Vergi idaresi tarafından tesis edilen tarh, ceza kesme, tebliğ, tahsil, yoklama, inceleme gibi vergilendirme işlemleri, idari işlem nitelikleri itibariyle, idari işlem kuramı kapsamında, idari işlemlerin tüm unsurları ve özelliklerini bünyelerinde barındırmaktadırlar. Bu temelde olmak üzere, "vergilendirme alanı, idare hukukunun ve idari usulün etkisi altındadır" tespiti yapılabilir.
Belli bir amaca yönelik olarak yapılan iş ile ilgili faaliyetin planlı ve sistematik bir şekilde düzenlenmesini ifade eden "usûl"; hukuki anlamda, hakların, yükümlülüklerin ya da hukuki durumların (statülerin) ortaya çıkışı veya yürütülmesinin, az ya da çok, şekle ilişkin bir hükme bağlanmasını ifade etmektedir(104).
İdari işlemin yapılış sürecinde, idarenin izleyeceği usulü, serbest bir şekilde kendi takdirine bırakmak, idari işlemin yapılışında gizlilik, muhatabın işlemden haberdar edilmemesi ve kendisinin de bilgi edinme imkânına sahip olmaması; idarenin "otoriter" tavrı, bilgi vermekten kaçınması, yetkisini kullanmayarak sorumluluktan kaçması ve takdir yetkisini hukuka uygun kullanmaması ve nihâyet, işlemin yapılışında farklı idari usullerin uygulanması sonucu eşitlik/ölçülülük ilkesinin zedelenmesi gibi pek çok sakınca doğurabileceği için; idarenin faaliyetlerini, yargısal usullere benzeyen "usûl kuralları" ile düzenlemek ve idareyi, klasik mekanizmalar dışında daha etkin bir şekilde denetlemek ihtiyacı ortaya çıkmaktadır(105). Bu ihtiyaç, çeşitli hukuk sistemlerinde bütünlüklü "genel idari usul" yasalarıyla, özel usul yasalarıyla veya ikisi birlikte (Ör. Almanya) ya da mevzuata dağılmış usul düzenlemeleriyle karşılanmaktadır.
İdari işlemin yapılışına ilişkin olmak üzere, hareket halindeki idarenin bütününü veya idari faaliyetlerin tümünü düzenleyen kurallar bütünü olarak ortaya konulabilecek idari usûl(106); yürütme faaliyetinin yerine getirilmesi sürecinde ortaya çıkan somut ve kişiselleştirilmiş bir olaya, "maddî hukukun" uygulanmasına ilişkin esas ve şartları gösteren kuralları ifade etmektedir(107). Esas olarak, usule bağlı olan maddî hukukun soyut kalıplardan çıkarılarak somutlaştırılması; somut olaylara uygulanarak güncelleştirilmesi için usulün ve usûl içinde yeralan çeşitli aşamaların geçilmiş olması gerekmektedir. Zira maddî hukukun, soyut düzenlemelerden çıkarılarak uygulanabilir hale getirilmesi ve her somut olayda uygulanması, "usul" tarafından ve usulün içinde mümkün olabilmektedir(108). Bu anlamda, usûl ile maddî hukuk biribiriyle ilişki içinde olup; değişik özellikleriyle biribirini mükemmelleştirmekte, biribirini tamamlamakta ve doğru bir karara ulaşmada bütünleşmektedirler(109). İdari usûl kuralları olarak karşımıza çıkan ilke ve esaslar, aynı zamanda, kişisel hak ve yükümlülüklerin içeriğini belirlediği için birer maddî idare hukuku kuralı niteliğine de sahiptirler. Ancak, biçimsel şartları birtakım ilke ve kurallarla düzenlenen idari usulü, maddî idare hukuku ile kesin çizgilerle biribirinden ayırdetmek de her zaman mümkün olamamaktadır(110).
İdare, idari usulü yürütürken, maddî hukuk kurallarından aldığı yetkileri kullanarak görevlerini yerine getirmektedir ve bu bakımdan da, yargısal ve diğer hukuki korunma usullerinden farklı olarak, aynı anda hem taraf hem de karar veren konumundadır. Bu anlamda idari usûl, daha çok, yürütme gücünün icrasıyla ilgilidir(111). Ayrıca belirtmek gerekir ki idari usûlde, katılanların hak ve yükümlülükleri ile idari usûl ilişkileri, yargılama usulündeki usûl ilişkilerinden daha kapsayıcı olup; farklı ilke ve kurallar söz konusudur. İdari usûlde, yürütülen faaliyet içindeki eylemler, belli bir sayıda ve belli bir hedefe yönelik olarak planlanmakta ve uygulanmaktadır. Kanunla belirlenen usul kurallarının hedefleri ise devlet organlarının ve yetkili idari makamların yetki ve işleyişlerinin düzenlenmesi ve usule katılan kişilerin, bu usuldeki eylem imkânlarının belirlenmesi olarak ortaya konulmaktadır(112). Öte yandan, idari usûl kuralları tek başına bir "amaç" olmaktan ziyade; doğru karara ulaşmada bir "araç"tır; ancak bu, onun getirdiği ilkelerle, kararın yanında bağımsız bir işleve sahip olmasına da manî değildir(113). İdari usulde temel amaç, özelikle takdir yetkisi içinde alınmış olan idari karar ve işlemlerde, idari otoriteyi demokratik yöntemlerle bağlayarak onun hukuk dışına çıkmasını önlemek ve hukuka uygun davranmasını sağlamaktır(114).
Öğretide, idari usulün amaç bakımından açıklanması, genellikle idari yargıyla karşılaştırılarak yapılmıştır. İdari usûl etkili olursa idari yargıya daha az iş düşecektir. Öte yandan idari yargı, bireyin korunmasında, "olaydan sonra" konumdadır. İhlâl vâki olduktan sonra izleri silmeye çalışır. İdari usûl ise "olaydan önce" konumdadır; başka bir deyişle ihlâlin vukû bulmasını önler konumdadır. Her ikisinin değeri farklıdır; ancak biribirini tamamlaması beklenir/istenir. Günümüzde idari usulün izlediği amaç bakımından önemi, idari yargıya göre, artmıştır. İdari usulün bireyin korunması bakımından işlevleri anlaşıldıkça idari usûl yeniden ilgi çekici hâle gelmiştir. İdari usulde "idarenin mükemmel ve tam işleyişinin, etkisinin sağlanması" yanında, "bireyin korunması" ikinci büyük amaç ve değer olarak yer almaktadır. Bugünün anlayışına göre bireyin korunması göz ardı edilerek sağlanan etkililik yanıltıcıdır(115).
İdari usûl kavramı, Türk İdare Hukuku'nda, "idarenin irade açıklamasının dış dünyaya yansıma şekli, yani idari işlemin şekil unsuru" ve "idari işlemin içeriğine yönelik usul, yani iradenin oluşumuna ilişkin işler" olarak iki farklı anlamda kullanılmaktadır(116). İdari işlemin şekil unsurunun, "işlemin dış dünyaya yansımadan önce işlemi yapacak olan makamın iradesinin oluşumuna ilişkin usulü ve işlemin dış dünyadaki görünümünü; yani hem işlemin hukuk düzenine intikâlindeki kılığını ve görüntüsünü hem de onun yapılışı sırasında izlenen usulü(117)" ifade ettiğini belirtmek gerekir. Bu anlamda bakıldığında, bütün vergilendirme işlemleri, işlemlerin yapılış sürecinde izlenen usuller ve işlemlerin görünüş biçimleri bağlamında, "idari usul"e dâhil olmakla birlikte; "idari usûl" bunlardan daha geniş bir kavram ve anlayışı ifade etmektedir.
Son tahlilde, idari usûl, "bir idari faaliyetin hangi makam tarafından, hangi biçimde ve hangi aşamalardan geçilerek yapılacağını gösteren ve işlemin ne şekilde tesis edileceğini ortaya koyan kurallar bütünü(118)" olarak tanımlanmaktadır. İdari usûl ayrıca, idari işlemlerin yapılışı sırasında idarenin kişileri çağırıp dinleyerek, onlara düşüncelerini bildirmek ve delillerini ikame etmek fırsatını vermesi ve böylece de yargılama usullerine benzer birtakım usullerle, maddî ve hukuki gerçeklere uygun karar verebilmek için kendi kendini denetlemesi anlamına da gelmektedir. Diğer bir ifadeyle, idarenin, kamusal güç kullanarak bireylerin hak ve yararlarına müdâhale etmeden önce, önceden hukuken düzenlenmiş bir süreçte, yargılama süreçlerindeki soruşturma ve kovuşturmalara benzer imkânlardan yararlanarak ilgililere kendilerini ifâde etme ve savunma fırsatı vermesini ifâde etmektedir(119). İdari usulde esas olan, "idarenin kamu hizmetini yerine getirirken kamu yararını hızlı ve etkili olarak gerçekleştirebilmesi için gerekli hukuki şartların sağlanması ve idari işlemlerin tarafsız ve dikkatli bir araştırmaya dayandırılması suretiyle kamu hizmetinden yararlanan bireylerin hak ve menfaatlerinin de teminat altına alınması(120)"dır.
Öte yandan idari usulün açıklanmasında, "geniş anlamda idari usûl", "dar anlamda idari usûl", "genel idari usûl" ve "özel idari usûl" gibi ayırımlardan da yararlanılmaktadır. Bunlardan "genel idari usûl" ve "dar anlamda idari usûl" birlikte ele alındığında, bireysel idari işlemlerde uygulanacak ilke, esas ve usuller ile idarenin bu işlemlere ilişkin faaliyetlerinde tâbi olduğu genel kurallar söz konusudur(121). Nitekim Türkiye'de bu gereksinimi karşılamak üzere 2008 yılında "Genel İdari Usul Kanunu Tasarısı Taslağı(122)" Adalet Bakanlığı tarafından hazırlanmış ve incelenmek üzere Başbakanlığa gönderilmiş ise de; yasalaşma imkânı bulamamıştır(123).
İdari usûl, idarenin kamu gücünü kullanarak bireylerin hak ve menfaatlerini etkilemeden önce, ilgililerin birtakım hak ve yetkilerle donatılarak, idare önünde bu haklarını ve menfaatlerini korumalarına imkân sağlayan çağdaş bir hukuk alanıdır. Bu amaç ise ancak, idarenin faaliyet ve işlemlerinde kaynak teşkil edecek, usûl ve esasa ilişkin mevzuat setinin oluşturulmuş olması veya mevcut kuralların yerli yerine oturtulmasıyla gerçekleşir(124).
Bu konudaki geniş ve esaslı vizyon, Avrupa Konseyince ortaya konulmuştur. Bu konuda Avrupa Konseyi, bir uzmanlar kurulunca hazırlanan ve 1995 yılında saptanan Avrupa Yönetim Hukuku Genel İlkeleri(125)'ni ortaya koymuştur. Aşağıda başlıklar hâlinde sıralayacağımız bu ilkeler, idare hukukumuza yabancı değildir ve hukukun (mevzuatın) çeşitli kısımlarında mevcuttur. Ayrıca belirtmek gerekir ki İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi de verdiği kararlarda bu ilkeleri benimsediğini ortaya koymuştur(126). Fakat buradaki sorun, idari usulün, idarenin eylem ve işlemlerinde, idari usûl sürecinde ilgililere tanınacak bir "haklar manzumesi" şeklinde henüz tecessüm ettirilmemiş olmasıdır. AKILLIOĞLU bu ilke ve hakları şu şekilde tasnif etmiştir(127).
Öze ilişkin ilkeler: "yasallık (lawfulness)", "yasa önünde eşitlik (equality before law)", "yasal amaca uygunluk (conformity to statutory aim)", "orantılılık (proportionality)", "nesnellik ve yansızlık (objectivity and impartiality)", "hukuka güven ve kazanılmış hakların korunması (protection of legitimate trust and vested rights)", "açıklık (opennes)".
Usule ilişkin olanlar: "idareye başvuru hakkı (right of access to public services)", "dinlenilme hakkı (right to be heard)", "hukuki temsil ve yardım alma hakkı (right of respresentation and assistance)", "makul sürede işlem yapma ödevi (time-limits)", "yazılı bildirim", "gerekçe gösterme ve itiraz yollarının belirtilmesi (notification, statement of reasons and indication of remedies)", "idari işlemlerin yerine getirilmesi (execution of administrative acts)".
Öze ve usule ilişkin karma yapılı ilkeler: "idari yaptırımlar karşında bireylere tanınan ek güvenceler (additional guarantees for private persons as regards administrative sanctions)", "idari işlemlerin geri alınması (revocation of administrative acts)", "kişisel verilerin korunması (protection of personal data)".
İdari işlemin denetimi hakkındaki ilkeler: "bağımsız ve yansız yargı hakkı (right to an impartial and independent tribunal)", "usulde tarafların eşitliği (equality of arms-right for both parties to be heard)", "idari usulde ve yargılamada mâkul süre (reasonable length of the proceedings)", "açık duruşma (public hearing)", "etkili başvuru (effective remedy)".
Görülüyor ki bu ilkelerin çoğu temel hak ve özgürlüklerle birebir örtüşmektedir. Ancak buradaki fark, "idari usul süreci" içinde ve bu süreç için de geçerli olmalarıdır. Belirtmek gerekir ki bu ilke ve haklar, yukarıda andığımız 77/31 sayılı Avrupa Konseyi, "Bireyin İdari İşlemlere Karşı Korunması" kararındaki ilkeleri de kapsamaktadır.
Vergilendirme usulünün idari usule dâhil olduğunu ve idari usulün de "genel idari usûl", "özel idari usûl" gibi ayırımlarının olduğunu yukarıda belirtmiştik. İşte Vergi Usul Kanunu (VUK), vergilendirme usulüne yönelik kurallar getiren; bir taraftan, vergi idaresinin eylem ve işlemleri yürütürken uymak zorunda olduğu kuralları belirlerken; diğer yandan da kişi haklarını güvenceye alan (alması gereken!); maddî vergi kanunlarının şeklî (usulî) açıdan uygulanmasına imkân sağlayan özel bir idari usûl kanunudur(128). "Genel idari usûl"ün kanunla istisna tutulmuş kısımını ifade eden "özel idari usûl", kendine özgü özelliklere sahip birtakım idari faaliyetlerin özel olarak düzenlenmesini ifade etmektedir(129). Özel idari usule ilişkin kanunlara verilen ilk örneklerden biri VUK'tur. Bir diğer örnek olarak da kamu alacaklarının tahsil usulünü düzenleyen 6183 sayılı AATUHK'yı verebiliriz.
Vergilendirme sürecinde karşımıza çıkan ve vergi ilişkisinde, usûl açısından her biri özellik arzeden işlem ve ödevler, vergi tekniğine uygun şekilde VUK'ta düzenlenmiştir. Bu düzenleme yöntemi, gerek idarenin işlemlerindeki, gerekse yükümlülerin ödevlerindeki usûl ve esaslar bakımından belirgin hâle getirilmiştir. Bu kapsamda, idarenin tarhiyat, ceza kesme, tebliğ, düzeltme, uzlaşma gibi işlemlerini ne şekilde gerçekleştireceğine dâir usûl ve esaslar bakımından açıkça düzenleme yapılırken; yükümlülerin de bildirim, beyan, defter, kayıt ve belgelere yönelik ödevleri detaylı usûl ve esaslara bağlanmıştır(130). Fakat yine de çağdaş "idari usûl"ün gerekliliklerini karşılayıp karşılamadığı tartışma konusudur. Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bu gereklilik VUK'ta yer yer karşılanmış olsa da; hem "genel idari usûl kanunu"nun yürürlüğe girmesine; hem de vergilendirme sürecindeki işlemlerin çağdaş idari usul yaklaşımı kapsamında değerlendirildiği sistematik bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.
Verginin yasallığı ilkesi vergilendirme usulüne ilişkin düzenlemeleri de kapsar. Yasallık ilkesi çağdaş idari usûl yaklaşımının da ortaya koyduğu ilkelerden birisidir. Bu ilke, bir yandan, usûl kurallarının kanunla düzenlenmesini gerektirirken; diğer yandan da "idarenin kanuniliği" ilkesinin gerçekleştirilmesini gerektirmektedir. İdarenin kanuniliği ilkesi, hukuk devleti ilkesinin bir alt ilkesi olarak, idarenin kişilerin hak ve menfaatlerine dokunacak eylem ve/veya işlemlerini yasal yetkiye dayanarak ve yasal çerçevede gerçekleştirmesini gerektirmektedir. Bununla birlikte, usûl kuralları, maddî gerçeğe ulaşılmasına hizmet etmek suretiyle, idarenin kanuniliği ilkesinin de bir parçasını oluşturmaktadır. İdarenin hem teşkilat hem de faaliyet olarak kanunla düzenleneceğini öngören AY m.123/1 hükmü, bir anlamda, idari faaliyetin gerçekleştirilme aracı olan idari usullerin de kanunla düzenleneceğini ifade etmektedir(131). Öte yandan kanunilik ilkesinin sonuçlarından biri olan kıyas (örnekseme) yasağı, usûl hükümleri için de geçerlidir. Buna göre, vergilendirme usulüne ilişkin yasal düzenlemelerde boşluk olması hâlinde, vergi idaresinin ya da vergi yargısının, prensip olarak(132), bir başka yasadaki bir kuralı kıyasen uygulaması mümkün değildir(133). Kıyas, ancak, yasanın açıkça öngördüğü durumlarda (ör. m.147) mümkündür(134). Aksi halde, verginin yasallığı ilkesi yanında, kuvvetler ayrılığı ilkesi ve hukuk güvenliği ilkesi de zedelenir(135). Kanunilik, hukuk devleti, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri gereği, norm olmaksızın veya norm metninden çıkarılması mümkün olmayan bir anlama dayanılarak, yükümlüler için güvence niteliği taşıyan konularda kıyas ve yorum yapılması mümkün değildir(136).
Belirtmek gerekir ki kanuna dayanmayan veya kanunda verilen yetkiyi aşan tâli düzenlemelerin ve bunlara dayanılarak işlem yapılmasının da kanunilik ilkesine aykırı olacağı tabiidir.
Çağdaş idari usul yaklaşımının özünde, idari kararların demokratik bir şekilde alınmasının yattığını yukarıda belirtmiştik. İşte bu nedenle, idari usûl sürecinde ilgililere tanınan önemli haklar bulunmaktadır. Anayasal temel hak ve özgürlüklerden nitelik olarak farklı olmakla birlikte, "usuli haklar" olarak mütalâa edilen bu haklar, işlemin ya da eylemin kişinin temel hak ve özgürlüklerini de tehdit etmesi durumunda, birarada görülürler. Yani temel hak ve özgürlükler, idarenin kamu yararı saikiyle özel yararlara yöneldiğinde; usuli haklar ise, alınacak idari kararın açıkça temel hakları ilgilendirdiği durumlarda gündeme gelmektedir(137). Bu noktada da biribirleriyle örtüşürler.
İdari işlemin gerçekleştirilmesinde, usule katılımı öngören usuli haklar, yukarıda da belirttiğimiz üzere: "dinlenilme hakkı", "bilgi edinme hakkı", "belgelere erişim hakkı", "idareye başvuru hakkı", "hukuki yardım ve temsil hakkı", "mâkul sürede işlem yapılmasını talep hakkı", "yazılı bildirim", "işlemlerin gerekçeli olması", "itiraz yollarının belirtilmesi", "işlemlerin yerine getirilmesi" gibi haklar manzumesinden oluşmaktadır.
Çağdaş idari usul anlayışı, beraberindeki ilke ve kurallarla birlikte, vergilendirme usulünü de kapsamına almakta olup; bu yaklaşımın, revize ve/veya reforme edilmesi planlanan Vergi Usul Kanunu çalışmalarında göz önünde bulundurulması gerektiği kanaatindeyiz.