193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde, ‘’Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.’’ hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 2 nci maddesinde ise 7 gelir unsuruna yer verilmiştir.
Bunlar;
1. Ticarî kazançlar (37-51 GVK md.)
2. Ziraî kazançlar (52-59 GVK md.)
3. Ücretler (61-64 GVK md)
4. Serbest meslek kazançları (65-68 GVK md)
5. Gayrimenkul sermaye iratları (70-74 GVK md)
6. Menkul sermaye iratları (75-79 GVK md)
7. Diğer kazanç ve iratlar (80-82 GVK md)
kazançlarından oluşmaktadır.
Kanunun 2 nci maddesinin 7 nci fıkrasında yer alan diğer kazanç ve iratlar; değer artış kazançları ve arızı kazanç olmak üzere iki farklı gelir unsurundan oluşmaktadır.
Değer artışı kazançları GVK’nın mükerrer 80 inci maddesinde 6 alt bent olarak sayılmıştır.
Bunlar;
1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar
2. 70 inci maddenin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
3. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
5. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, GVK’nın mükerrer 80 inci maddesinde sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır.
Söz konusu madde ile ‘’elden çıkarılma’’ mal ve hakların satılması, bir ivaz (bedel) karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir.
GVK’nın mükerrer 80 inci maddesinin 6 ncı fıkrasında yer alan; ‘’GVK’nın 70 inci maddesinin 1,2,4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılması sonucu doğan kazançlar’’;
1-) Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri, teferruatları,
2-) Voli mahalleri ve dalyanlar,
4-) Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
7-) Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye (yükleme ve boşaltma) araçları,
Değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Yukarıda maddeler halinde sayılanların yanında gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançları da değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinin 6 ncı fıkrasında belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, iktisap şeklinin önemli olmadığı özellikle belirtilmiş, ancak devamında ‘’ivazsız iktisap edilenler hariç’’ ibaresi eklenmiştir. Böylelikle, ivazsız olarak iktisap edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinin 1,2,4 ve 7 nci fıkrasında belirtilen mal ve hakların elden çıkartılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak değerlendirilmeyecektir. Ancak bunun dışında kalan, iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
GVK’nın 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, mal ve hakların alındığı tarihten başlayarak 5 yıl içinde satılması durumunda, değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Ancak iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık süre geçmiş ise, elde edilen kazanç değer artışı kazancı kapsamı dışında tutulacak, vergilendirilmeyecektir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu, aynı kanun maddesinin dördüncü bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlemlerden elde ettiği kazançların da ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Vergi mükellefleri tarafından değer artışı kazancına ilişkin birçok soru Mali İdareye sorulmuş, Mali İdare konu hakkında görüşler vermiştir. Bu görüşlerin bazıları aşağıda sunulmuştur.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığına 90792880-160.01.03 [2013/53]-888 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 1: Taşınmazların sahibi tarafından çocuklarına ivazsız intikalinde vergisel durum.
İdare tarafından verilen cevap ise
“…bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın GVK’nın 37 inci maddesine göre ‘’ticari kazanç’’ olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Öte yandan, kat karşılığı edindiğiniz gayrimenkullerin çocuklarınıza ve çocuklarınızın eşlerine herhangi bir bedel alınmadan devirlerinin gerçekleştirildiğini belirtmekle birlikte özelge talep formu ekinde yer alan tapu senedi fotokopilerinden anılan gayrimenkullerin, 2005 yılından itibaren muhtelif tarihlerde, bedel karşılığı satış işlemi yapılmak suretiyle tapuda devirlerinin tescil edildiği görülmüştür.
Buna göre sahibi olduğunuz gayrimenkulleri 2005 ve takip eden yıllarda çocuklarınıza ve çocuklarınızın eşlerine yaptığınız satış işlemi sonucu elde ettiğiniz kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak söz konusu gayrimenkullerin çocuklarınıza ve çocuklarınızın eşlerine bedelsiz devredilmesi başka bir deyiş ile hibe veya bağışa ilişkin vergisel ödevlerin yerine getirilerek devir işlemlerinin gerçekleştirilmesi halinde bu satışlar nedeniyle adınıza gelir vergisi kanunu yönünden vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.
Ayrıca bu gayrimenkul satışlarınızdan başka, kendi adınıza satışların olması durumunda ise ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.
Veraset ve İntikal Vergisi Yönünden İse;
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, aynı Kanunun 2 nci maddesinin (d) bendinde ise ivazsız intikal tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 7 nci maddesinde veraset tarikiyle veya sair suretle ivazsız bir tarzda mal İktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları, 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında ise ivazsız intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden bir ay içinde beyanname verileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi olup, verginin mükellefi veraset yoluyla veya karşılıksız olarak mal iktisap eden kişilerdir.
Bu itibarla, sahibi bulunduğunuz gayrimenkullerin bir kısmının çocuklarınıza bedelsiz devri ivazsız bir intikal olup veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerektiği, dolayısıyla söz konusu intikallerin mükelleflerince bir beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilip veraset ve intikal vergisi ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.”
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığına 23.12.2012 tarih, Sayı:B.07.1.GİB.4.35.16.01.176200-226 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 2 : Mirasçılar kendi ailesi arasında rıza en arsayı takas ettikleri, veraset intikal yoluyla geçen arsanın daha sonra (trampa) kat karşılığında müteahhide verildiğini, elde edilen gayrimenkullerin satılması halinde değer artışı kazancı veya ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetine konu olup olmayacağı sorulmuştur.
“…bahse konu arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi durumunda da elde edilen gayrimenkullerin satışının bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmekle birlikte;
Aynı kişiye farklı tarihlerde,
Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte,
Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,
Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde satılması, durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın GVK’nın 37 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.”
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığına 30.11.2012 tarih, Sayı:38418978-120[Mük.80-12/9]-1222 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 3: Mirasçı kendisine babasından kalan arsayı kat karşılığında bir müteahhide verdiğini, payına düşün 4 adet daireyi 2009 yılında müteahhitten teslim aldığını bu dairelerden 3 tanesini 2011 yılı içerisinde sattığını belirtilerek söz konusu satışlar nedeni ile vergiye tabi olup olmadığını sormuştur.
“…ivazsız intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmek suretiyle elde edilen birden fazla gayrimenkulün aynı yılda ve aynı tarihte farklı kişilere veya farklı tarihlerde aynı kişiye satılmış olması halinde satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”
Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığına 25.05.2016 tarih, Sayı:46480499-120[2015/1499]-57 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 4 : Mirasçı babasından kendisine ve kardeşine kalan arsayı müteahhitte kat karşılığı verdiklerini, dört adet gayrimenkulün kardeşi ve kendisi adına ½ oranında hisseli olarak tapularının tanzim edildiğini, daha sonra 2 adet dairenin kendisi adına, diğer iki adetinin ise kardeşinin adına tescil edilmesini istediğini kardeşler arası yarı yarıya hisse devirlerinin ticari satışa girip girmediğini, kendi adına kayıtlı olan iki gayrimenkulün birini veya ikisinin satılması durumunda vergi doğup doğmayacağı ile hisse devri ve aynı zamanda bağımsız bölüm satışının ticari kazanç olup olmadığı hakkında görüş talep edilmiştir.
İdare tarafından verilen cevap ise;
“…babanızdan miras yoluyla intikal eden zeytinliğin gayrimenkul satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşaat şirketine verilmesi neticesinde sahip olunan dubleksler de ‘’ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul’’ olarak değerlendirildiğinden, söz konusu dublekslerde payınıza düşen ½ oranındaki hisselerinizin kardeşinizle karşılıklı olarak devredilmesi nedeniyle elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.
Ancak, hisse devri yoluyla tapuda yapılan değişiklik devralınan hisseler açısından yeni bir iktisap olarak değerlendirilecek olup, gayrimenkulün söz konusu değişiklik tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde; gayrimenkulün hisse devriyle intikal eden ½’lik kısmının elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkacak kazancın, GVK’nın değer artışı kazancına ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirileceği tabidir.
Öte yandan, sahibi olduğunuz gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın GVK’nın 37 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”
Soru 5 : Mirasçılar kendilerine veraset yoluyla intikal eden arsayı kat karşılığında bir müteahhide verdiğini, müteahhit tarafından kendilerine 12 adet daire teslim edildiğini belirterek, elde edilen gayrimenkullerin satılması halinde değer artış kazancı veya ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olup olmayacakları hususunda bilgi istenmiştir.
İdare tarafından verilen cevap ise;
“…şahsınıza bırakılan gayrimenkullerin, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirine izleyen tarihlerde satılması halinde ise, satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satımı işleriyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden bu satışlardan elde edilen kazancın GVK’nın 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğini” bildirmiştir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığına 14.08.2012 tarih, Sayı:B.07.1.GİB.4.35.16.01-120 -762 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 4 : 1996 yılında asıl sahipleri yerine babasının adına tapusu alınan ve veraset yoluyla babasından çocuğuna intikal eden söz konusu gayrimenkullerin, asıl sahiplerinden bir bedel tahsil etmeksizin devredildiğinin ispatı halinde, gelir vergisi yönünden yasal yükümlülüğünün bulunup bulunmadığı sorulmuştur.
İdare tarafından verilen cevap ise;
“…söz konusu gayrimenkulün satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesi gereği ticari kazanç olacağı” şeklinde görüş bildirmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına 14.08.2012 tarih, Sayı:62030549-120 [Mük.80-2012/2008]-2556 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 5 : Annesinin vefatından sonra kendisine 1/3 hisse oranında Yalova’da iki adet daire ve arsanın veraset yoluyla intikal ettiği, diğer mirasçılarla birlikte söz konusu gayrimenkulleri satmaya karar verilmesi ve ayrıca 1993 yılında satın almış olduğu dairesi satması durumunda, söz konusu gayrimenkullerin satışı dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda bilgi istenmiştir.
İdare tarafından verilen cevap ise;
“…alım ve satıma konu edilen gayrimenkullerin ivazsız iktisap edilerek aynen satışının yapılması halinde bu gayrimenkullerin ivazsız iktisap edilerek aynen satışının yapılması halinde bu gayrimenkullerin satışından elde edilen kazanç ve 1993 yılında satın aldığınız gayrimenkulün, iktisap tarihinden itibaren beş yıl (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmişse dört yıl) sonra satılması durumunda bu satıştan elde edilen kazancın vergilendirilmeyeceği” görüşü bildirilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına 07.09.2012 tarih, Sayı:B.07.1.GİB.4.34.18.01-140 [57-2012/3.1.25]-2740 ile sorulan bir soruda mali İdarenin görüşü;
Soru 6 : Birden fazla gayrimenkulün bedelsiz olarak kardeşlere bırakılması durumunda vergi ve harç alınıp alınmayacağı hususunda bilgi istenmiştir.
İdare tarafından verilen cevap ise;
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Yönünden;
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, aynı Kanunun 2 nci maddesinin (d) bendinde ise ivazsız intikal tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 7 nci maddesinde veraset tarikiyle veya sair suretle ivazsız bir tarzda mal İktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları, 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında ise ivazsız intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden bir ay içinde beyanname verileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi olup, verginin mükellefi veraset yoluyla ve karşılıksız olarak mal iktisap eden kişilerdir denilerek;
Sahibi bulunduğunuz taşınmazdan kardeşinize yapacağınız bedelsiz hisse devri ivazsız bir intikal olup veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla söz konusu bu intikalin mükelleflerince bir beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilip veraset ve intikal vergisinin ödeneceği tabidir.
492 Sayılı Harçlar Kanunu Yönünden;
492 sayılı Harçlar Kanunun 57 inci maddesinde, bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların tapu kadastro harçlarına tabi olduğu; aynı tarifenin ‘’I- Tapu İşlemleri’’ başlıklı bölümünün 4’üncü maddesinde ise, gayrimenkullerin ve mülkiyetten gayri ayni hakların bağışlanmasında, kanuni mirasçılar dışında intifa hakkından, kuru mülkiyet sahibi lehine ivazsız feragat edilmesinde ve süreli intifa haklarında süre dolarak intifa hakkının sona ermesinde kayıtlı değer üzerinden harç alınacağı bildirilmiştir.
Sonuç olarak Mali İdarenin Görüşü;
Mali İdare vermiş olduğu görüşlerinde, 193 sayılı GVK’nın 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmü ve anılan maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan, gayrimenkul alım-satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğundan hareketle gayrimenkul alım-satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması gerektiğini, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise, faaliyetin devamlılık kasıt niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak yapılan işlemde çokluk olup olmadığına bakılması gerektiğini belirtmiştir.
Yargı Organlarının Görüşü ise ;
Yargıya taşınan olaylarda birden fazla gayrimenkulü elden çıkaranlar hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında mali idare tarafından iktisap edilen gayrimenkullerin satımının ticari bir organizasyon içinde devamlılık unsuru çerçevesinden yapılmasından kaynaklı, iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen yıllarda satılması halinde, bu şekilde gerçekleşen satışların gayrimenkul alım-satım işiyle faaliyet gösterildiğine karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğini, Gelir Vergisi Kanunu’nun 80 inci maddesindeki yazılı ivazsız iktisap olarak elde edilen taşınmazların satışından kaynaklı kazançların değer artışı kazancı kapsamında girmediğine ilişkin hükmün, münhasıran değer artışı kazancı yönünden hüküm ifa ettiğini, ticari yönden hiçbir hüküm ifade etmediğini, diğer bir deyişle ivazsız olarak intikal eden gayrimenkullerin satımından doğan kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi yönünden bir hükmün bulunmadığı iddialarının savunulduğu görülmüştür.
Yargının organlarının mükellefler lehine vermiş olduğu bazı kararları aşağıda yer almıştır.
Danıştay 4 üncü Dairesi; Esas No : 2016/14076;Karar No: 2019/575
Danıştay 4 üncü Dairesi; Esas No : 2015/2666;Karar No: 2018/1394
Danıştay 4 üncü Dairesi; Esas No : 2010/1869; Karar No: 2010/5546
Danıştay 4 üncü Dairesi; Esas No : 2015/10570; Karar No : 2019/2484
İvazsız olarak intikal eden gayrimenkullerin satılmasından kaynaklı kazançların ‘’Değer Artışı Kazancı’’ ve ‘’Ticari Kazanç’’ kapsamına girmeyeceğine dair görüşümüz;
Miras, veraset yoluyla intikal eden mal, para, mülk ve hakları ifade eder. Miras veya bağışlama yoluyla mallar ivazsız (bedelsiz) bir şekilde intikal etmektedir. GVK’nın mükerrer 80 inci maddesinin 1 inci fıkrasında ‘’ ivazsız olarak iktisap edilen malların elden çıkarılmasından sağlanan kazançların’’ değer artışı kazancı kapsamında olmadığı dolayısıyla gelir vergisine tabi olmadığı belirtilmiştir.
GVK’da yer alan 76 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de belirtildiği üzere, ‘’gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesinin değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde de elde edilen gelirin de, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyeceği’’ tereddütte mahal bırakmaksızın açık bir şekilde ortaya konmuştur.
Kaldı ki, yukarıda bahse konu gelir vergisi sirkülerinde ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkullerin satışının birden fazla olması veya ticari bir organizasyon içerecek şekilde satılması gibi durumlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirileceği ve vergilendirileceği yönünde ifade de bulunmamaktadır.
Sonuç olarak miras yoluyla intikal eden gayrimenkullerin, mirasçıları tarafından elden çıkartılması halinde elden çıkarılan bu gayrimenkullerin sayısı ve elde tutma süresi dikkate alınmaksızın satılması durumunda, elde edilen hasılat değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, gelir vergisi konusu kapsamına da girmeyeceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Vergi sistemimizde kaynaklar;
a-) Gelir üzerinden alınan vergiler,
b-) Harcama üzerinden alınan vergiler,
c-) Servet üzerinden alınan vergiler olarak üç ana başlık halinde toplanmıştır.
Bu üç ana başlık altında yer alan servet üzerinden alınan vergiler, servetin aktarımı sırasında veraset ve intikal vergisi olarak sadece bir kez alınır. Bir diğeri ise servetin devamı süresince her yıl servetin değeri üzerinden ödenen vergiler vardır ki, bunlar ise emlak vergisi ve motorlu taşıtlar vergisidir.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulanan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Veraset yoluyla geçen malların veya her ne suretle olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi olup, veraset ve intikal vergisinin konusuna giren gayrimenkullerin, veraset yoluyla intikallerde ölüm tarihindeki emlak vergisi değeri, ivazsız (bağış) intikallerde ise hukuken iktisap ettikleri tarihteki emlak vergisi değeri ile vergi matrahına dahil edilerek vergilendirilmeleri gerekmektedir.
Dolayısıyla İvazsız bir şekilde intikal eden gayrimenkullerden hem veraset ve intikal vergisi alınması hem de gelir vergisi alınması, vergilendirmenin mükerrerliğine neden olacaktır. Bu nedenle miras yoluyla intikal eden malların aynen (üzerinde bir değişiklik yapılmaksızın) satılması durumunda elde edilen bir kazançtan bahsedilemeyeceğinden dolayı, vergiye tabi tutulması gereken bir gelir de doğmayacaktır. İvazsız intikal eden malların satılması dolayısıyla elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç elde edilmesinden bahisle gelir vergisine tabi olması yönündeki görüşlerin hukuki bir dayanağı bulunmamaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 inci maddesinde hem alım hem de satımda devamlılık aranmaktadır. Ticari kazancın temeli alım-satım işleminin kazanç elde etmeye yönelik olmasıdır. Veraset intikal yoluyla intikal eden mallar dolayısıyla ‘’miras yoluyla intikal’’, ‘’ivazsız intikal’’, ‘’verasetten intikal’’ kelimeleri kullanılmaktadır. Ancak GVK’da ise alım-satım ibareleri kullanılmaktadır. Bu nedenlerden dolayı ‘’alım’’ konusu olmayan, bedelsiz olarak miras yoluyla intikal eden malların satılması halinde ticari kazançtan bahsedilemez.
Dikkat edilecek olursa miras yoluyla intikallerde bir alım söz konusu değildir; bedelsiz edinim söz konusudur. Miras kalan gayrimenkuller, mirasçının ticari serveti değil, kişisel mal varlığına dahil olur.
Örnek vermek gerekirse, ticari faaliyeti bulunan ve işletme defteri tutan bir işletme sahibine 50 adet daire miras kaldığında bu kişi bu dairelerini ticari defterine kaydetmez. Bu daireler kişisel mal varlığına dahil olur. Miras yolu ile kalan dairelerin kiraya verilmesi halinde, elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir.
Mali idarenin ticari kazanç elde edildiğini ısrar etmesi halinde, satış kazancının nasıl hesaplanacağı da belirsizdir.
İvazsız (bedelsiz) intikal söz konusu olduğundan dolayı elde edilen hasılatın tamamı kazanç olacaktır. GVK’nın Mükerrer 80 inci maddesi hükmü gereği ‘’ değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.’’ hasılatın tümü kazanç sayılarak vergiye tabi tutulması vergi kanunları yönünden mümkün değildir.
Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir’’ denilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (b) bendinde belirtildiği üzere “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.’’ hükmüyle çelişmektedir.
Mali idarenin bir an önce yargı kararlarını da dikkate alarak vereceği özelgelerle gerekli düzenlemeyi yapması hem mükellefler nezdinde hem de idari çözüm noktasında faydalı olacaktır.
13.01.2021
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.
>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.