VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi07-14-15 / Ersan Şen
Soru: A’dan aldığı mal/emtia için, B’ye fatura düzenlettiren C’nin cezai sorumluluğu hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) m.359/a-2 mi, m.359/b mi uygulanacaktır? İlgili Hükümler: VUK m.359/a-2’ye göre, “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir”. İlgili hükümde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” şeklinde tanımlanmıştır. VUK m.359/b’ye göre, “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”. İlgili hükümde sahte belge, “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde tanımlanmıştır. Aşağıda, Ceza Hukuku açısından şekli-fikri sahtecilik tartışmasına girilmeksizin, mesele yalnızca Vergi Hukuku yönü ile incelenmiştir. Şekli bakımdan sahte olan faturada, esas itibariyle bir mal veya hizmet alımı da olabilir, fakat bu mal veya hizmetin karşılığında düzenlenen faturanın kendisi kısmen veya tümü ile sahtedir. Bu durumu, VUK m.359/b kapsamında ele almak gerekir. Mal veya hizmet alımı gerçek olsa da, bu alımın karşılığında düzenlenen fatura sahte ise, fail veya failler hakkında VUK m.359/b’nin tatbiki gündeme gelecektir. Cevap: Bir mal hareketi veya hizmet ifası olmaksızın düzenlenen belge “sahte belge” kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmayan bir mal veya hizmet için satın alınmış gibi fatura düzenlenmesi sahtecilik faaliyetini, düzenlenen fatura da sahte belgeyi oluşturmaktadır. Sahtecilik yapan mükellef vergi doğuran ticari faaliyetini vergi dairesinden gizleyerek, hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek ya da sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon almakta, dolayısıyla haksız kazanç elde etmektedir. Belgeyi kullanan mükellef ise, giderlerini fazla gösterip vergi matrahını düşürerek hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek amacıyla hakkı olmayan bir indirimden yararlanmaktadır. Kanun koyucu, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için diğer kaçakçılık fiillerine nazaran daha ağır bir yaptırım öngörerek, cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem ve otoritenin, belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir(1). (1) Mehmet Taştan, Açıklamalı - İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, s.78. Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir. Diğer görüşe göre, sahte belgeyi düzenleyen kişinin aynı zamanda bu belgeyi kullanan kişi olması ihtimalinde tek suç oluştuğunun kabulü gerekeceği; zira sahte belge düzenleme ve kullanma suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, failin yalnızca sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılacağı savunulmaktadır(2). Aynı belgede iki farklı fiille, hem muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ve hem de sahte belge niteliğindeki belgelerin düzenlenip kullanılması ve bu durumda suçun tespiti ve cezalandırmanın hangi suça göre yapılacağı hususları incelenmelidir. Örneğin, faturada bir malı değerinden fazla gösterirken, diğer bir mal hiç alınmadığı halde alınmış gibi gösterilebilir. Böylelikle tek bir belgede gerçekleştirilen iki farklı eylemden söz edilebilecek ve iki ayrı ceza verilmesi gerekecektir. (2) Mehmet Taştan, a.g.e., s.84. Bu konudaki diğer bir görüş, “aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK m.44’de düzenlenen “fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesidir. Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, kısmi sahtecilik gündeme gelebilecektir. Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılığa gidilmek suretiyle gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir(3). (3) Mehmet Taştan, a.g.e., s.84. Bu düşünceye göre, VUK m.230’da faturanın şekli ve m.231’de faturanın nizamı düzenlenmiştir. Kanunun 231. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde, “Faturaların baş tarafında iş sahibinin veya namına imzaya mezun olanların imzası bulunur.” düzenlemesi yer aldığından, fatura üzerine atılan imzanın faturayı düzenleyenin irade beyanını yansıttığı kabul edilmelidir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK m.359/a-b hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesesinin uygulanması gerekir. Bu görüşe, sahtecilik ve yanıltıcılık faaliyetini içeren iki farklı eylem gerçekleştirildiğinden bahisle iştirak etmemekteyiz; zira TCK m.44’de bir fiilin icrası ile birden fazla farklı suçun oluşması hali düzenlenmiştir. Aynı belgede, gerçekte hiç alınmayan bir malın gösterilmesi ile alınan bir malın içerik itibariyle değiştirilip fiyatı farklı olan diğer bir malla değiştirilmesi ayrı fiillerdir. İki farklı eylemin varlığı, TCK m.44’ün uygulanmasına engel teşkil edecektir. TCK m.44 anlamında eylemde birlik, ancak fiilin aynı fiil olması ile mümkündür. Fatura bir olsa da, fatura üzerinde kayıtlı işlem iki veya üç ayrı alışverişi konu edebilir. Eylemin birliği, fatura üzerinde imzanın ve dolayısıyla beyanın tekliği ile açıklanamaz. Burada mesele, düzenlenen fatura olmayıp faturanın içeriğinde geçen alışveriş sayısıdır. Her bir alışveriş, ayrı eylem kabul edilmelidir. TCK m.44’ün lafzı ve ruhu da bu kabule uygundur. Bu sebeple, fatura üzerinde yer alan ve her birisi ayrı işlemin konusu olan alışverişleri dikkate almaksızın, yalnızca faturanın birliğinden yola çıkılmak suretiyle TCK m.44’ün uygulanması, aynı apartmanda bulunan, birden fazla dairede yapılan hırsızlığın “fikri içtima” kapsamında değerlendirilmesine yol açar ki, bu müessesesinin “suçta ve cezada kanunilik” prensibine aykırı şekilde genişletilip tatbiki isabetli değildir. Konuyu, bir evden yapılan ve birden fazla malın çalınması ile de açıklayamayız. Çünkü VUK m.359 açısından, esas olan fatura değil, elbette o belgeye konu edilen alışverişlerdir. Çünkü fail, her bir alışverişi ayrı icra etmekte ve her birisinden de ayrı sonuca ulaşmaktadır. Bir başka ifadeyle, ortada aynı anda bir fiille işlenen birden fazla farklı suç da bulunmamaktadır. VUK m.359/a veya b’nin, yani suça konu aynı fiilin birden fazla işlenmesi ise dikkat çekicidir. Çünkü burada, aynı fiille birden fazla farklı suç işlenmemiş, aynı suç işlenmiştir. Kanun koyucu, m.359/a ve b’de ayrı iki suçu düzenlemiştir. Fail, hükümde tanımlanan iki suçu aynı anda veya farklı yakın zamanlarda işlemişse, hakkında iki ayrı ceza tatbik edilecektir. VUK m.359/a veya b’den birisinde tanımlanan suçu birden fazla işleyen fail hakkında ise, TCK m.43/1’de düzenlenen “zincirleme suç” müessesesinin tatbiki, yani işlediği birden fazla aynı suç için artırılmış bir ceza verilmesi gündeme gelecektir. Yargıtay kararlarında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçu ile ilgili her bir hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç kapsamında değerlendirileceği ifade edilmiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 tarih, 2002/11-28 E. ve 2002/179 K. sayılı kararına göre, “İtirazın kapsamına göre somut olayda çözümlenmesi gereken hukuki sorun katma değer vergisi indirimlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma eylemlerinin her vergilendirme-tarh dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bir hesap dönemi - takvim yılı içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasında toplanmaktadır. … 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 174. maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak ‘hesap dönemi’ kavramına yer verilmiş ve hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir. Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza Hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddid neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden birisi de müteselsil suçtur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddid suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır. … Bu itibarla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır”. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin yukarıda bir kısmına yer verdiğimiz 05.03.2002 tarihli Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararını dayanak alan 20.05.2014 gün, 2012/25524 E. ve 2014/9675 K. sayılı kararında, “Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından kamu davası açılmış olup, ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu′nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararında açıklandığı üzere her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura kullanılması durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun istenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel ceza alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması ve her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan hüküm kurulması” gerekçesiyle bozma kararı verilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi; Yerel Mahkemece, farklı takvim yılları için ayrı suç işlendiğinin kabulü ile ayrı hüküm kurulmayıp fail hakkında bir suçtan hüküm kurulup ceza tatbiki yoluna gidilmesini bozma nedeni saymıştır. VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçların seçimlik hareketlerle işlenebilmesi mümkündür. Kanun koyucu, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili bağlı hareket öngörmemiş ve bu suçun seçimlik hareketler ile işlenebileceğini ifade etmiştir. VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlara ilişkin her bir seçimlik hareket, esasında ayrı bağımsız suçları ifade etmektedir. Aynı fiille, her bir hükümde öngörülen birden fazla seçimlik hareketi icra eden faile iki ayrı ceza verilemez. Örneğin, aynı belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı şekilde düzenleyen ve bu belgeyi kullanan kişiye VUK m.359/a-2’den dolayı bir ceza verilecektir. Ancak fiiller farklılaştığında, her bir eylemden dolayı failin ayrı ceza sorumluluğu gündeme gelecektir. Bu konunun zincirleme suç ile de ilgisi bulunmamaktadır. Bunun dışında, aynı dönemde birden fazla fiille m.359/a veya b’de tanımlanan seçimlik hareketleri icra eden failler bakımından zincirleme suçtan ceza tatbiki yoluna gidilemez. Çünkü her fiil ve ona ait seçimlik hareket farklı olduğundan, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” gerçekleşmeyecektir. Zincirleme suçun gerçekleşebilmesi için, birden fazla fiilin ve bu fiiller ile ihlal edilen suçun aynı olması gerekir. Karşı fikir ise, VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlardan her bir hüküm yönünden birden fazla fiilin birden fazla seçimlik harekete ilişkin olması halinde de yine aynı suç işlendiğinden “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanması gerekir. Bu noktada, bir suç işleme kararının icrası kapsamında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenleyen, bir başka fiili ile bu belgeyi kullanan, daha sonra bir başka fiili ile bu tür bir belgeyi gizleyen veya değiştiren fail hakkında, TCK m.43/1 uyarınca artırılmış bir ceza uygulanmalıdır ki, biz de bu görüşü savunmaktayız. Çünkü TCK m.43/1’de, aynı seçimlik hareketlerden değil aynı suçtan bahsedilmektedir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararında, her bir aya ilişkin vergilendirme-tarh dönemlerinin ayrı suç kabul edilmemesi düşüncesi isabetlidir. Bununla birlikte, teselsül eden suç kavramının her hesap dönemi ve dolayısıyla takvim yılı ile bağlı tutulmasına da iştirak etmemekteyiz. Yargıtay kararlarında, failde aynı suça yönelik bir suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen birden fazla vergi suçunun farklı hesap dönemlerine ve takvim yıllarına yayılması halinde, her bir hesap dönemi ve takvim yılı için “teselsül eden suç” kavramının ayrı tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir başka ifadeyle Yargıtay’a göre, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesi mümkün değildir. Kanaatimizce bu anlayış, kanun koyucunun TCK m.43/1 ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Birden fazla aynı vergi suçunu işleyen failde, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararının varlığı bulunduğunda, elbette TCK m.43/1’de öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbiki gerekir. Her hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç yönünden ayrı değerlendirilmesi gerektiğini öngören yasal düzenleme olmadıkça, sırf hesap dönemi ve takvim yılından hareketle zincirleme suçun varlığının reddedilmesi, net bir şekilde İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi m.7, Anayasa m.13, 38 ve TCK m.2 ile güvence altına alınan “suçta ve cezada kanunilik” ilkesine aykırıdır. Yargıtay kararlarında “hesap dönemi-takvim yılı” ölçütü esas alınarak kabul edilen “aynı suç işleme kararı” ve “teselsül eden suç” kavramları, TCK m.43’de ve özel kanun olması itibariyle de Vergi Usul Kanunu’nun herhangi bir maddesinde kabul edilmemiştir. Yargıtay kararları benimsendiğinde fail, eski hesap dönemi ve takvim yılının son ayında işlediği bir vergi suçunu takip eden hesap dönemi ve takvim yılının ilk ayında işlediğinde, her bir eylemden ayrı cezalandırılacaktır. Takip eden aylar aynı hesap dönemi ve takvim yılının kapsamına girdiğinde ise faile, ihlal kaç kez olursa olsun “aynı suç işleme kararı” kıstasının varlığından hareketle artırılmış bir ceza verilecektir. Bunun kabulü ve “aynı suç işleme kararı” kavramını bir hesap dönemi ve takvim yılı ile sınırlandıran düşüncenin yasal dayanağı olmadığı gibi, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” kavramına uygunluğu da savunulamaz. Çünkü TCK m.43/1, net bir şekilde hangi hallerde zincirleme suçun uygulanabileceğini göstermiştir. TCK m.43’de, bir suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi “zincirleme suç” sayılmıştır. Birden fazla aynı suça konu alışverişin bir faturaya konu edilmesi halinde, TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramının gerçekleşmeyeceği ve zincirleme suçun uygulanamayacağı ileri sürülebilir. “Değişik zaman” kavramını, aynı suça konu eylemlerin kısa aralıklı olup olmadığına bakmaksızın TCK m.43 kapsamında dikkate aldığımızdan, aynı faturada birden fazla aynı suça konu eylemle ilgili “zincirleme suç” müessesesinin uygulanabileceğini savunmaktayız. “Değişik zaman” kavramını dar ele alarak, ancak farklı gün ve tarihlerde işlenen suçlarda zincirleme suçun gündeme gelebileceğini savunmak, hem adaletsiz olacak ve hem de “zincirleme suç” müessesesinin düzenlenme mantık ve amacına ters düşecektir. Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Bu unsur, Hazine’ye karşı aynı faturada birden fazla işlem ile işlendiği kabul edilen vergi kaçakçılığı suçunda tam manası ile vardır. Kaçakçılığa konu edilen faturada yer alan birden fazla sahte işlemde, failin farklı suç işleme kararının icrası kapsamında hareket ettiği söylenemez. TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramını esas alarak, aynı faturaya konu edilen birden fazla farklı işlemde zincirleme suçun uygulanmayıp, yerine tüm faturadan bir ceza veya aynı faturada yer alan her bir işlemden ayrı ceza tatbiki yoluna gidilmesi fikri savunulamaz. Her iki düşünce de, TCK m.43/1’in amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Belgeyi sahte düzenleyen veya kullanan şahıs açısından VUK m.359’da düzenlenen suçların oluşup oluşmadığı incelenirken; ilgili belgenin vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olmayan belge olup olmadığı, bu zorunluluğu bünyesinde taşımayan bir belge olması ihtimalinde ise, vergi işlemlerinde kullanılıp kullanılmadığının tespit edilmesi gerekir. VUK m.359/b’de, suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun önşartı olarak düzenlenmiştir. Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi, m.359/b’deki suçun oluşması için yeterlidir. Ancak sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda, VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelecektir(4). Vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunmayan herhangi bir belge için vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi, ilgili belgenin vergilendirmeye yönelik sonuç doğuran işlemlerde kullanılmasına, dolayısıyla ya vergi matrahını düşük göstererek, ya da daha az vergi ödemek ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verip haksız çıkar sağlanmasına bağlıdır. Şöyle ki; (4) Mehmet Taştan, a.g.e., s.79-80. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 26.01.2006 tarihli, 2003/11723 E. ve 2006/246 K. sayılı kararında; sahte kira sözleşmesi düzenleyen sanığın amacının vergi kaçırmak suretiyle kendisine haksız çıkar sağlamak olduğu belirtilerek, özel evrakta sahtecilik suçunun ancak sahte belgenin Maliye dışındaki başka bir makama veya kiralayana karşı kullanılması halinde oluşabileceği hükme bağlanmış, dolayısıyla sanık hakkında özel belgede sahtecilik suçunun değil, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğu kabul edilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 19.12.2005 tarihli, 2005/2983 E. ve 2005/13918 K. sayılı kararına göre; vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için yeterli olup, bu belgelerin kullanılması dolayısıyla vergi ziyaına neden olunması suçun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Mahkeme, sanık tarafından özel gider indirimi veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte fatura düzenlenmesi eyleminde vergi kaçakçılığı suçu oluşmasına rağmen, özel evrakta sahtecilik suçundan ceza verilmesini bozma sebebi olarak görmüştür. Bu hususta değerlendirilmesi gereken diğer bir konu ise, sahte belgenin vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesinde kullanılması, dolayısıyla TCK m.212 uyarınca sahtecilik suçundan ve ilgili suçtan dolayı ayrı cezaya hükmedilip edilmeyeceği veya içtima halinin var olup olmadığı, Vergi Usul Kanunu’nda aksini kabul eden bir düzenlemenin yer alıp almadığıdır. TCK m.5’e göre, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır”. İlgili madde, yasanın genel hükümleri arasında yer alan düzenlemelerin özel yasalar açısından da uygulanacağını hükme bağlamıştır. Türk Ceza Kanununun genel hükümleri arasında yer almayan ve “Topluma karşı suçlar” başlıklı üçüncü kısmın “Kamu güvenliğine karşı suçlar” bölümünde düzenlenen “İçtima” başlıklı 212. maddesine göre, “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur”. Genel hükümler kısmında yer almayan bu düzenleme, özel yasalar bakımından uygulama alanı bulmayacaktır.Şöyle ki; Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 06.04.2010 tarihli, 2010/7-38 E. ve 2010/79 K. sayılı kararına göre, “İçtima” başlıklı TCK m.212 genel hükümler arasında yer almadığından, TCK m.5’de düzenlenen kural burada geçerli olmayacaktır. 5237 sayılı TCK m.212, yalnızca Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen suçlara ilişkin olarak uygulanabilecektir. Özel yasalarda düzenlenen suçların işlenmesi sırasında sahte evrak düzenlenmiş olması halinde failin ayrıca bu suçtan da cezalandırılabilmesi için o yasada özel bir düzenleme yapılmış olması zorunlu olup, aksinin kabulü ceza kanunlarında kıyasın uygulanması anlamına gelecektir. Örneğin, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu m.4/5’de yer alan düzenlemeye göre, “Bu Kanunda tanımlanan suçların belgede sahtecilik yapılarak işlenmesi halinde, ayrıca bu suçtan dolayı da cezaya hükmolunur”. Kanun koyucu ilgili düzenleme ile bu Kanun açısından kural koymakla kalmamış, bunun yanında bu şekilde hüküm bulunmayan özel yasalar açısından TCK m.212’nin uygulanmayacağına ilişkin iradesini de dolaylı olarak göstermiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu, Yerel Mahkeme kararı ve bu kararı onaylayan Özel Daire kararında bir isabetsizlik görmemiş, Savcılık Makamının itirazının reddine karar vermiştir. Vergi Usul Kanunu’nun “Suçlarda birleşme” başlıklı m.340/1’e göre, “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez”. Bu düzenleme ile vergi kaçakçılığı sonucunda vergi ziyaına neden olan fail hakkında idari yaptırım kararının uygulanması, ayrıca m.359 gereğince vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilmesine engel teşkil etmeyecektir(5). (5) Mehmet Taştan, a.g.e., s.116. Bu hüküm; vergi ziyaı nedeniyle ceza kesilmesinin, 359. maddeye göre ceza verilmesine engel olmayacağına ve içtima açısından eylemlerin birleştirilemeyeceğine yöneliktir. Bu eylemler, bir yanda fatura verilmemesi veya alınmaması gibi usul ve şekil hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası olup (VUK m.353), diğer yanda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçuna ilişkindir. Bu hüküm dışında, içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına yönelik bir düzenlemenin yer almadığı Vergi Usul Kanunu’nda, TCK m.212 gereğince belgede sahtecilik suçu bakımından ayrıca ceza verileceğine yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır. Tüm bu nedenlerle; vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri “sahte” olarak düzenleme veya kullanma fiillerinin; VUK m.359/b’de düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurları içinde eridiğini ve Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik hükümleri bakımından da ayrıca cezalandırılamayacağını kabul etmek gerekecektir. VUK m.359’da yer verilen sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu, TCK m.204 ve devamında düzenlenen belgede sahtecilik suçlarına göre dar kapsamlı ve özel nitelikli bir kanundur. Dolayısıyla bu hususta, bir fiille birden fazla suçun oluşmasına sebebiyet veren failin, en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılacağını belirtilen TCK m.44’e gidilemeyecek, fail hakkında vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilecektir. Bu durumda belgenin, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan bir belge olup olmadığı önem teşkil edecektir. VUK m.227’ye göre; Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunlu olup, bu Kanuna göre kullanılan veya bu kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından düzenlenmemiş sayılacaktır. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulması zorunlu olan belgeler; fatura, fatura yerine geçen belgeler (perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu), sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, adisyon, yolcu listesi, ücret bordrosu ve senetler olarak sayılabilir(6). (6) Mehmet Taştan, a.g.e., s.81. Somut olayda, düzenlenen fatura içeriği itibariyle gerçek mal alışverişini yansıtmamakla birlikte, faturayı alan ve veren kişi arasında gerçek bir mal ve hizmet alışverişi de bulunmamaktadır. Faturanın içeriğinde yer alan ilişkinin gerçek işleme veya duruma dayanmaması, ilgili belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden ayırmaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede gerçek bir işlem ve duruma dayanan bir borç ilişkisi mevcut olup, adıgeçen belge temel borç ilişkisinden farklılık arz edecek şekilde düzenlenmektedir. VUK m.359/a-2’de öngörülen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin varlığından söz edilebilmesi için, suça konu işlem ve/veya ilişkinin belgeye tam olarak aktarılmaması, dolayısıyla içeriği itibariyle yanıltıcı nitelik taşıması gerekecektir. Örneğin; tamir için alınan emtia, özel maliyet hesabına kaydedilmesi gerekirken doğrudan gider olarak kaydedildiği takdirde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçu oluşacaktır. Ancak bunun için faturanın içeriğinde emtianın değeri, türü, niteliği bakımından herhangi bir yanıltıcı beyanın var olup olmadığının incelenmesi zorunludur. Esasen faturanın bedeli kadar mı mal alınmış, bu hususun netleştirilmesi gerekmektedir. Ancak düzenlenen faturanın gerçek mal akışını yansıtmaması ihtimalinde, sahte belgenin varlığını kabul etmek gerekecektir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin içtihatlarında genel olarak; fatura konusu emtianın fiilen alındığı veya alınmadığı, bedelinin ödenip ödenmediği, gerçeği yansıtmayan belgenin, yani “naylon fatura” olarak adlandırılan faturaların niteliğinin anlaşılıp anlaşılmadığı ve buna göre kullanılıp kullanılmadığı hususlarının incelenmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 11.01.2012 tarihli, 2011/12571 E. ve 2012/199 K. sayılı kararında; sanık tarafından kullanılan ve sahte olduğu iddia edilen faturaları düzenleyen Firmanın, faturaya konu mallarla ilgili işlemleri yapabilecek kapasiteye, sermayeye, işyerine ve ekipmana sahip olmadığı, alım-satımın gerçeğe dayanmadığı, faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği, inşaatta kullanılan malların gerçekte satın alınmasına rağmen diğer mükellef olan bu Firmanın faturaları ile belgelendirildiği, dolayısıyla mükellef ile faturayı düzenleyen Firma arasında gerçeğe dayanan bir ticari alışverişin bulunmadığı, tüm bu hususların vergi inceleme raporunda tespit edilmesi ile ilgili belgenin VUK m.359/b uyarınca sahte belge olarak değerlendirilmesine hükmedilmiştir(7). (7) Mehmet Taştan, a.g.e., s.85, Dipnot: 82. İlgili karardan anlaşılacağı üzere sonuç olarak; fatura alınmaksızın gerçekleştirilen satın alımların bir başka mükellefe ait fatura ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyen ile alan arasında gerçek bir mal ve hizmet alışverişi bulunmadığı için sözkonusu belgenin içerik itibariyle yanıltıcı olduğu ileri sürülemeyecek, aldatma kabiliyeti bulunmasına gerek olmaksızın, salt var olmayan işlem ve/veya ilişkiyi konu edinen bu belgenin sahte belge olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Bu durumda fail hakkında, VUK m.359/b’de tanımlanan suç ve cezanın uygulanması gerektiği dikkate alınmalıdır. Farklı bir görüşe göre, ortada gerçek bir mal veya hizmet alımı olduğundan, fatura farklı bir kişiden, yani o mal veya hizmeti satmayandan alınsa bile, ortada gerçek bir mal ve hizmet bulunduğu için, faturanın sahte kabul edilip suça konu edilmemesi gerektiği, eğer fatura mal veya hizmetin özellikleri veya fiyatı itibariyle yanlış, yani abartılı düzenlenmişse, bu halde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kabulü ile VUK m.359/a-2’nin tatbik edilmesi gerektiği düşünülmelidir. Kaçakçılık suçlarını ve cezalarını düzenleyen VUK m.359’un lafzı ve ruhu incelendiğinde, katılmadığımız bu son görüşe uygun hükümler içermediğini, bu tür bir kabulün başta “suçta ve ceza kanunilik” prensibi olmak üzere kanun koyucunun amacı ile ilgili ceza normunun fonksiyonuna aykırı düşeceğini ifade etmek isteriz.