213 sayılı Vergi Usul Kanununun kanuni temsilcilerin ödevlerini ve bu ödevlerin yerine hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumluluklarını düzenleyen 10’uncu maddesine, 21.3.2018 gün ve 7103 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle, eklenen beşinci fıkrada[1];
“Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.”
Hükmü yer almaktadır.
Fıkranın düzenlenme amacı, gerçekte, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona ermiş bulunan mükelleflerin, önceki dönemlere ilişkin olup da bu tarihten sonra ortaya çıkan vergiyi doğuran olayları sebebiyle tarhiyatın ve ceza kesme işleminin kimin adına yapılacağıdır. Fıkraya göre; bu işlemlerin, tasfiye öncesi dönemler için, tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin kanuni temsilcileri; tasfiye dönemleri için de, tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir. İlk cümlesinde getiriliş amacına uygun olarak bu düzenlemeyi yapan fıkra, ikinci cümlesinde, aynen, “Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.” demek suretiyle, kanuni temsilcilerle ilgili sorumluluk öngören düzenlemede, limited şirketi ortaklarının tasfiye öncesi dönemlerle ile ilgili sorumluluklarını gündeme getirmektedir. Üstelik; ne limited şirket ortakları kanuni temsilcidir, ne madde münhasıran tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin sonradan ortaya çıkan, ancak tasfiyeden önceki dönemlerde doğan kamu alacakları ile ilgili yapılacak işlemleri düzenlemektedir, ne de maddenin düzenleniş amacı içinde, limited şirket ortaklarının ortak sıfatıyla olan vergisel sorumlulukları vardır.
Maddede ve ikinci cümlenin yer aldığı beşinci fıkrada, tasfiye döneminden ve tasfiye öncesi dönemlerden söz edilmesinin nedeni, kanuni temsilcilerin anılan dönemlerde tüzel kişinin vergisel ödevlerinin hiç yerine ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından dolayı olana vergisel sorumluluklarının sonuçlarıdır. Fıkra; bu sonuçlara, maddenin ikinci fıkrasında yazılı olandan farklı bir sonuç eklemektedir. İkinci fıkrada, kanuni temsilciler için, temsil edilen adına tahakkuk ederek tahsili kabil hale gelen vergi borçlarından olan sorumluluk öngörülmüş olduğu halde; bu fıkrada, mükellefin tüzel kişiliği sona ermeden önce tarh edilmemiş vergi ve kesilmemiş vergi cezalarına kanuni temsilci muhatap kılınmaktadır. Başka deyişle; ilk cümlede, kanuni temsilcilerin, maddenin ikinci fıkrasında, tahsil aşaması için öngörülen sorumlulukları, mükellefiyeti tasfiye ile sona eren tüzel kişilerin kanuni temsilcileri için, tasfiyelerinden önceki dönemlerde doğan vergi ve cezaları için, tarh ve tahakkuk aşamasına götürülmektedir. Bu yüzden; tasfiyeden önceki dönemlere ilişkin “vergi ve cezalar”dan söz etmektedir. Oysa; ikinci cümlede, “vergi ve cezalar”dan değil, “kamu alacaklarından” sorumluluktan söz edilmektedir. Bu bakımdan da; limited şirketi ortakları için öngörülen bu sorumluluğun, maddenin ikinci fıkrasında olduğu gibi tarh ve tahakkuku tamamlanmış, tahsil aşamasına gelmiş; başka deyişle, 6183 sayılı Kanun kapsamına girmiş vergi ve vergi cezasından/kamu alacağından olduğu izlenimi vermektedir.
Oysa; 6183 sayılı Kanunun 35’inci maddesinde, tasfiye döneminden önce doğan ve ödenmesi gereken aşamaya gelen kamu alacaklarından limited şirket ortaklarının sorumlu tutulmalarını engelleyen bir düzenleme mevcut değildir. Yani; bu yönden maddede bir boşluk bulunmamaktadır. Boşluk; tüzel kişiliği, dolayısıyla da vergi mükellefiyeti sona ermiş bulunan limited şirketin tasfiye dönemlerinden önce doğan, ancak şirketin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihte henüz tarh ve tahakkuk etmemiş vergiler için kimin tarh ve ceza kesme işlemlerine muhatap kılınacağı ile ilgilidir. Bu tür bir boşluk ise, 6183 sayılı Kanunun değil, 213 sayılı Kanunun düzenleme alanına girmektedir. Tasfiye öncesi dönemlerde doğmuş olup da, mükellefiyetin sona ermesinden sonra ortaya çıkan vergi ve vergi cezalarının, Vergi Usul Kanununun 29 ve 30’uncu maddeleri uyarınca ikmalen veya re’sen tarhiyatları yapılmadan, 6183 sayılı Kanunun 35’inci maddesinin uygulanması olanaklı değildir. Yani; 35’inci madde uygulanmadan önce, Vergi Usul Kanununun tarh yöntemlerine ilişkin hükümlerinin uygulanması zorunludur. Mevzuatımızda; 7103 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinin yürürlüğünden önce, bunu sağlayacak tek düzenleme, Kurumlar Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin 9’uncu fıkrasındaki düzenlemedir. Ancak; kanuni temsilcilerle, tasfiye memurları ilgilendiren bu düzenleme, limited şirket ortaklarını kapsamamaktadır[2].
İkinci cümlede de, ilk cümlede kanuni temsilciler ve tasfiye memurları için yapılanın aksine, tarhiyatın ve ceza kesme işlemlerinin limited şirket ortakları adına yapılacağına dair açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Oysa; amacı limited şirket ortaklarını tarhiyat ve ceza kesme işlemlerinin muhatabı kılmak olan düzenlemede, şirket ortaklarının açıklanan şekilde doğan kamu alacağından sermaye hisseleri oranında sorumlu olacaklarından değil de, bu kamu borcu dolayısıyla şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında ortaklar adına vergi tarh edilip ceza kesileceğinden söz edilmeliydi.
Cümlede, yalnızca, amacı sağlayacağı düşünülen, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili “bu kapsamda” doğacak kamu alacaklarından söz edilmektedir. Cümlede sözü edilen kapsamın, ilk cümlede kamu alacağının doğumu ile ilgili olarak söylenenler olduğunda kuşku yoktur. Birinci cümlede kamu alacağının doğumu ile ilgili olarak söylenenler; bu alacağın (ilk cümlede, vergi alacağının), asıl borçlunun, mükellefiyetinin tasfiye ve ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olup, bu tarihten sonra ortaya çıkan, borcu olmasından ibarettir. Bu nedenle; ikinci cümlede, bu kapsamda doğduğu söylenen kamu alacaklarının da, asıl borçlunun tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce doğan; ancak, tüzel kişiliğin sona ermesinden sonra ortaya çıkan kamu alacakları olarak kabulü ve “bu kapsamda doğan” ibaresiyle yapılan göndermenin bu kabulle sınırlı olması zorunludur. Zira; kamu alacağının “doğumuna” gönderme yapan bir ibarenin, bu alacağa kaynaklık eden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonraki bir aşamada olanaklı tarh ve ceza kesme işlemleri ile ilgili düzenlemeye de gönderme yaptığı düşünülemez.
Dolayısıyla; cümledeki “bu kapsamda doğacak kamu alacakları” ibaresinden hareketle, tüzel kişiliği sona eren, asıl borçlu limited şirketin vergiyi doğuran olayından dolayı, ortakları adına tarh ve ceza kesme işlemi yapılması; yukarıda söylenildiği üzere, amaç bu olmakla birlikte, bize göre, hukuka uygun olmaz. Mülkiyet hakkına ve cezaya ilişkin konularda, bireylerin mali yük altına sokulması, amaç yorumuyla olabilecek bir şey değildir; sözel olarak, açık kanun hükmü gerekir. Bu bakımdan; cümledeki düzenlemenin, amacı ifade etme bakımından, eksik olduğunu; uygulamada, sorun yaratacağını düşünüyoruz.
[1] YT: 27.3.2018 (Mük. 30375 sayılı RG.).
[2] Kurumlar Vergisi Kanununun 17’nci maddesine, 16.6.2009 gün ve 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen 9’uncu fıkra, “Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.”.
Ülkü Duyar said:
İçten/candan teşekkürler, saygılar.