veya daraltılması mümkün değildir.
188.8.131.52.2 Cezai sorumluluk
YTTK'nın 404/VI. maddesinde, "ceza mevzuatının suç ihbarına ilişkin hükümlerinin saklı olduğu" ifade edilmiştir. Söz konusu maddenin yaptığı atıf, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun "Suçu bildirmeme" başlıklı 278. maddesidir. Ancak TCK'nın bahsi geçen 278. maddesinin tamamı, Anayasa Mahkemesinin 30.06.2011 tarihli ve E.2010/52, K.2011/113 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Bu durumda, ilgili TCK hükmünde Anayasa Mahkemesinin gerekçeli kararında yer alan esaslar çerçevesinde yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar, YTTK'nın 404/VI. maddesindeki hükmün uygulanma imkanı bulunmamaktadır.[31]
3.7 Görüş ayrılıkları
Denetim çalışması yürütülürken denetlenen şirket ile denetçi arasında görüş ayrılıkları çıkabilir. Kanun'da böyle bir durumun ortaya çıkması halinde izlenmesi gereken yola 405. maddede yer verilmiştir.
3.7.1 Şirket ile denetçi arasındaki görüş ayrılıkları
Şirket ile denetçi arasında şirketin ve topluluğun yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporlarına ilişkin, ilgili Kanun'un, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda görüş ayrılıkları hakkında,yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Karar kesin olup temyizi mümkün değildir. Dava giderlerinin borçlusu şirkettir.
4. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
4.1 Kuruluş gerekçesi
6102 Sayılı Kanun'un 88. maddesinde; Kanun'un 64 ila 88.madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. Bu maddenin vermiş olduğu yetkiye istinaden 660 Sayılı K.H.K ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ihdas edilmiştir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun Kurulması, Türkiye Büyük Millet Meclisi'ne 660 Sayılı K.H.K.'nın kanunlaşması için sevk edilen genel gerekçesinde şu şekilde açıklanmaktadır:
"Türkiye bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortanda kaldırmak amacıyla denetim standartlarının tek elden belirlenmesi ve kamu gözetim kamu gözetim sistemi kapsamında; bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirme ve tescil, mesleki etik kurallarının belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü, sürekli eğitim, kalite güvencesi ile soruşturma ve disiplin faaliyetlerine ilişkin nihai sorumluluğu üstlenecek kamu tüzel kişiliğini haiz ve idari özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kurulması hedeflenmektedir."[32]
4.2 Oluşumu
Kurumun teşkilat yapısı KHK'nin 3. maddesinde; "Bu Kanun Hükmünde Kararnamede belirtilen görevleri yerine getirmek üzere kamu tüzel kişiliğini haiz ve idari özerkliğesahip, Başbakanlıkla ilişkili Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur. Başbakan, Kurumun yönetimi ile ilgili yetkilerini gerekli gördüğü takdirde bir Bakan eliyle yürütebilir. Kurum; Kurul ve Başkanlıktan oluşur. Kurumun merkezi Ankara'dadır. Kurumun merkezini değiştirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Kurum, gerekli gördüğü yerlerde temsilcilik açabilir" diye izah ederken, kurumun yürütme organı olan kurulun oluşumu ise şöyle açıklanmaktadır. [33]
"Kurul; Gümrük ve Ticaret Bakanlığıile Maliye Bakanlığı tarafından önerilecek dörder aday arasından ikişer kişi, Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun bağlı olduğu Bakanlıklar ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından önerilecek ikişer aday arasından birer kişi olmak üzere, Bakanlar Kurulu tarafından atanan dokuz üyeden oluşur. Bakanlar Kurulu, üyelerden birini Başkan olarak atar. Kurul, Başkanın önerisi üzerine üyelerden birini İkinci Başkan olarak seçer".
4.3 Yetkileri
YTTK'da atıf yapılan Türkiye Denetim Standartları Kurumu'nun kurulmasına ilişkin olarak Bakanlar Kurulu tarafından "Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurumu Kanunu Tasarısı" hazırlanmış ve 2008 yılı içerisinde TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'na gönderilmiş; ancak o tarihte yasalaşmamıştır. Söz konusu Kurum, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) adıyla 660 sayılı KHK ile uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak üzere kurulmuştur. [34]
KHK'ya göre, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Kurul ve Başkanlıktan oluşacak olup; Kurulun yetkileri aşağıdaki gibi sayılmıştır: [35]
a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak.
b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek.
c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak.
ç) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.
d) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek.
e) İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek.
f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak.
g) Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye'de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurum?un internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.
ğ) Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak.
h) Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak.
ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak.
i) Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak.
j) Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride bulunmak.
k) Kurumun ana stratejisi ile amaç ve hedeflerine uygun olarak hazırlanan bütçesini görüşmek ve karara bağlamak.
l) Kurumun performansını ve mali durumunu gösteren raporları onaylamak.
m) Taşınmaz alımı, satımı ve kiralanması konularındaki önerileri görüşüp karara bağlamak.
n) Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak.
o) Çalışma ve danışma komisyonlarının üyelerini belirlemek.
ö) Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak.
Ayrıca, bu KHK'nın 32. maddesi ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu'na son verilmiştir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu muhasebe standartlarının oluşturulması ve bağımsız denetim müessesesinin düzenlenmesi ve denetlenmesi konusunda mutlak otorite olmuştur. Kurulun bağımsız denetim ile bağımsız denetim kuruluşlarına ve denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek üzere hazırladığı tebliğ çalışmamızın hazırlandığı tarih itibarıyla taslak haldedir.
5. Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine ilişkin Bakanlar Kurulu Karar Taslağı
Önceki bölümlerde açıklandığı üzere, YTTK kapsamında bağımsız denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenecektir.
Çalışmamızın hazırlandığı tarih itibarıyla taslak halde bulunan Bakanlar Kurulu Kararına istinaden, 2013 ve 2014 yılından itibaren bağımsız denetime tabi olacak şirketlere ilişkin açıklamalarımıza aşağıda yer verilmiştir.
Bakanlar Kurulu Kararı'nın taslak olması nedeniyle, aşağıda yer verilen açıklama ve hadlerin nihai olmadığını, ancak Karar'ın Resmi Gazete'de yayımlanması ile kesinleşeceğini hatırlatmak isteriz.
Anılan Karar Taslağı'nın 1. maddesine göre;
(1) Bu Karara ekli (I) sayılı listede yer alan şirketlerin tamamı ile (II) sayılı listede belirtilen aktif büyüklüğü, yıllık net satış hasılatı ve çalışan sayısına ilişkin ölçütlerden en az ikisini 2'nci maddeye göre taşıyan şirketlerin, Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS'ler) göre hazırlayacakları yıllık finansal tabloları 6102 Sayılı Kanun ile 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabidir.
(2) Bir şirket, sermayesinin veya oy haklarının yüzde on veya daha fazlasına sahip ortaklarının talebi halinde de, yapılmakta olan veya yapılacak ilk genel kuruldan sonra sona erecek ilk hesap dönemiyle sınırlı olmak üzere denetime tabi hale gelir. Bağımsız denetim talebinde bulunan ortağın bağımsız denetime tabi bir sermaye şirketi olması, denetim talebinde bulunulan şirketin de bu şirketin iştiraki, iş ortaklığı veya bağlı ortaklığı olması durumunda bu fıkra hükmü uygulanmaz.
(I) sayılı listeye bakıldığında, SPK, BDDK, Sigortacılık gibi regülasyona tabi piyasalarda faaliyet gösteren firmaların büyüklüğe ilişkin kriterlerden bağımsız olarak, Enerji Piyasası, Elektrik Piyasası, Petrol Piyasası gibi piyasalarda faaliyet gösteren şirketlerin büyüklüğe ilişkin kriterler belli bir ölçüde sınırlandırılarak, bağımsız denetime tabi olacağı anlaşılmaktadır.
(I) sayılı listede yer alan şirketler 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren bağımsız denetime ilişkin hükümlere tabi olacaktır.
Taslak kararın 2. maddesi uyarınca;
(1) Şirketler, Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını art arda iki hesap döneminde aşması durumunda bağımsız denetime tabi olur. Bağımsız denetime tabi şirketler ancak söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının art arda iki hesap döneminde altında kalması ya da bir hesap döneminde söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalması durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkarılır.
(2) Şirketlerin bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen üç ölçütten ikisinin sınırlarını aşıp aşmadığının belirlenmesinde; şirketin aktif büyüklüğü ve yıllık net satış hasılatı bakımından yürürlükteki mevzuat uyarınca hazırladıkları önceki yıllara ait finansal tablolar, çalışan sayısı bakımından ise şirkette önceki yıllardaki ortalama çalışan sayı esas alınır.
(3) TMS'ler uyarınca konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü bulunan şirketler açısından; bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen üç ölçütten ikisinin sınırlarını aşıp aşmadığının belirlenmesinde, bilanço toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından yıllık konsolide finansal tablolar, çalışan sayısı bakımından ise ana ortaklık ve bağlı ortaklığın bu maddenin ikinci fıkrası uyarınca belirlenen çalışan sayılarının toplamı dikkate alınır.
(II) sayılı liste kapsamındaki şirketler, 1 Ocak 2014 tarihinden itibaren bağımsız denetime ilişkin hükümlere tabi olacaktır.
(I) sayılı liste
Bağımsız denetime tabi olacak şirketler
1)28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulu düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden:
a) Aracılık faaliyetlerine münhasır olmak üzere bankalar,
b) Aracı kurumlar,
c) Portföy yönetim şirketleri,
ç) Yatırım ortaklıkları,
d) İpotek finansmanı şirketleri,
e) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler,
f) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak 2499 sayılı Kanun kapsamında halka açık sayılan şirketler,
g) 2499 sayılı Kanun'da düzenlenmiş ve anonim şirket olarak faaliyette bulunan; borsalar, teşkilatlanmış diğer piyasalar ve takas ve saklama kuruluşları.
2)19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden;
a) Mevduat bankaları,
b) Katılım bankaları,
c) Yatırım bankaları,
ç) Kalkınma bankaları,
d) Derecelendirme kuruluşları,
e) Finansal holding şirketleri,
f) Finansal kiralama şirketleri,
g)Faktoring şirketleri,
ğ) Finansman şirketleri,
h) Varlık yönetim şirketleri,
ı) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 Sayılı Kanun'da tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler.
3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ile emeklilik şirketleri.
4)Yetkili müesseseler (döviz büroları) (bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen ölçütlerin yarısı dikkate alınarak bunların en az ikisini karşılayanlar) ile Hazine Müsteşarlığı'nca İstanbul Altın Borsasında üye olarak faaliyet göstermesine izin verilen; kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler.
5)Aşağıda sayılanlar hariç olmak üzere, 20/2/2001 tarihli ve 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu, 4/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ve 2/3/2005 tarihli ve 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu uyarınca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu düzenlemelerine ve denetimine tabi olarak enerji piyasasında faaliyet gösteren lisans sahibi tüzel kişiler, sertifika sahibi tüzel kişiler ile yetki belgesi sahibi şirketler:
a) Elektrik piyasasında faaliyet gösteren Otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişiler.
b) Elektrik piyasasında faaliyet gösteren veya gösterecek lisans sahiplerinden, aynı tüzel kişilik bünyesinde bir veya birden fazla tesiste elektrik enerjisi üreten ve toplam kurulu gücü 100 megavat (mekanik) ve altında olan Üretim veya Otoprodüktör Grubu lisansı sahibi tüzel kişiler.
c) Elektrik piyasasında faaliyet gösteren Organize Sanayi Bölgesi (OSB) Üretim ve OSB Dağıtım lisansı sahibi tüzel kişiler.
6)Ulusal Karasal Radyo ve Televizyon, Uydu ve Kablolu Televizyon ile Bölgesel Karasal Radyo ve Televizyon sahibi medya hizmet sağlayıcı sermaye şirketleri (bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen ölçütlerin üçte biri dikkate alınarak bunların en az ikisini karşılayanlar).
7)4/2/1924 tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu, 5/4/1983 tarihli ve 2813 sayılı Telsiz Kanunu, 15/1/2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu, 16/6/2005 tarihli ve 5369 sayılı Evrensel Hizmet Kanunu, 5/7/2005 tarihli ve 5397 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 5/11/2008 tarihli ve 5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu kapsamında Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu denetimine tabi olan anonim şirketler (bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen ölçütlerin yarısı dikkate alınarak bunların en az ikisini karşılayanlar).
8)Devlet, il özel idareleri, belediye ve diğer kamu tüzel kişileri, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, sendikalar, dernekler, vakıflar, kooperatifler ve bunların üst kuruluşlarının payı ve kontrol gücü olduğu şirketler; 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket halinde kurulan tarım ürünleri lisanslı depo şirketleri ile 11/8/1982 tarihli ve 2699 sayılı Umumi Mağazacılık Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket şeklinde kurulan mağazalar (bu Karara ekli (II) sayılı listede belirtilen ölçütlerin yarısı dikkate alınarak bunların en az ikisini karşılayanlar).
(II) sayılı liste
Bağımsız denetime tabi olacak şirketler
1) Tek başına veya bağlı ortaklıklarıyla birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan sermaye şirketleri;
a) Aktif büyüklüğü 150 milyon ve üstü Türk Lirası.
b) Yıllık net satış hasılatı 200 milyon ve üstü Türk Lirası.
c) Çalışan sayısı 500 ve üstü.
6. Sonuç
Bu çalışmada 6102 Sayılı YTTK'nın bağımsız denetim ile ilgili değişiklikleri ele alınmıştır.
6102 Sayılı YTTK belli bazı hükümleri hariç olmak üzere 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kanun'un bağımsız denetime ilişkin hükümleri ise 01.01.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.
Kanun'un yürürlüğe girmesinden önce, 6335 Sayılı Kanun ile bağımsız denetime ilişkin hükümler de dahil olmak üzere pek çok maddesinde değişiklik yapılmış ve ülkemiz iş dünyasına getireceği pek çok önemli katkı, bu değişiklikler ile yumuşatılmış veya ortadan kaldırılmıştır.
Bağımsız denetim hükümleri de yumuşatılmış ve başlangıçta öngörülen tüm sermaye şirketlerinin bağımsız denetime tabi olması hükmü Bakanlar Kurulu tarafından yapılacak belirlemeye bırakılmış olsa dahi, denetimin şirket organı olmaktan çıkarılarak, bağımsız kişi veya kuruluşlar tarafından yapılacak olması bile ülkemize ciddi katkılar sağlayacaktır.
Bağımsız denetim yapacaklar, bağımsız denetime ilişkin kurallar, bağımsız denetim yapan kişi ve kurumların kalite standartları Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Kurulu tarafından belirlenecek olup bugün itibarıyla bu konulara ilişkin henüz bir düzenleme yapılmamıştır.
Bağımsız denetim hükümlerinin en azından belli şirketler için 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren geçerli olacağı düşünüldüğünde bu kapsamdaki düzenlemelerin de bir an önce yapılmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz.
Nilgün Sertbaş Tuncer/E&Y
Kaynakça/Kitaplar :
Ersin Güredin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 12. Baskı, İstanbul, Arıkan Basım Yayım, 2007
Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, 1. Cilt, 3. Baskı, İstanbul, 2004
Lebib Yalkın,Muhasebe ve Raporlama Standartları 6102 Sayılı Kanun'un Gerekçesi, Lebib Yalkın Yayınları, Cilt A, İstanbul 2011
Lebib Yalkın,Muhasebe ve Raporlama Standartları 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname, Lebib Yalkın Yayınları, Cilt A, İstanbul 2011
Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, İstanbul, Alfa Basım, 2000
Yeni Türk Ticaret Kanunu, 1. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2011
Süreli yayınlar
Halil Başağaç, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ve Yeni Türk Ticaret Kanunu, Vergi Sorunları, Sayı:285, Haziran 2012
Haşmet Yıldırım, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçi ve Denetim Müessesi, Vergi Dünyası, Sayı: 369, Mayıs, 2012
İsmail Aydemir, 660 Sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin Kapsamı ve Bağımsız Denetim Açısından İncelenmesi, Vergi Dünyası, Sayı: 366, Şubat 2012
Mehmet Ali Ceylan, Ticaret Hukuku'nda Yeni bir Denetim Anlayışı: Bağımsız Denetim, Vergi Dünyası, Sayı:366, Şubat 2012
Okan Netek, Yeni TTK'ya Göre Sermaye Şirketlerinde Denetim, Vergi Dünyası, Sayı: 373, Eylül 2012
Yıldıray Erdoğan,6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Denetim Hükümleri ve Kobilere Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı:366, Şubat 2012
Web kaynakları
Ahmet Arslan, Denetime İlişkin Olarak Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda Yapılan Son Değişiklikler, Lebib Yalkın, Ağustos, 2012, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=164411, (06.11.2012)
Ahmet Ozansoy, Yeni Türk Ticaret Kanunu'nun Denetim Hükümleri, LebibYalkın,Temmuz,2012,http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=163679, (06.11.2012)
Mustafa Yavuz, Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda Bağımsız Denetime İlişkin Yapılan Değişiklikler, Lebib Yalkın, Ağustos, 2012, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=164415, (06.11.2012)
Mustafa Yavuz, Yeni Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçilerin Sır SaklamaYükümlülüğü,LebibYalkın,Mayıs,2011,http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=160815, (06.11.2012)
N. Emre Ergin, 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Bağımsız Denetim,Yaklaşım,Şubat2012,http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=13574 (06.11.2012)
Selahattin Tuncer, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda Anonim Şirketlerin Denetimi, Yaklaşım, Ekim 2012, http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=14592 (06.11.2012)
Soner Altaş, Yeni Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçi Olması Yasaklananlar ve Denetçiye Getirilen Sınırlamalar, LebibYalkın, Mayıs,2011, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=154450, (06.11.2012)
Yavuz Kılıçlı, Murat Erdinç, Tam Bağımsızlık ve Rotasyon Kavramları, Yaklaşım, Şubat 2012,http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=13651(06.11.2012)
[1] Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, 1. Cilt, 3. Baskı, İstanbul, 2004, s. 6
[2] Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, İstanbul, Alfa Basım, 2000, s. 23
[3] Bozkurt, s. 27
[4] Hesap Uzmanları Derneği, s. 11
[5] Ersin Güredin,Denetim ve Güvence Hizmetleri, 12. Baskı, İstanbul, Arıkan Basım Yayım, 2007, s.16
[6] Bozkurt, s. 28
[7] Güredin, s. 17
[8] Hesap Uzmanları Derneği, s. 11
[9] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[10] Bozkurt, s. 29
[11] Güredin, s. 17
[12] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[13] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[14] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[15] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[16] Hesap Uzmanları Derneği, s. 12
[17] 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Gerekçesi
[18] Selahattin Tuncer, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda Anonim Şirketlerin Denetimi, Yaklaşım, Ekim 2012, http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=14592 (06.11.2012)
[19] Ahmet Ozansoy, Yeni Türk Ticaret Kanunu'nun Denetim Hükümleri, Lebib Yalkın,Temmuz, 2012, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=163679, (06.11.2012)
[20] Mustafa Yavuz, Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda Bağımsız Denetime İlişkin Yapılan Değişiklikler, Lebib Yalkın, Ağustos, 2012, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=164415, (06.11.2012)
[21] Ahmet Arslan, Denetime İlişkin Olarak Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda Yapılan Son Değişiklikler, Lebib Yalkın, Ağustos, 2012, http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=164411, (06.11.2012)
[22] Yavuz Kılıçlı, Murat Erdinç, Tam Bağımsızlık ve Rotasyon Kavramları, Yaklaşım, Şubat 2012,http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=13651(06.11.2012)
[23] Okan Netek, Yeni TTK'ya Göre Sermaye Şirketlerinde Denetim, Vergi Dünyası, Sayı: 373, Eylül 2012, s. 102
[24] Haşmet Yıldırım, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçi ve Denetim Müessesi, Vergi Dünyası, Sayı: 369, Mayıs, 2012, s. 197
[25] Mehmet Ali Ceylan, Ticaret Hukuku'nda Yeni bir Denetim Anlayışı: Bağımsız Denetim, Vergi Dünyası, Sayı:366, Şubat 2012, s. 40-41
[26] Soner Altaş, Yeni Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçi Olması Yasaklananlar ve Denetçiye Getirilen Sınırlamalar,LebibYalkın,Mayıs,2011,http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=154450, (06.11.2012)
[27] Yıldıray Erdoğan,6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Denetim Hükümleri ve Kobilere Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı:366, Şubat 2012, s. 179-180
[28] Yavuz, agm
[29] Mustafa Yavuz, Yeni Türk Ticaret Kanunu'na Göre Denetçilerin Sır SaklamaYükümlülüğü,LebibYalkın,Mayıs,2011,http://www.mevbank.com.tr/mevbank/doc/DocView.asp?docid=160815, (06.11.2012)
[30] Mustafa Yavuz, agm
[31] Mustafa Yavuz, agm
[32] Halil Başağaç, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ve Yeni Türk Ticaret Kanunu, Vergi Sorunları, Sayı:285, Haziran 2012, s. 13
[33] İsmail Aydemir, 660 Sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin Kapsamı ve Bağımsız Denetim Açısından İncelenmesi, Vergi Dünyası, Sayı: 366, Şubat 2012, s. 185
[34] N. Emre Ergin, 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Bağımsız Denetim, Yaklaşım, Şubat2012,http://uye.yaklasim.com/MagazinePrint.aspx?ID=13574 (06.11.2012)
[35] 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname, RG Tarihi: 02.11.2011, RG No:28103
.
.