Ahmet GÜZEL
WRS İmperium, YMM/Bağımsız Denetçi
I.GİRİŞ
Değer artış kazancı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda düzenlenerek kavranmıştır. Bu düzenlemeyle bireysel diğer kazançların vergi dışında kalmasının önüne geçilmeye çalışılmıştır.
Bu makalemizde değer artış kazançları bakımında gayrimenkullerde iktisap tarihi irdelenerek değerlendirilmiştir.
II.YASAL MEVZUAT
Değer artış kazançları, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun “Diğer Kazanç ve İratlar” başlıklı yedinci bölümünde düzenlenmiştir.
Anılan Kanunun 80.maddesiyle değer artış kazancı, diğer kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Aynı Kanunun takip eden mükerrer 80.maddesinde değer artış kazancı sayılan haller tek tek sayılmıştır.
Söz konusu mükerrer 80.maddesinin birinci fıkrasının 6.bent hükmünde gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirileceği ifade edilmiştir.
Diğer taraftan; Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2023 yılı için 55.000 TL gelir vergisinden istisna tutulmuştur.
III.İKTİSAP TARİHİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80.maddesinin birinci fıkrasının 6.bent hükmünde gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirileceği esası getirilirken;
a) İktisap şekli ne olursa olsun;
b) İktisap tarihinden başlayarak;
c) Beş yıl içinde
elden çıkarılmış olması esası getirilmiştir.
III.1.Gayrimenkullerde İktisap Tarihi
III.1.Medeni Kanun Bakımından
Bir gayrimenkulü iktisap etmiş olabilmek için o taşınmaz üzerinde fiili ve tam hakimiyet kurmakla gerçekleşebilir.
Basit bir tanımla tasarruf yetkisi (zilyetlik); kişinin taşınır (menkul) veya taşınmaz (gayrimenkul) bir mal üzerindeki fiili hâkimiyeti olarak tanımlanabilir.
Tapuya kayıtlı olmayan taşınmazlarda zilyetlik taşınırlardaki gibi değerlendirilir. Ancak tapuya kayıtlı olan taşınmazlarda zilyetlik tapu sicili ile kurulur.
4721 Sayılı Türk Medeni Kanununun 705.maddesi gereğince taşınmaz mülkiyeti tescil ile kazanılır.
Diğer taraftan; miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde mülkiyet hakkının tapu tescilinden önce kazanılacağına ilişkin istisnai durumlar da düzenlenmiştir.
Bu bağlamda; Medeni Kanun ve vergi kanunları beraber değerlendirildiğinde iktisap tarihi, tam zilyetliğin başladığı an olan malın teslim edildiği tarihtir.
III.2.Borçlar Kanunu Bakımından
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunun 1.maddesine göre sözleşme, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur.
İrade açıklaması, açık veya örtülü olabilir.
Aynı Kanunun “önsözleşme” başlıklı 29.maddesine göre; bir sözleşmenin ileride kurulmasına ilişkin sözleşmeler geçerlidir. Kanunlarda öngörülen istisnalar dışında, önsözleşmenin geçerliliği, ileride kurulacak sözleşmenin şekline bağlıdır.
Bu bağlamda Gayrimenkul satış sözleşmesi, satış öncesi bir akit olup, ileride satılacak bir taşınmazın önceden belirlenen tarihte veya süreç sonunda satış işleminin yahut tapu tescilinin yapılacağına dair vaadin (sözün) alınması esasına dayanmaktadır.
Bu sözleşmeye göre, alıcı ve satıcının karşılıklı olarak satıcının taraflarca belirlenen bir bedel karşılığında taşınmazını vermek, alıcının da bu taşınmazı satın almak ve bedelini ödemek konusunda taahhüt beyanlarının alınması esasına dayanan bir ön akit çeşididir.
Bu nedenle, taşınmaz satış vaadi sözleşmesi tek başına bir taşınmazın mülkiyet devrini sağlamaz. Buna göre, bir taşınmaza ilişkin mülkiyet hakkının kazanılmasında “iktisap tarihi” olarak, bu taşınmaza ilişkin satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarihin değil, ilgili taşınmazın tapuya tescil tarihinin esas alınması gerekir.
Buna göre Medeni Kanun, Borçlar Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu beraber değerlendirildiğinde “iktisap tarihi” zilyetliğin kurulduğu tarih olarak dikkate alınması gerekir.
III.3.Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
25.03.2011 tarih ve 76 seri no’lu Gelir Vergisi Sirküleri ile değer artışlarının vergilendirilmesinde “iktisap tarihi” kavramı ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır:
Buna göre;
Gayrimenkullerde iktisap, tapuya tescille olmaktadır. Bu bağlamda; kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınması temel prensip olarak kabul edilmiştir.
Ancak gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede;
1) Konut yapı kooperatifleri,
2) Toplu Konut İdaresi veya
3) Diğer kişilerden
gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını;
a) Tahsis belgesi,
b) Teslim tutanakları,
c) Su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle
tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek 1:
Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2017 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2018 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2017 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Örnek 2:
Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 11.11.2013 tarihinde TOKİ ile sözleşme yapılmıştır. Yapılan sözleşmeye göre hesap/ödeme planı yapılmış ve dairenin teslimi/yapı kullanım izin belgesi 10.11.2016 tarihinde alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 20.01.2019 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün (dairenin) tesliminin/yapı kullanım izin belgesinin alındığı 10.11.2016 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 3:
Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün,
-Kat irtifakı tapusunu 03.03.2017 tarihinde,
-Kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2020 tarihinde
almıştır.
Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 4:
Bay (S), 05.08.2018 tarihinde “satış vaadi sözleşmesi” ile almış olduğu araziyi 11.11.2019 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir.
Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2009 tarihinin esas alınması gerekir.
IV.SONUÇ
Gayrimenkullerde iktisap tarihi değer artış kazançlarının vergilendirilmesi bakımından önem arz etmektedir.
Yazımızın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere iktisap tarihi olarak her ne kadar Türk Medeni Kanununda tapuya tescil esas alınmışsa da Gelir İdaresi de özellikli durumları düzenlemiş ve özellikli durumların iktisap tarihi olarak dikkate alınmasını irade ve ihtiyar etmiştir.
Kaynak:
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu
– 4701 sayılı Türk Medeni Kanunu
– İlgili İdari Düzenlemeler
NOT: Bu makale 16.12.2023 tarihinde www.ekovergi.com sitesinde yayımlanmıştır.