Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının temettüler ve faiz gelirlerinin vergilendirilmesi maddelerinin incelenmesi
ÇVÖA’larının maddelerini incelemeye, bu anlaşmaların tartışmalı olan temettüler ve özellikle de “Gerçek Lehtar” tanımı ile devam edeceğiz. Bu tanımlamalara açıklık getireceğim.
TEMETTÜLER
1.Temettü Tanımı
“Temettü” tabiri, ÇVÖA’ların 10’uncu Maddesinin 3’üncü Fıkrasında şüpheye mahal vermeksizin tanımlanmıştır: Bu tanım da temettü kelimesi “hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, madencilik senetlerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kâra katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu devletin kanunlarına göre, vergileme yönünden, hisse senetlerinden elde edilen gelirlerle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsar.” diye açıklanmıştır.
2.Temettünün Vergilendirme Hakkı
ÇVÖA’ların 10’uncu Maddesinin ilk fıkrasında “Bir akit devletin mukimi bir şirket tarafından diğer akit devlet mukimine ödenen temettüler, bu diğer devlette vergilendirilebilir” ifadesine yer verilmiştir. Dolayısıyla, “merkezi Türkiye’de bulunan bir anonim şirketten temettü elde eden başka bir devlette mukim bir kişi, geliri üzerinden kendi devletinde vergilendirilebilecektir. Ancak, kendi devleti bu geliri vergilendirebilmesi için Anlaşma’nın bu hükmü tek başına yeterli değildir. Söz konusu gelirin bu devlette vergiye tabi tutulabilmesi için, her şeyden önce bu gelirin, bu devlette iç mevzuat uyarınca verginin konusuna giriyor olması gerekir.
Başka bir deyişle, Anlaşma’nın ne bu hükmü ne de başka bir hükmü, Devletlerden iç mevzuatları uyarınca vergiye tabi olmayan bir gelir unsurunu vergiye tabi tutmamaktadır.” * (Nazalı Yaklaşım Dergisi/ Mart 2008 / Sayı:183 s.4 ‘‘OECD Model Anlaşması’na Göre Temettü ve Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi-II)
Aynı maddenin 2’nci Fıkrasında temettü gelirini ödeyen şirketin mukim olduğu devletin vergi hakkı düzenlenmiştir. Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’larında en çok değişiklik gösteren fıkralardan biri budur. Bu sebeple de anlaşma özelinde incelenmesi gerekir (GİB sitesindeki “Temettüler Üzerinden Kaynak Devlette Alınacak Vergi Oranları”). Genel olarak bakıldığında Model Anlaşma’nın temettü ödeyen şirketin bulunduğu devlete vergilendirme yetkisi tanıdığı, ancak vergilendirme hakkına da bir üst sınır çizdiği görülmektedir. Bu devlette vergilendirilebilecek oran yüzde 5 ile yüzde 20 arasında bir kısımdır. Temettüler için belirlenen vergi oranı, genellikle iştirak edilen ülkedeki, iştirak edilen şirketteki iştirak oranlarına göre belirlenir. İştirak oranı yüzde 25’e kadar olanlarda yüzde 15 veya daha üstü iken, iştirak edilen şirketteki hisse oranı yüzde 25’ten fazla ise oran yüzde 10 veya daha aşağı olabilir. Önemli olan bir diğer husus ise, çoğu ülke anlaşmalarında ilgili ülkede kesilen temettü faizleri, mukim ülkeden ödenecek vergilerden mahsup edilirken, bazı ülkelerde kesilen temettü vergileri “nihai vergi” olarak belirlenmektedir. Yüzde 5 - 20 arası şeklinde açıklanmasının sebebi fıkranın iki taraflı ÇVÖA’lara göre değişiklik göstermesidir. Ancak genellikle yüzde 5 ila yüzde 20 arasında bir sınır belirlenmektedir.
Türkiye’nin imzalamış olduğu ve yürürlükte olan 89 adet ÇVÖA’ nın sadece 4 tanesinden gelirin elde edildiği kaynak ülkede kurumlar vergisinden sonra bu tür ikinci bir vergilendirme hakkı ihdas edilmemiştir. Söz konusu bu anlaşmalar Almanya, Güney Kore, Tunus ve Ürdün ile yapmış olduğumuz ÇVÖA’larıdır.
Almanya ile yapılan yeni anlaşmanın 10’uncu Maddesinden diğer ülke mukimince elde edilen işyeri kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulabileceğine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. (İLKAY VAROL (VERGİ UZMANI) LEBİB YALKIN AĞUSTOS 2018 SAYI 176)
Ayrıca ilgili maddenin 5’inci Fıkrası ile “kâr paylarında egemenlik sahası dışı vergilemenin reddi” ilkesine sarih bir şekilde yer verilmek suretiyle OECD model anlaşmasına uyum sağladığı görülmektedir. Böylece, Almanya mukimi dar mükellef bir kurumun Türkiye’de elde ettiği ticari kazançlar kurumlar vergisine ek olarak temettü geliri adı altında ikinci bir vergilendirmeye tabi tutulamayacaktır. (OSMAN ÖZEN A.G.M SAYFA 14)
Güney Kore ile yapılmış olan anlaşmanın ise 10’uncu Maddesinin 4’üncü Fıkrasında durum daha açık ifade edilerek, kurum kazançlarının temettü gelirleri adı altında ikinci bir vergiye tabi tutulmasının önüne geçilmiştir. Kore ile yapılan anlaşmada bu hükmün yanı sıra ayrıca ek protokolün 3’üncü Maddesinde de kurumlar vergisine ek bir vergi alınamayacağı ifadesine de yer verilmiştir.
Bir Akit Devlet mukim olan bir şirket diğer Akit Devlette kazanç sağladığında veya gelir elde ettiğinde, bu şirketçe ödenen temettüler üzerinden veya şirketin dağıtılmamış kazancı üzerinden, söz konusu diğer Akit Devlet tarafından vergi alınamaz.
Dağıtılan temettülerin veya dağıtılmamış kazancın tamamen veya kısmen bu diğer devlette elde edilen kazanç veya gelirden oluşması durumu değiştirmez. Bunun istisnası, bu tür temettülerin diğer Akit Devletin mukimi olan bir kişiye ödenmesi veya temettü elde ediş olayı ile bu diğer devlette yer alan bir iş yeri ya da sabit yer arasında önemli bir bağ bulunması oluşturur.
Tunus ile yapılan anlaşmadaki hükümlerde Almanya anlaşması ile birebir paralellik gösterip aynı durum söz konusudur.
Ürdün ile yapılan anlaşmada ise, işyeri kazançlarının kurumlar vergisi yönünden vergilendirilmesinden sonra kalan kısmın da kaynak ülkede ayrıca tekrar vergilendirilebileceğine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Ancak, anlaşmada yukarıda bahsedilen “kâr paylarında egemenlik sahası dışında vergilemenin reddi” kuralını içeren bir hüküm de bulunmamaktadır.
Bu kuralın anlaşmada derç edilmemiş olması işyeri kârlarının kâr payı gibi ayrıca vergilendirilmesine olanak vermemektedir; çünkü, bu kârlar, tanım gereği, hala kâr payı değildir ve bu nedenle o şekilde vergiye tabi tutulmamalıdır. Böyle bir vergileme, Ürdün ile yapılan anlaşmanın ayrım yapılmamasına ilişkin 24’üncü Maddesinin 2’nci Fıkrasına da aykırılık teşkil edecektir. (Osman Özen , A.G.M s.14)
Türkiye, Model anlaşmada benimsenen görüşün aksine akit bir başka devlette mukim bir şirket ya da teşebbüsün Türkiye’deki şubelerini Ticari Kazançları düzenleyen 7’nci Madde kapsamında vergilendirdikten sonra kalan kısmını ise 10’uncu Maddenin 5’inci Fıkrasına göre vergilendirmektedir. Bu kapsamda, “Devletlerden birinin bir şirketinin, diğer devlette bulunan bir iş yerinde icra ettiği ticari faaliyetten elde ettiği kazanç, 7’nci maddeye göre vergilendirildikten sonra, kalan kısım üzerinden de iş yerinin bulunduğu devlette vergilendirilebilir; ancak, bu şekilde alınacak vergi, bu maddenin İkinci Fıkrasının (a) Bendinde öngörülen oranın yüzde 50’sini aşmayacaktır. ”fıkrasını ÇVÖA’ların eklemiştir.(Hollanda – Türkiye Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşması 10’uncu Madde 5’inci Fıkra)
3.Gerçek Lehtar Sorunu
ÇVÖA ile aynı gelirden birden fazla vergi alınması engellenirken, elde edilen gelirlerin vergilendirilmemesini veya çok düşük vergilendirilmesini önlemek için G-20 ve OECD’nin liderliğinde geliştirilen otomatik bilgi değişimine yönelik yeni düzenlemeler hem yerel hem de uluslararası düzeyde karşımıza çıkmaktadır. G-5 maliye bakanları G-20 mevkidaşlarına ortak bir mektup yazarak, vergi kaçakçılığına karşı şirketler, vakıflar ve benzeri yapılarda “Gerçek lehtar kim?” sorusunun cevabını bulmak amacıyla ortak bir sicil tutulması için girişimde bulunmuşlardır.
Gerçek lehtar (beneficial owner) kavramı, ÇVÖA’ların kişiler ve şirketlerin suni yapılanmalar vesilesiyle ikamet ettikleri veya gelir elde ettikleri ülkelerde vergi ödememek veya vergi yüklerini azaltmak için kullanılmalarını engellemeyi hedeflemektedir.
OECD’nin Model Vergi Anlaşmasında tanımı yer almasa da “gerçek lehtar”, gelirin gerçek sahibini, yani gelirin tasarruf hakkına sahip olan kişiyi işaret etmektedir.
Bu kısıtlamanın varlığı şöyle açıklanmaktadır:
- Geliri elde eden akit devletin mukimi kurum, ödemenin gerçek lehtarı değilse ve içi boş, yalnızca kazancın transferi için kurulan bir şirketse (conduit company) ve
- Yapı ekonomik gerçeği yansıtmaksızın sadece ÇVÖA’nın hükümlerinden faydalanmak için kurulduysa ÇVÖA’nın sağladığı vergi avantajının ortadan kalkması gerekmektedir. Bu kuralın dayanağı “içeriğin şekilden üstün olması” (substance over form) olarak nitelendirilmektedir.
Bu ekonomik gerçeğe uymayan yapı, doktrinde “treaty shopping” (anlaşma alışverişi) olarak da geçmektedir. Treaty shopping temelde üç unsuru içermektedir:
- Yapının gerçek lehtarı, “treaty shop” yapan şirketin kurulduğu ülkede ikamet etmiyorsa;
- “Conduit company” bulunduğu ülkede gerçek bir ekonomik faaliyet göstermiyor; başka bir deyişle, içerik testini (substance requirements) geçemiyorsa;
- “Conduit company” kurulu olduğu ülkede sıfır veya düşük vergiye tabiyse.
Gelir İdaresinin son yaptığı ÇVÖA’da dikkate aldığı yaklaşım aşağıdaki gibidir:
- Vergi anlaşmaları içinde, belirli koşulları sağlamayan şirketlerin vergi anlaşması faydalarından yararlanamayacağına ilişkin özel düzenlemelerin yer aldığı (Limitations on Benefits “LOB” rule) sahiplik ilkesine geçilmektedir. Bu yolla, Türkiye’deki bir şirketin yabancı bir ülkeden elde ettiği geliri başka bir ülkeye aktararak (düşük oranlı kâr dağıtımı stopajı olan ülkeye) o ülke üzerinden Türkiye’ye getirmesi durumunda sağladığı kâr dağıtımı stopajı avantajının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.
- Genel amaç, vergi anlaşmalarında değerlendirmeye konu işlem veya yapının kurulmasındaki ana amacın vergiden kaçınma olmadığının test edilmesini (Principal Purposes Test “PPT”) sağlayan düzenlemelerin de vergi anlaşmalarında yer almasıdır.
OECD’nin bu konuda farklı çalışmalar yürüttüğü göz önünde bulundurulursa, Türk vergi idarelerinin gerçek lehtarlık şartının sağlanıp sağlanmadığı konusunda bir içerik testi yapması önemli bir husustur. Zira bu içerik testinin yapılmaması, Türkiye’de vergi kesintileri açısından bir vergi zıyaı yaratmaktadır. Dolayısıyla, Türk vergi idarelerinin, gerçek lehtar testini daha sıkı bir şekilde uygulayarak uluslararası yatırımcıların “treaty shopping” yoluyla suni vergi yapılanmasının önünü kesmesi gerekmektedir.
Sonuç olarak, Türk vergi dairelerinin de ÇVÖA’lar kapsamında içerik testiyle özellikle aşağıdaki kriterlere göre bir analiz yapması uygun olacaktır. Yukarıda belirttiğimiz üzere AB veya OECD ülkelerinde gerçek lehtar değerlendirilmesine ilişkin homojen kriterler olmasa da uygulamadaki ortak değerlendirmeler şöyle sıralanabilir:
- Kurumun kurulu olduğu ülkede çalışanlarının olması,
- Aktifine iştirak ettiği şirketlerin hisseleri dışında başka kalemler olması,
- Yönetim kurulu üyelerinin en az yüzde 50’sinin kurumun kurulu olduğu ülkede ikamet etmesi,
- Ülkede ikamet eden yönetim kurulu üyelerinin gerekli profesyonel donanıma sahip olmaları ve görevlerini fiilen yerine getirmeleri, deyim yerindeyse “göstermelik” yöneticiler olmamaları,
- Yönetim kurulu toplantılarının kurumun kurulu olduğu ülkede yapılması,
- Muhasebe defterlerinin kurumun kurulu olduğu ülkede tutulması,
- Kurumun ana banka hesaplarının kurumun kurulu olduğu ülkede bulunması,
- Kurumun günlük idaresinden sorumlu olan kişilerin, kurumun kurulu olduğu ülkede bulunan bir ofiste çalışması,
- Bu kişilerin kurumun faaliyetlerini yürütebilmesi ve bordrosunda bulunan kişilerin maaşlarını ödeyebilmesi için uygun olarak fonlanmış olması.
Bu durumda, eğer geliri elde eden kurum bulunduğu ülkede yukarıda belirtilen kriterlerden birkaçını sağlamıyorsa, ilgili kurumun o ülkede gerçek bir ticari faaliyet göstermediği ve yapının gerçek lehtarının o ülkede bulunmadığı yönünde bir eleştiri getirilebilecektir.
4.Faiz
“Faiz,” genel olarak, “borç verilen paranın karşılığı ödeme” anlamına gelir. Kural olarak faiz ekonomik çifte vergilendirmeye uğramaz hem borçlunun elinde hem de alacaklının elinde vergilendirilmez. Sözleşme ile aksi belirtilmedikçe faiz üzerine konulan verginin ödenmesi, faizi elde eden alacaklıya düşer. (OECD Model Tax Convention Commentary s.206)
ÇVÖA’ların faizi düzenleyen 11’inci Maddesi; “Bir akit devlette doğan ve diğer akit devletin bir mukimine ödenen faiz, diğer devlette vergilendirilebilir.
Bununla beraber bu faiz, elde edildiği akit devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, faizin gerçek lehtarı diğer akit devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, faizin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır” demektedir.
İlk Fıkra mukim devlet lehine münhasır vergilendirme hakkı tanımazken, 2’nci Fıkrada, daha önce temettüler kısmında değinmiş olduğumuz gibi bir üst sınır belirlenmesi yoluna gidilmiştir. (OECD Model Tax Convention Commentary s.207)
Sonuç:
ÇVÖA’ maddelerinin incelenmesinde uluslararası iş yaşamının en çok karşılaşılan Temettü konusu ve bu konuyla bağlantılı Gerçek Lehtar konusuna açıklık getirdim.
ÇVÖA’ların diğer maddelerinin incelenmesine önümüzdeki haftalarda devam edeceğiz.