Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. 1
KDV Uygulama Genel Tebliğinde bir belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabulü için yapılması gerekli tespit ve işlemlere aşağıda yer verilmiştir. Buna göre;
- Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
- Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
- Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
- Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
- Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği,
gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.
Bu tanımlamalara ek olarak;
-Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,
-Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,
-Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler de,
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak belirtilmiştir. 2
Yargıtay Ceza Genel Kurulunun, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge konusundaki değerlendirmesi ise şu şekildedir. “Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
- Gerçek bedelinin altında veya üstünde fatura düzenlenmesi,
- Gerçek satış miktarının faturada düşük veya yüksek gösterilmesi,
- Faturada gerçekte satılan mal yerine başka bir malın satıldığının gösterilmesi,
- İşletmeye ait olmayan gider veya maliyetlerin işletmeye aitmiş gibi gösterilmesi,
- Alıcısı veya satıcısı gerçekte olduğundan farklı şekilde fatura düzenlenmesi,
olayın özelliğine göre ve ortaya çıkabilecek durumlara göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge nitelemesi yapılabilecektir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, sahte belgeden çok daha yaygın kullanılmaktadır. En yaygın kullanım şekli ise, mükelleflerin dönem sonlarında stok maliyet /gider ayarlamasına yöneliktir. 3
Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır. 4
Yukarıdaki açıklamalardan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerçek bir duruma dayandığını ancak mahiyette ve miktarda bir gerçek dışılığın söz konusu olduğunu, sahte belgenin ise gerçek bir durumun hiç olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu anlaşılmaktadır.
Sahte belge kullanma üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasını gerektirirken, bu süre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmada on sekiz aydan üç yıla kadardır.
213 sayılı VUK’nun 359. madde hükmüne göre kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında sıralanmıştır.
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
Vergi ziyaı cezası açısından; hem sahte belge kullananlara hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlara ziyaa uğrattıkları verginin üç katı tutarında, bu fiillere iştirak edenlere ise bir katı vergi ziyaı cezası kesilmesi hüküm altına alınmıştır. Hürriyeti bağlayıcı ceza açısından ise durum daha farklıdır.
Kanunun uygulamasına baktığımızda ise; vergi müfettişleri vergi incelemeleri sırasında mükellefin kullandığı sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ile ilgili değerlendirmeler de, duruma göre bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezası önermektedirler. Bir kat kesilen cezalar hakkında uzlaşma talebi mümkün oluyor iken; üç kat kesilen cezalarda ise, gerek tarhiyat öncesi uzlaşma talebi ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma talebi mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
Yüksek mahkeme Danıştay'ın kararlarına baktığımızda ise; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı tespiti ile ilgili kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarını bir kata düşürdüğü görülmektedir. Yüksek mahkeme burada kasıt unsurunun olup olmadığını dikkate alarak üç kat kesilen cezaları bir kata düşürmektedir.
İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası belli şartlarda ertelenebilir. 5 Buna ilişkin ayrıntılı bilgiye aşağıda değinilecektir.
Sahte belge kullanmak; üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasını gerektirirken, bu süre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmada on sekiz aydan üç yıla kadar olduğunu tekrar hatırlayacak olursak, Hapis cezasının ertelenmesi müessesesinden ancak iki yıldan az süreyle hapis cezasına mahkûm edilmiş muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar yararlanabilecektir. Sahte belge kullanmaya ilişkin hapis cezasının alt sınırı ise üç yıl olduğu için hapis cezasının ertelenmesi sahte belge kullananlar için söz konusu olmayacaktır.
Sanığa yüklenen suçtan dolayı yapılan yargılama sonunda hükmolunan ceza, iki yıl veya daha az süreli hapis veya adlî para cezası ise; mahkemece, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilebilir. 6
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıp da iki yıl veya daha az süreli hapis cezası alanların yukarıda belirtilen her iki düzenlemeden de faydalanma imkânı vardır. Ancak sahte belgede böyle bir durum söz konusu değildir. Bu nedenle kullanılan belgenin sahte belge mi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı mı olduğu hürriyeti bağlayıcı cezalar açısından son derece önemlidir.
Kaynakça
1) Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi A Bendi
2) 84 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği - Özel Esaslar
3) 28 Seri Nolu KDV Genel Tebliği
4) Vergi Usul Kanunu 306 Sıra Nolu Tebliğ
4) TCK Md. 51. Madde
5) Ceza Muhakemesi Kanunu 231’inci Madde
22.12.2020
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.
>> Vergi Affı Rehberi (300 Soru - Cevap) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.