Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Bu bölümün kapsamı
21.1 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinin kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere, tüm karşılıklara (tutarları ve ödeme zamanları belirsiz borçlara), koşullu borçlara ve koşullu varlıklara uygulanır. Diğer bölümlerin kapsamında yer alan karşılıklar aşağıdakilere ilişkindir:
(a) Kiralama işlemleri (Bölüm 20 Kiralamalar). Ancak bu bölüm, ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamalarını düzenlemektedir.
(b) İnşaat sözleşmeleri (Bölüm 23 Hasılat).
(c) Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri (Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(d) Gelir vergileri (Bölüm 29 Gelir Vergileri) .
21.2 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere uygulanmaz. Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, tarafların hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelerdir.
21.3 “Karşılık” kelimesi bazı durumlarda amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar gibi kavramlar için de kullanılmaktadır. Bu kavramlar, bir borcun muhasebeleştirilmesinden ziyade, varlıkların defter değerlerindeki düzeltme niteliğindedirler ve dolayısıyla bu bölüm kapsamında yer almazlar.
İlk muhasebeleştirme
21.4 Karşılık, yalnızca:
(a) Raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması;
(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel olması (yani kaynak çıkışının gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksek olması) ve
(c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması durumunda muhasebeleştirilir.
21.5 Karşılık, finansal durum tablosunda bir borç olarak muhasebeleştirilir. Bu Standardın diğer bir bölümü, maliyetin, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği sürece, karşılık tutarı, bir gider olarak muhasebeleştirilir.
21.6 21.4(a) paragrafında yer alan koşul (geçmiş bir olaydan kaynaklanan, raporlama tarihindeki mevcut yükümlülük), yükümlülüğün yerine getirilmesi dışında herhangi bir gerçekçi alternatifin bulunmadığı anlamına gelmektedir. Bu durum, işletmenin, yasal yaptırımı olan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda ya da geçmiş bir olayın (bu olay, işletmenin bir eylemi de olabilir), diğer taraflar nezdinde işletmenin yükümlülüğünü yerine getireceğine dair geçerli beklentiler yaratması sonucunda zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün ortaya çıkması durumunda söz konusu olabilir. Söz konusu yükümlülüklerin, sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmaları durumunda bile durum değişmez. Örneğin işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalarda bulunabilir ya da söz konusu harcamaları yapmaya ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikaya duman filtreleri taktırılması). İşletme, örneğin; faaliyet yöntemini değiştirmek veya fabrikayı satmak suretiyle, gelecekteki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, ileride ortaya çıkabilecek harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak da herhangi bir karşılık tutarı muhasebeleştirmez.
İlk ölçüm
21.7 Karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır.
(a) Çok sayıda kaleme ilişkin bir karşılık tutarı, gerçekleşmesi mümkün olan tüm sonuçların olasılıklarıyla ağırlıklandırma suretiyle tahmin edilir. Dolayısıyla dikkate alınan tutarın zarara dönüşme olasılığının örneğin; yüzde 60 veya yüzde 90 olmasına bağlı olarak karşılık tutarı değişecektir. Ortaya çıkması mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme olasılığının benzer olması durumunda, aralığın orta noktası kullanılır.
(b) Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın en gerçekçi tahmini olabilir. Bu tür bir durum söz konusu olsa bile, gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçlar da dikkate alınır. Gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçların en muhtemel sonuçtan çoğunlukla yüksek ya da düşük olduğu durumlarda, en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi en muhtemel sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük olur.
Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz.
21.8 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz.
21.9 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez. Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir.
Sonraki ölçüm
21.10 Yalnızca, ilk başta muhasebeleştirilen karşılığa ilişkin olarak yapılan harcamalar, söz konusu karşılıktan mahsup edilebilir.
21.11 Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir ve o raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. Karşılık, esas olarak bir varlığın maliyetinin bir parçası şeklinde (bakınız: paragraf 21.5) muhasebeleştirilmediği sürece, önceden muhasebeleştirilmiş karşılık tutarlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen tutarın bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde, toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde finansman gideri olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Koşullu borçlar
21.12 Koşullu borç, kesin olmayan olası bir yükümlülük veya 21.4 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde yer alan koşullardan birini veya her ikisini de karşılamadığı için muhasebeleştirilemeyen mevcut bir yükümlülüktür. Bir işletme birleşmesinde, edinilen işletmenin koşullu borçlarına ilişkin karşılıklar haricinde (bakınız: 19.20 ve 19.21 paragrafları), koşullu bir borç, borç olarak muhasebeleştirilmez. İşletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, koşullu borcun, paragraf 21.15 uyarınca açıklanması gerekir. Bir yükümlülük için müşterek ve müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, koşullu bir borç olarak değerlendirilir.
Koşullu varlıklar
21.13 Koşullu varlık, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Koşullu varlık, işletmeye ekonomik fayda girişi olası olduğunda, paragraf 21.16 uyarınca açıklanmalıdır. Diğer yandan, gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık koşullu bir varlık olmaktan çıkar ve varlık olarak muhasebeleştirilir.
Açıklamalar
Karşılıklar hakkında açıklamalar
21.14 Her bir karşılık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Aşağıdakileri gösteren bir mutabakat:
(i) Dönem başı ve dönem sonu itibarıyla defter değeri,
(ii) İskonto edilmiş tutarın ölçümündeki değişikliklerden kaynaklanan düzeltmeler de dâhil olmak üzere dönem içerisinde yapılan eklemeler;
(iii) Dönem boyunca karşılıktan düşülen tutarlar ve
(iv) Dönem içerisinde iptal edilen, kullanılmayan tutarlar.
(b) Yükümlülüğün niteliğinin kısa bir tanımı ve tahmini ödeme tutarı ile söz konusu tutarın ödenmesinin beklendiği tarih.
(c) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler.
(d) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını da gösteren, beklenen tazminat tutarları.
Önceki dönemler için karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez.
Koşullu borçlar hakkında açıklamalar
21.15 Yerine getirilmelerine yönelik olarak işletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, her bir koşullu borç sınıfı için, raporlama tarihinde, ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin kısa bir tanıma yer verilir ve mümkünse, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Koşullu borcun, 21.7-21.11 paragrafları çerçevesinde ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin,
(b) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler ve
(c) Herhangi bir tazminat olasılığı.
Bu açıklamalardan birinin ya da daha fazlasının yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.
Koşullu varlıklar hakkında açıklamalar
21.16 İşletmeye ekonomik bir fayda girişi olasılığı var, ancak kesin değilse (yani fayda girişinin gerçekleşme olasılığı, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksekse), raporlama dönemi sonu itibarıyla koşullu varlıkların niteliğine ilişkin kısa bir bir açıklama yapılır. Ayrıca, ek bir çaba sarfetmeksizin ve ek bir maliyete katlanmaksızın yapılması mümkünse, söz konusu varlıkların 21.721.11 paragraflarında belirtilen ilkeler çerçevesinde ölçülen finansal etkisine ilişkin bir tahmin yapılır. Söz konusu tahminin yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.
Sakıncalı olabilecek açıklamalar
21.17 Çok nadir durumlarda, 21.14-21.16 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, karşılık, koşullu borç veya koşullu varlıklara ilişkin konularda diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu bilgilerin açıklanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir.
Bir önceki yazımız olan Faaliyet Kiralamaları ve Finansal Tablolar başlıklı makalemizde Faaliyet Kiralaması Muhabesebeleştirme ve Satış ve geri kiralama işlemleri hakkında bilgiler verilmektedir.