Vergi Hukukunun Kaynakları Hukuki Niteliklerine Göre • Hukuki niteliklerine göre vergi hukukunun kaynakları; bağlayıcı (asli, esas, birincil) ve bağlayıcı olmayan (talî, yardımcı, ikincil) kaynaklar şeklinde ikiye ayrılmaktadır. • Bağlayıcı, asli veya birincil kaynaklar da denen kaynaklar geçerli bir vergi normu (kural) koyan kaynaklardır. • Kural koyma gücü olan kaynaklar; anayasa, kanun, uluslararası vergi anlaşmaları, kanun hükmünde kararnameler, tüzük, Bakanlar Kurulu Kararları (kararnameler), yönetmelik, düzenleyici genel tebliğler, Anayasa Mahkemesi Kararları ile İçtihadı Birleştirme Kararları olarak belirtilebilir. Hukuki Niteliklerine Göre • Bağlayıcı olmayan, tali, yardımcı, ikincil kaynaklar ise, yalnızca mevcut düzenlemelerin açıklaması niteliğinde olan kaynaklardır. • Bu kaynaklar arasında; açıklayıcı genel tebliğler, örf ve adetler, muktezalar (özelgeler), sirkülerler, genelge ve genel yazılar, yargı kararları ve bilimsel öğreti (doktrin) sayılabilir. • Yardımcı nitelikteki kaynaklar, vergileme alanında yeni bir hüküm getirmezler, sadece geçerli bir hukuk kuralının tespit ve yorumlanmasında kendilerinden yararlanılabilir. Hukuki Niteliklerine Göre (Şekil) BAĞLAYICI-ASLİ KAYNAKLAR Anayasa Yasa Anlaşma KHK (Olağanüstü durumlarda) Yürütmenin Özel Düz. İşl. Bakanlar Kurulu Kar.(istisna, muafiyet, indirim ve oranlar) Diğer Düz. İşl. Genel Tebliğler Yönetmelik Tüzük Bakanlık Kararları İçtihadı Birleştirme Kararları YARDIMCI KAYNAKLAR Genelgeler İzahlar Muktezalar Doktrin ve Yargı Kararları Kaynağı Yaratan Organa Göre • Kaynağı yaratan organlara göre ise vergi hukukunun kaynaklarını; – Yasama organından doğan kaynaklar, – Yürütme organından doğan kaynaklar, – Yargı organından doğan kaynaklar ve, – Diğer kaynaklar olarak dört gruba ayırabiliriz. Kaynağı Yaratan Organa Göre (Şekil) Yasama Yürütme Oranından Doğan Organından Doğan Yargı Organından Doğan Diğer Anayasa KHK Anayasa Mah. Kararları Bilimsel Doktrin Kanun BKK İçtihadı Bir. Kararları Örf ve Adet Uluslar arası Anlaşmalar Tüzük Diğer Yargı Kararları Yönetmelik Tebliğ Genelge Mukteza Sirküler Anayasa (ve BKK) • Anayasamızın Siyasi Hak ve Ödevler bölümünün Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesine göre; Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. ANAYASAL VERGİLENDİRME İLKELERİ Vergilendirme ve Özel Mülkiyet • Vergilendirme, kişilerin mülkiyetine yani kasa ve keselerine kamu yararı gerekçesi ile el atma işlemi olduğundan hukuk devletinin hassasiyet göstermesi gereken konulardan birini oluşturmaktadır. • Çünkü, hukuk devleti özel mülkiyete dayanır. • Vergi sisteminin mülkiyet hakkını ve sözleşme özgürlüğünü zedelemesi halinde, hukuk devleti zarar görmektedir. Anayasal Vergi İlkeleri 1. 2. 3. 4. Kanunilik İlkesi Ölçülülük İlkesi Adalet İlkesi Hukuki Güvenlik İlkesi 1. Kanunilik İlkesi • “Temsilsiz vergi olmaz”, Kanunsuz vergi olmaz”, Vergilerin Kanuniliği” ilkesi olarak adlandırılır. • Vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisine yasama organının sahip olması demektir. Yasama organı, bu ilke uyarınca vergilendirme yetkisini kanun adı verilen yasama tasarrufu aracılığı ile kullanabilmektedir. • Böylece temel hak ve özgürlüklere önemli bir müdahale niteliğinde olan vergilendirme hususunda idarenin keyfi uygulamalarının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda yürütmenin, vergi koyma, değiştirme ve kaldırma hususlarında herhangi bir asli yetkisi bulunmamaktadır. Ancak usule ilişkin bazı hususlarda, kanunun çizdiği sınırlara bağlı kalarak düzenleme yapma yetkisi mümkündür. Kanunilik İlkesi • Vergilerin kanuniliği ilkesi aynı zamanda, idare tarafından kanunların tam ve zamanında doğru olarak uygulanmasını ifade eden Kanuni İdare İlkesine de anlam kazandırmaktadır. • Vergi Hukukunda Kanunilik İlkesi gereğince, , – İrade özgürlüğü ve sözleşme ile yükümlü ve/veya sorumlunun değiştirilmesine izin verilmez. – Kıyas yoluyla mali yükümlülük ihdas edilemez. (Kıyas Yasağı) – İdarenin takdir yetkisi bulunmamaktadır. Kanunilik İlkesi • Kanunilik ilkesinin bazı istisnaları bulunmaktadır; – Vergilendirme konusuna bakanlar kuruluna verilen yetki (Anayasa, m.73/IV) • Bu yetki sınırlı bir yetkidir. Hem konu bakımından hem de kapsam yönünden sınırlandırılmıştır. – Dış ticaret işlemlerine ek mali yükümlülük koyma konusunda bakanlar kuruluna verilen yetki (Anayasa, m.167/2) – Sıkıyönetim ve olağan üstü hal kanun hükmünde kararnameleri (Anayasa, m.91) Vergi Cezalarında Kanunilik • Vergi kabahatleri ve suçlarının ve bunlara uygulanacak ceza ve/veya yaptırımların da kanunlarla düzenlenmesi gerekir. Kanunsuz Suç ve Ceza Olmaz İlkesi 2. Ölçülülük İlkesi • Temel hak ve özgürlükler sınırsız olmadığı gibi, onları sınırlamanın da bir sınırı vardır. Bu sınırlamada iki ölçüt öne çıkar; – Öze dokunma yasağı – Ölçülülük (Anayasa, m. 13) • Ölçülülük ilkesi; – Sınırlamada başvurulan aracın sınırlama amacını gerçekleştirmeye elverişli olmasını, – Bu aracın, sınırlama amacını gerçekleştirme bakımından gerekli olmasını ve, – Amaçla aracın birbirine karşı ölçüsüz bir oran içinde bulunmamasını, ifade eder. Ölçülülük İlkesi Ölçülülük, vergileme sürecinin her aşamasında söz konusu olmalıdır; Örneğin; – Kişilerin taşıyamayacağı mali yükümlülükler konulmamalı, – Kişilerin katlanamayacağı denetim ve tarhiyatlar yapılmamalı, – Taraf dengelerinin bozulmasına yol açacak kamu yararına aykırı hükümlere yer verilmemelidir. 3. Vergi Adaleti İlkesi • Vergi adaleti, vergilerin mali araç olarak kullanılmasında vergi yükünün kişiler arasında nasıl dağıtılacağı ile ilgilenmektedir. • Vergi adaleti ilkesi değerlendirildiğinde, – Mali güç yaklaşımı, – Fayda yaklaşımı, olmak üzere iki yaklaşım söz konusudur. Vergi Adaleti İlkesi • Fayda yaklaşımı, kişilerin kamu hizmetlerinden faydalandıkları ölçüde kamu giderlerine katılmalarını gerektirir. • Mali güç yaklaşımı ise, kişilerin mali güçlerine göre bir ayrıma tabi tutulmasını ve herkesin mali güçlerine göre bir ayrıma tabi tutulmasını kabul etmektedir. • Vergi adaleti bakımından iki alt ilkeden bahsetmek mümkündür; – Vergilerin genelliği (yatay adalet) – Vergilendirmede Eşitlik (dikey adalet) Vergi Adaleti İlkesi • Vergilerin genelliği ilkesi, mali gücü olan herkesin vergi vermesini ifade etmektedir. • Vergilendirmede eşitlik ilkesi, herkesin mali gücü oranında vergi vermesini ifade etmektedir. – Mali gücü aynı olanların aynı, – Mali gücü farklı olanların farklı, vergilendirilmesini ifade eder. • Mali güç göstergeleri; – Gelir, – Servet, – Harcamadır. • Vergi adaleti sağlama amacıyla benimsenen yöntemler; – Asgari geçim indirimi, – Ayırma kuramı, – Artan oranlı tarifeler 4. Hukuki Güvenlik İlkesi • Hukuk kurallarının genel, soyut ve sürekli olmaları gerektiği kabul edilmektedir. – Genellik kişiye, – Soyutluk olaya, – Süreklilik zamana özgü, özel olmamayı gerektirir. • Hukuki güvenlik ilkesi, kişilerin mevcut düzenlemelere güvenerek ve inanarak hayatlarını, iş ve işlemlerini düzene koyabilmesi, kazanılmış haklarına dokunulmaması anlamına gelmektedir. Hukuki Güvenlik İlkesi • Hukuki güvenlik ilkesine uygun davranılabilmesi için, – Yapılan düzenlemelerin açık-net, anlaşılabilir/bilinebilir ve uygulanabilir olması, (belirlilik ilkesi) – Kazanılmış haklara dokunulmaması, yani aleyhe yapılan düzenlemelerin geçmişe yürütülmemesi, • Gerçek olmayan geçmişe yürüme hukuki güvenlik ilkesine sayılmamaktadır. • Gerçek geçmişe yürüme ise hukuki güvenlik ilkesine tamamen aykırıdır. aykırı – Kıyas yoluyla hukuki statüler oluşturulmaması, mali yükümlülükler getirilmemesi, suç/kabahat ceza/yaptırım ihdas edilmemesi (kıyas yasağı) Uluslararası Anlaşmalar • Uluslar arası anlaşmalar, yürütme oranı tarafından yapılır. TBMM’ nin anlaşmayı bir kanunla uygun bulması gereklidir. Anlaşma daha sonra Cumhurbaşkanına gönderilir. • Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Anayasa Md. 90) Yasa • Bir verginin alınabilmesi için önce o konunun vergi kanunları ile düzenlenmiş olması gerekir. • Verginin yasallığı ilkesine göre; sadece bir yasa çıkarmak yeterli değildir. Vergi yasalarının verginin temel unsurlarını (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınır gibi) açıkça belirlemesi gerekir. • Vergi Hukukunda özel sözleşme hükümleri kural olarak kaynak oluşturmaz. • Vergi hukukunda kesin bir şekilde kıyas yasağı vardır. • Vergi hukukunda boşluk doldurma ya da hakimin takdir yetkisi yoktur. • Ayrıca bu vergi kanunun uygulanmasına o yılın bütçe kanunu ile izin verilmiş olması zorunluluğu vardır. (Bütçe Kanunu C Cetveli) Kanun Hükmünde Kararnameler • Sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile siyasî haklar ve ödevler KHK ile düzenlenemez. • Ancak, sıkıyönetim ve olağanüstü hallerde, Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulu KHK çıkarabilir. Bu KHK’ lerin daha sonra Resmi Gazetede yayınlandığı gün itibariyle Meclisin onayına sunulması gerekir. • Anayasaya aykırılığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz. (Anayasa Md. 91) Tüzükler • Tüzük, yasalarca belirlenen işlerin nasıl yapılacağını gösterir. • Bakanlar Kurulunca çıkarılır ve Cumhurbaşkanının imzasından sonra Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girer. • Yayınlanması kanunlarda olduğu gibidir. • Danıştay'ın denetimine tabidir. Yönetmelikler • Başbakanlık, bakanlıklar veya kamu tüzel kişileri tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren kanun veya tüzüklerin uygulanmasını sağlamak için çıkarılırlar. Genel Tebliğler • Vergi kanunlarını açıklayan, yorumlayan metinlerdir. • İkiye ayrılır; – Birinci grup tebliğler; vergi kanunlarının MB’ na tanıdığı düzenleme yetkisine dayanarak çıkarılmaktadır. Bu tebliğler yeni hükümler getirdiğinden uyulması zorunlu temel kaynaktır. – İkinci grup tebliğler; MB’ nın bakanlık örgütüne yönelik olarak vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı metinlerdir. Yardımı kaynak niteliğindedir. Mukteza, Sirküler, Genelgeler ve Genel Yazılar • Mukteza, mükelleflere Maliye Bakanlığınca verilen (münferit) görüşlerdir. Çok sayıda mükellefe yönelik olarak yayınlanan görüşlere sirküler adı verilir. • Genelgeler ve genel yazılar, Maliye Bakanlığının kendi teşkilatına yönelik açıklamalarıdır. Yargı Organından Doğan Kaynaklar • Anayasa Mahkemesi Kararları • Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları • Yargı Kararları Diğer Kaynaklar • Doktrin, bilimsel öğreti ve görüşlerdir. • Örf ve adetlere, vergi yasalarının açıkça izin verildiği durumlarda başvurulur. Kaynak olma özelliği son derece sınırlıdır. Vergi Yasalarında Boşluk Doldurma • Hukuk yaratma yetkisinden vergi hukukunda ilke olarak söz edilemez. • Bununla birlikte, gerek örf ve adetin gerekse hukukun genel ilkelerinin uygulanmasında dikkat edilmesi gereken husus, bunların verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde, vergi yükünün özüne ilişkin konulardan ziyade, usul ve şekle ilişkin boşlukların doldurulmasında işlev görebileceğidir. Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması • Kanunların Yürürlüğe Girmesi • En önemli şart yayımlanmasıdır. Vergi kanununda yürürlüğe gireceği tarihe ilişkin bir hüküm yoksa Resmi Gazete’de yayımı izleyen günden başlayarak 45 gün sonra yürürlüğe girmiş sayılırlar. Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması • Kanunların Yürürlükten Kalkması • Bir kanunun yürürlükten kalkmasının en doğal yolu başka bir kanunla kaldırılmasıdır. Bir başka yolu da Anayasa Mahkemesi’nin kanunu iptal etmesidir. Aynı zamanda çıkarılan kanun süreli ise süresinin dolması ile kendiliğinden ortadan kalkmış olur. Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması • Kanunların Geriye ve İleriye Yürümemesi • Kanunlar yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanır. Önceki kanun zamanında elde edilen haklara halel zarar gelmez. Bununla birlikte kanunlar yürürlükten kalktıktan sonraki olaylara uygulanmazlar. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması • Kanunların uygulanacağı yerin yani coğrafi alanların bilinmesi büyük önem taşır. Bu konuda iki ana ilke vardır. – Kaynak İlkesi: Her ülkenin kanunları o ülkenin sınırları içindeki yerli ve yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulanır. Vatandaşlık önemli değildir. – Kişisellik İlkesi: Kişi nereye giderse gitsin uyruğunun bulunduğu ülkenin kanunlarına bağlıdır. Uygulamada özellikle çifte vergilemeyi önlemek için her iki ilkede salt bir şekilde uygulanmamaktadır. Genellikle tüm nesnel vergilerde ve dolaylı vergilerde yersellik ilkesi uygulanır. Kişisellik ilkesi ise daha çok Gelir vergisi gibi kişisel vergilerde söz konusudur. KDV, Emlak Vergisi, MTV, ÖTV ve Damga Vergisinde sadece mülkilik ilkesi geçerlidir. Gelir ve Kurumlar Vergisinde hem şahsilik (tam mükellef) hem de mülkilik esası (dar mükellef) geçerlidir. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasında Çifte Vergilendirme Sorunu • Çifte vergilendirme aynı kişiden aynı vergilendirme döneminde aynı vergiden biden fazla alınması demektir. – Tek Taraflı Çifte Vergilendirme; Ülkelerden birinin şahsilik, ötekinin de mülkilik ilkesini kullanması durumunda ortaya çıkan vergilendirmedir. – Çifte vatandaşlığa sahip kişi üzerinde her iki ülkenin de aynı zamanda şahsilik ilkesini uygulaması durumunda ortaya çıkan vergilemedir. • Çifte vergilendirme esas olarak uluslararası anlaşmalarla çözülür. Ancak bu çözümün yanında bir ülkenin de vergilendirme yetkisini kısması gerekir. 2 yol vardır; – Mahsup usulü; Toplam vergi borcundan yabancı ülkede ödenen vergi borcu düşülür. – İstisna usulü; yabancı ülkede elde edilen bütün kazanç ve iratlar vergi dışı bırakılır. Vergi Kanunlarının Anlam Bakımından Uygulanması Yorum ve İspat Kavramları Vergi Hukukunda Yorum • “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. ”(VUK, m.3) • Yorum ile yasanın düzeltilmesi ya da tamamlanması söz konusu değildir. • Yorum ancak yasanın sınırları içinde yapılabilir. • Hukukta yorum yapılırken mantığın tümdengelim kurallarına göre yorum yapılır. Yasa hükmü büyük önermeyi, vergiyi doğuran olay küçük önermeyi, idare veya yargı kararı da sonucu oluşturur. – GVK, ya göre her türlü ticari faaliyet vergilendirilir. (Büyük Önerme, Hukuk Kuralı) – Toptancılık ticari faaliyettir. (Küçük Önerme, Somut Olay) – Toptancılık faaliyeti ile uğraşanlar GVK’ nın ticari faaliyetlere ilişkin hükümlerine göre vergilendirilir. (Sonuç) Vergi Hukukunda Yorum Çeşitleri • Yasama Yorumu (Uygulaması Yok) • 1924 Anayasasında vardı. 1961 ve 1982’de kaldırıldı. • İdari Yorum • Yargı organları açısından bağlayıcılığı yoktur. • Yargı denetimine tabidir. • Yargı Yorumu • Sadece tarafları bağlar. • İBK ise bütün yargı organlarını ve idareyi bağlar. • Bilimsel Yorum • Açıklayıcı nitelik taşır. • Bağlayıcılığı yoktur. Vergi Hukukunda Yorum Yöntemleri • Deyimsel (Lafzi) Yorum; Yasa hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamları araştırılır. • Sistematik Yorum; Bir yasa hükmünün anlamı belirlenirken, bu hükmün yasanın yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan ilgisi araştırılır. • Tarihi Yorum; Burada, yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki iradesi ve amacı araştırılır. • Amaçsal (Gai-Ekonomik) Yorum; Yasanın değişen ekonomik ve sosyal koşullar altında kazandığı objektif anlam araştırılır. Vergi Hukukunda Ekonomik Yorum ve Peçeleme • Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önünde tutularak saptanmasına ekonomik yorum denmektedir. • Vergi sorumluları ve yükümlüleri özel hukuk biçimlerini ve kurallarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdülüyorsa, bu amaca yönelik sözleşmelere Peçeleme Sözleşmeleri denmektedir. • Bunun en önemli örneği, “Para faizsiz, ev kirasız” sözleşmeleridir. Sözleşmenin taraflarından biri, diğerine gayrimenkulün kullanılmasını kirasız olarak devretmekte, karşı taraf ise ona faizsiz ödünç para vermeyi üstlenmektedir. Peçelemede Amaç ve İspat • Burada amaç, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesini önlemektir. Bu sözleşmelerle karşılaşan idare-yargı, ekonomik yaklaşım-amaçsal yorum yoluyla görünüşteki sözleşmeleri kabul etmemekte ve gerçek ekonomik durumu göz önüne alınarak taraflar adına gelir vergisi tarh etmektedir. • Peçeleme sözleşmelerini ispatlamak idareye düşer. Vergi Hukukunda Kıyas Yasağı ve İstisnası • Hukukta kıyas, sebeplerdeki benzerliğe dayanarak, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş olan diğer bir olaya uygulanmasıdır. • Vergi hukukunda esas olarak kıyas uygulanmaz. Özel hukuktakinin tersine yargıcın hukuk yaratma yetkisi yoktur. Bu, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer. • Kıyasa ancak kanunda açıkça öngörülmüş ise başvurulabilir. • Vergi hukukunda kıyas yasağı, amaçsal yorumun ve ekonomik yaklaşımın sınırını oluşturmaktadır. Vergi Hukukunda İspat • • “… Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” (VUK, m.3) • Vergi Hukukunda, serbest delil sistemi ve ekonomik delil ve ispat anlayışı geçerlidir.