Kurumların 2004 yılı incelemeleri, zamanaşımı süresi dolayısıyla hemen hemen tamamlandı. Olağanüstü veya özel bir durum olmadıkça bugünden sonra 2004 yılına ilişkin bir incelemenin başlaması söz konusu olmaz. Ancak sonraki yıllara yönelik incelemeler sürüyor. Hatta daha önce başlamış bazı incelemelerin sonuçları dahi ortaya çıkmış durumda.
Bu raporlarda bazen kurumlara 2006 yılına ilişkin olarak örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi getirildiğini görüyoruz. Çok önceleri bu konuyu irdelemiştik. Ancak sorunun daha güncelleşmesi dolayısıyla tekrar irdeleyelim.
5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun – 37. maddesi uyarınca 1.1.2006 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe giren – 36. maddesi ile 5422 sayılı (mülga) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun tümü ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla 2006 yılında, 5422 sayılı kanunun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 15 ve 17. maddeleri uygulanamaz. Bu hükümler “mülga”dır, ilga edilmiştir. Öte yandan 5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”na ilişkin hükmü de aynı kanunun 37. maddesine göre 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla 2006 yılında bu konuda uygulanacak bir hüküm yoktur. Dolayısıyla kurumlara 2006 yılı için örtülü kazanç dağıtıldığı savı ile tarhiyat yapılamaz.
Burada belki üzerinde durulması gereken bir düzenleme de 5520 sayılı kanunun geçici 1. maddesinin 10 numaralı fıkrasıdır. Bu fıkraya göre, “Bu kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibariyle 5422 sayılı kanunun hükümleri uygulanmaya devam olunur” şeklindedir.
Bu fıkranın, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 15 ve 17. maddesinin 2006 yılında da uygulanmasını sağlamaya elverişli olduğunu söylemeye olanak yoktur. Zira söz konusu fıkra, 5422 sayılı kanunun yürürlükten kalkmasından sonrası için, geçmişe yönelik işlem yapılabilmesini, bir başka deyişle 5520 sayılı kanunun yürürlüğünden öncesini düzenlemektedir.
Öte yandan fıkra, “5520 sayılı kanunun yürürlüğünden” söz etmektedir. Yoksa fıkra, tek tek veya ayrı ayrı her bir maddesinin yürürlüğünden söz etmemektedir. 5520 sayılı kanun geneli itibariyle 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla 5422 sayılı kanunun 1.1.2006 sonrası dönemler için uygulanması olanağı yoktur.
Bu arada, 5520 sayılı kanunun bazı hükümlerinin yürürlük tarihinin -genel yürürlüğe giriş tarihinin istisnası olarak- ileri bir tarih şeklinde saptanması, kanunun genel yürürlüğe giriş tarihini etkilemez. Bu nedenle 5520 sayılı kanunun uygulanmaya başlandığı tarihten sonra, bazı konularda tekrar eski kanunun hükümlerinin uygulanabilmesi için, özel ve açık bir hükme ihtiyaç vardır.
Dikkat edilirse, 5422 sayılı kanun, 5520 sayılı kanunun yürürlüğe girişi ile değil, 1.1.2006 tarihi itibariyle kaldırılmıştır. Eğer aksi olsa idi 5520 sayılı kanundaki konumuza ilişkin ifade (md. 36), “5422 sayılı kanunun hükümleri bu kanunun ilgili hükümlerinin yürürlüğe girmesi ile birlikte yürürlükten kalkar” denilirdi. Ancak mevcut 36. madde, soyut bir şekilde, 5422 sayılı kanunu, mevcut düzenlemelerinin 5520 sayılı kanundaki izdüşümlerinin yürürlüğe girişinden bağımsız olarak, 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırmıştır.
Öte yandan, 5422 sayılı kanunu 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran madde, “asli maddedir”. Asli madde ile tümüyle kaldırılan bir kanunun bir kısım hükümlerinin, geçici maddede yer alan bir hükmün sadece yorumu yoluyla yürürlüğünün sürdürülmeye çalışılması, hukuk tekniği açısından mümkün değildir.
Üstelik kanun koyucu bu madde üzerinde çalışmıştır. Aktardığımız fıkra, hükümet tasarısında 8. fıkranın bir cümlesi iken, yasama organında bağımsız bir fıkra olarak düzenlenmiş, öte yandan örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin Hükümet tasarısındaki 1.7.2006 şeklinde olan yürürlüğe giriş tarihi de 1.1.2007 olarak değiştirilmiştir. Bu değişiklikler sırasında yasa koyucu, eski kanununun konuya ilişkin hükmünün 2006 yılında da uygulanacağını açıkça hükme bağlayabilirdi. Ancak yasama sürecinde bu yapılmamış, şimdi yorum yolu ile yapılmaya çalışılmaktadır.
Yasa koyucunun burada bıraktığı boşluğun yorum veya kıyas yolu ile doldurulması da hukuken mümkün değildir.
10. fıkra, 2001 – 2005 dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2006 sonrası yapılacak incelemelerde 5422 sayılı kanunun dikkate alınabilmesine hizmet etmektedir. Eğer bu fıkra olmasaydı, örneğin 2004 yılına ilişkin incelemelerde örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre bir matrah farkı saptandığında idare, 1.1.2006 tarihinden sonra tarhiyat yapamazdı. Zira tarh işleminin yapılış tarihi itibariyle yürürlükte olmayan bir kanun, işleme esas alınamazdı. Bu nedenle bu fıkranın, 5422 sayılı kanunun düzenlemelerinin, 5520 sayılı kanundaki izdüşümü hükümleri yürürlüğe girinceye kadar uygulanmasını sağlamak amacıyla ihdas edildiğini ileri sürmek mümkün değildir. Eğer bu fıkranın bu amaçla ihdas edildiği ileri sürülüyorsa, ona göre yazılması gerekirdi.
Özetle, 5520 sayılı kanunun, 5422 sayılı kanunun 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kalktığını söyleyen 36. maddesi ile örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hükmünün 1.1.2007’de yürürlüğe gireceğini söyleyen 37/1-ç maddesinin açık ifadeleri ve geçici 1. maddesinin bu açıklığa zıt her hangi bir düzenleme içermeyen açık ifadesi karşısında, 2006 yılında örtülü kazanç dağıtan şirketlere uygulanabilecek özel bir düzenlemenin mevzuatımızda olmadığı görülmektedir.
Her ne kadar 1 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, 5422 sayılı mülga kanunun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hükümlerinin 2006 yılında da uygulamaya devam olunacağı açıklamışsa da bu açıklamanın yasal dayanağı olmadığı, sadece Bakanlığın yorumunu yansıttığı inancındayız.
Neyse, bu konuda da son sözü elbette yine yargı söyleyecektir. Bekleyelim görelim.
10.12.2009 | Referans Gazetesi