11.33 Bir finansal varlık, sadece aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı
bırakılır:
(a) Bir finansal varlıktan gelen nakit akışıyla ilgili sözleşme kapsamındaki haklar, zaman aşımına uğradığında ya da söz konusu haklar elde edildiğinde,
(b) Finansal varlığın sahipliğine ilişkin risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa devredildiğinde veya
(c) İşletmenin finansal varlığın sahipliğine ilişkin bazı önemli risk ve getirileri elinde tutmasına rağmen, varlığın kontrolünü diğer bir tarafa devrettiğinde ve diğer tarafın varlığı ilişkili olmayan üçüncü bir tarafa satma konusunda icra kabiliyeti bulunduğunda ve bu devri tek taraflı olarak ve devir konusunda ek kısıtlamalar getirmeye ihtiyaç duymaksızın gerçekleştirebildiğinde. Bu durumda, aşağıdakiler yapılır:
(i) Varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve
(ii) Devir sırasında ortaya çıkan veya tutulan herhangi bir hak ve yükümlülük ayrı olarak muhasebeleştirilir.
Devredilen varlıkların defter değeri, elde tutulan ve devredilen hak ve yükümlülükler arasında, söz konusu hak ve yükümlülüklerin devir tarihindeki göreceli gerçeğe uygun değerleri esas alınarak dağıtılır. Yeni oluşturulan hak ve yükümlülükler, bu tarihteki gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür. Alınan karşılık ile bu paragraf uyarınca muhasebeleştirilen ve finansal durum tablosu dışı bırakılan tutarlar arasındaki fark, devrin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararına dâhil edilir.
11.34 İşletmenin devredilen varlığın sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirileri elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu dışı bırakmaya neden olmaması durumunda, devredilen varlığın tamamının muhasebeleştirilmesine devam edilir ve elde edilen karşılık tutarı bir finansal borç olarak muhasebeleştirilir. Varlık ve borç, netleştirilmez. Daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelirin ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü giderin muhasebeleştirilmesine devam edilir.
11.35 Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma aracı veya özkaynağa dayalı finansal araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerinde temerrüde düşüp düşmemesine bağlıdır. Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Devralan tarafın sözleşme veya teamül gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda, devreden taraf, teminata verdiği varlığı finansal durum tablosunda diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır (örneğin ödünç verilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı finansal araç veya geri satın alma alacağı şeklinde).
(b) Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, devralan taraf satıştan elde ettiği tutarları muhasebeleştirir ve ilgili teminatı, geri verme yükümlülüğünü gerçeğe uygun değerden ölçmek suretiyle borç olarak muhasebeleştirir.
(c) Devreden taraf, sözleşme koşullarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, ilgili teminatı finansal durum tablosu dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değer ile ölçülen bir varlık olarak muhasebeleştirir veya
teminatı halihazırda satmış ise ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakır.
(d) Yukarıda (c) hükmünde belirtilen durumlar dışında, devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak muhasebeleştirmeye devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez.
Örnek – Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getiren bir devir işlemi
Bir işletme bir grup alacağını bir bankaya nominal değerlerinden daha düşük bir bedelle satmıştır. Söz konusu işletme banka adına borçlulardan tahsile, aylık bildirgeler göndermek dâhil, devam eder ve banka, işletmeye, alacaklarına ilişkin hizmet adına piyasadaki oranlar üzerinden bir ücret öder. İşletme, tahsil edilen tüm tutarları derhal ve tamamen bankaya havale etmekle yükümlüdür ancak borçluların yavaş ödemeleri veya ödememelerine ilişkin olarak bankaya karşı herhangi bir yükümlülüğü yoktur. Bu durumda, bankaya alacakların sahipliğine ilişkin getiri ve risklerin neredeyse tümü devredilmiştir. Dolayısıyla, alacaklar finansal durum tablosundan çıkarılır (finansal durum tablosu dışı bırakılır) ve bankadan alınanlara karşılık herhangi bir borç gösterilmez. Alacakların satış anındaki defter değerleri ile bankadan alınanlar arasındaki farka ilişkin tutar, zarar olarak muhasebeleştirilir. Borçlulardan tahsil edilen ancak henüz bankaya havale edilmeyen fonların tutarı borç olarak muhasebeleştirilir.
Örnek – Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getirmeyen bir devir işlemi
Koşullar bir önceki örnekle aynıdır sadece söz konusu işletme, vadesi üzerinden 120 günden fazla geçmiş bulunan borçluların ödemedikleri anapara veya faize ilişkin alacakları bankadan geri almak konusunda anlaşmıştır. Bu durumda, alacaklara ilişkin önemli bir risk olan borçluların yavaş ödemesi veya ödememesi riski, işletme üzerinde bulunmaya devam eder. Dolayısıyla, alacaklara bankaya satılmış gibi işlem yapılmaz ve bunlar finansal durum tablosu dışı bırakılmaz. Bunun yerine, bankadan alınanlara, alacaklar tarafından teminat altına alınmış kredi muamelesi yapılır. Alacaklar tahsil edilinceye veya tahsil edilemediğinden iptal edilinceye kadar varlık olarak muhasebeleştirilmeye devam edilir.
Finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması
11.36 Bir finansal borç (veya finansal borcun bir bölümü), sadece ilgili borç ortadan kalktığı zaman (diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zaman aşımına uğradığında), finansal durum tablosu dışı bırakılır.
11.37 Finansal araçların mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı koşullar çerçevesinde takas edilmesi söz konusu ise, bu durum, orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir. Bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamında veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir.
11.38 Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dâhil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Açıklamalar
11.39 Aşağıdaki açıklamalar gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilen finansal borçların açıklamalarına atıfta bulunur. Sadece temel finansal araçları olan işletmelerin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçları yoktur (ve dolayısıyla Bölüm 12’yi uygulamazlar) ve bu yüzden bu tür finansal borçlara ilişkin açıklamalar yapmazlar.
Finansal araçlara ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması
11.40 Paragraf 8.5 uyarınca önemli muhasebe politikalarının özeti kısmında, finansal araçlar için kullanılan ölçüm esası (veya esasları) ve finansal araçlarda kullanılan, finansal tabloların anlaşılmasına ilişkin diğer muhasebe politikaları açıklanır.
Finansal durum tablosu – finansal varlık ve finansal borç kategorileri
11.41 Aşağıdaki finansal varlık ve finansal borç kategorilerinin her birinin raporlama tarihindeki defter değeri, toplam olarak, finansal durum tablosunda ya da dipnotlarda açıklanır:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar (paragraf 11.14(c)(i) ve paragraf 12.8 ve 12.9).
(b) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 11.14(a)).
(c) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen özkaynağa dayalı finansal araçlar niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 11.14(c)(ii) ve paragraf 12.8 ve 12.9).
(d) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar (paragraf 12.8 ve 12.9).
(e) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar (paragraf 11.14(a)).
(f) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen kredi taahhütleri (paragraf 11.14(b)).
11.42 Finansal tablo kullanıcılarının, işletmenin finansal durumu ve performansı için finansal araçların önemini değerlendirmelerini sağlayan bilgiler açıklanır. Örneğin, uzun vadeli bir borç için bu bilgiler, normalde, borçlanma aracının koşul ve şartlarını içerir (faiz oranı, vade, geri ödeme takvimi ve borçlanma aracının işletme üzerine getirdiği kısıtlamalar gibi).
11.43 Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen tüm finansal varlık ve finansal borçlar için, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan esas, örneğin; aktif bir piyasadaki kotasyonlu piyasa fiyatı veya değerleme tekniği, açıklanır. Bir değerleme tekniği kullanıldığında, finansal varlık veya finansal borç sınıfının her biri için gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde uygulanan varsayımlar açıklanır. Örneğin; uygulanabilir olduğu durumlarda, peşin ödeme oranlarına, tahmini kredi zararlarına ilişkin oranlara ve faiz ya da iskonto oranlarına ilişkin varsayımlar hakkındaki bilgiler açıklanır.
11.44 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal araç için gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mevcut değilse, bu durum açıklanır.
Finansal durum tablosu dışı bırakma
11.45 Finansal varlıklar, finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerini (bakınız: 11.33-11.35 paragrafları) karşılamayan bir işlemle başka bir tarafa devredilmiş olabilir. Bu türden her bir finansal varlık sınıfı için aşağıdakiler hakkında kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) Varlıkların niteliği,
(b) Sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerden işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiklerinin niteliği,
(c) İşletmenin finansal tablolarına yansıtmaya devam ettiği varlıkların ve bunlarla ilişkili borçların defter değeri.
Teminat
11.46 Borçlara veya koşullu borçlara karşılık olarak finansal varlıklar teminat verildiyse, aşağıda belirtilen hususlarda kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) İşletmenin teminat olarak verdiği finansal varlıkların defter değeri ve
(b) Verilen teminata ilişkin kural ve koşullar.
Ödenecek kredilerde temerrüt ve ihlaller
11.47 Raporlama tarihi itibarıyla muhasebeleştirilmiş olan; koşullarında ihlaller veya anapara, faiz, borç itfa fonu veya geri ödeme vadelerinde temerrütler ortaya çıkan ve koşullarında ihlaller meydana gelmiş olan ve söz konusu ihlal ve temerrütlerin raporlama tarihi itibarıyla giderilmediği kredi borçları için aşağıdaki açıklamalarda bulunulur:
(a) Temerrütler veya ihlallerin ayrıntıları,
(b) Raporlama tarihi itibarıyla ilgili kredi borçlarının defter değeri ve
(c) Finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylanmasından önce söz konusu ihlal veya temerrüdün giderilip giderilmediği veya anılan kredi borçlarına ilişkin şartların yeniden görüşülüp görüşülmediği.
Gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri
11.48 Aşağıda yer alan gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri açıklanır:
(a) Aşağıdakilerde muhasebeleştirilmiş, gerçeğe uygun değerdeki değişiklikler de dahil olmak üzere, gelir, gider, kazanç veya kayıplar:
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar.
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar.
(iii) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlıklar.
(iv) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar.
(b) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmeyen finansal varlıklar veya finansal borçlar için toplam faiz geliri ve toplam faiz gideri (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan).
(c) Her bir finansal varlık sınıfı için değer düşüklüğü zararı tutarı.
Bir önceki yazımız olan Kobi-Tfrs Muhasebeleştirme başlıklı makalemizde Kobi-Tfrs açıklama, Kobi-Tfrs Değerleme tekniği ve Kobi-Tfrs Gerçeğe uygun değer hakkında bilgiler verilmektedir.