213 sayılı Vergi Usulü Kanunu’nun “Kaçakçılık suçları ve cezaları” başlıklı 359. maddesinin (a) fıkrasının 1. ve 2. bentleri ile (b) fıkralarına göre; “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”.
Görüleceği üzere 359. madde, şekli ve fikri sahtecilik ile vergi kaçakçılığını aynı suçta birleştirmiştir. Vergi kaçakçılığı suçu, “Bileşik suç” başlıklı TCK m.42 kapsamında değerlendirilebilir. Burada vergi kaçakçılığı hakkında, sahtecilik fiilinin ağırlığına göre değişen hapis cezaları öngörülmüştür.
Belirtmeliyiz ki, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” olarak adlandırılan maddi, yani içerik sahteciliğinin TCK m.204 ve m.207 maddesi kapsamında sahtecilik olarak değerlendirmemekteyiz. Ancak uygulamada, şekil itibariyle sahte olmayıp da içerik itibariyle yanıltan belgenin de sahte olduğu kabul edilmektedir.
Vergi Usul Kanunu özel bir kanun olup, sahtecilik ile vergi kaçakçılığını aynı ceza normunda, yani 359. maddesinde birleştirmiştir. 213 sayılı Kanunun “Ceza Hükümleri” başlığı altında yer alan “Suçlarda birleşme” başlıklı m.340 ve 359. maddenin son fıkrası ile “ Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul” başlıklı 367. maddenin dördüncü fıkrasını incelemek gerekir.
213 sayılı Kanunun 340. maddesine göre; “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi sözkonusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz”.
359. maddenin son fıkrasına göre, “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez”.
367. maddenin dördüncü fıkrasına göre; “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez”.
Yukarıda yer verdiğimiz hükümlerde görüleceği üzere, adli cezalar bakımından bir fiil için birden fazla cezanın uygulanması öngörülmemiştir. Yalnızca 359. maddede tanımlanan suçlar ve cezalar adli olup, diğer hükümlerde bahsedilen idari nitelikli, yani mali yükümlülükler getiren suçlar ve cezalardır. Vergi Usul Kanunu’nun hiçbir hükmü, 359. maddede tanımlanan kaçakçılık suçlarına konu fiillerin aynı zamanda başka adli suçları oluşturmaları halinde, “non bis in idem”, yani “bir suçtan iki ceza verilemez” prensibinin uygulanmayacağını ve Ceza Yargılaması Hukuku açısından suça konu aynı eylemden dolayı failin birden fazla yargılanacağını ifade etmemektedir.
“Non bis in idem” prensibi esasında çok önemlidir. Bizde bu prensip, Anayasa ile güvence altında alınmamıştır. Bununla birlikte, bu prensibi güvence altına alan kanun hükümleri bulunmaktadır.
“Fikri içtima” başlıklı TCK m.44’e göre, “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır”. Bu maddenin bağlayıcı olduğu ve tüm ceza kanunları yönünden uygulanacağı da “Özel kanunlarla ilişkisi” başlıklı TCK m.5’de düzenlenmiştir. TCK m.5’e göre, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır”.
“Duruşmanın sona ermesi ve hüküm” başlıklı CMK m.223/7’de, “Aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava varsa davanın reddine karar verilir”.
Buraya kadar, sahtecilik ile vergi kaçakçılığının birleşmesi durumunda bir özel kanun olan 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde tanımlanan suç ve ceza hükümlerinin uygulanması konusunda bir sorun gözükmemektedir. Çünkü bir düşünceye göre, her ne kadar Vergi Usul Kanunu açısından sahtecilik ile vergi kaçakçılığının birleşmesi durumunda adli suç ve ceza açısından yalnızca 359. maddenin uygulanacağı düşünülse bile, suç ve cezalar açısından genel hükümler ile özel suç tiplerini düzenleyen Türk Ceza Kanunu’nun resmi belgede sahtecilik suçunu düzenleyen 204. maddesinin vergi kaçakçılığında kullanılan sahte resmi belgelerde ve şekli veya fikri, yani muhteviyatı itibariyle sahtecilik içeren faturaların da özel belgede sahtecilik suçunu düzenleyen 207. maddesinin de şekli veya fikri, yani muhteviyatı itibariyle sahtecilik içeren faturalar da, “İçtima” başlıklı TCK m.212 nedeniyle uygulanması gerekir.
TCK m.212’ye göre, “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur”. Bu hüküm esas alındığında ilk bakışta; sahte resmi veya özel belgenin vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde, hem sahtecilik ve hem de vergi kaçakçılığı suçundan fail hakkında ceza tatbiki yoluna gidilmelidir.
Kanaatimizce, bu düşüncenin kabulü birkaç nedenle mümkün değildir. Birincisi; özel bir kanun olan Vergi Usul Kanunu’nun hiçbir hükmünde, VUK m.359’da tanımlanan ceza ile birlikte suça konu fiilin niteliğine göre TCK m.204 veya m.207’de öngörülen cezanın tatbik edileceğine dair ibareye yer verilmemiştir. İkincisi; kanun koyucu, VUK m.359’da vergi kaçakçılığı suçunun işlenme şekli açısından sahtecilik fiilini unsur ve ağırlığına göre de ceza artırım nedeni saymıştır. Bu özel düzenleme, TCK m.212 atfından hareketle VUK m.359’nun yanında bir de fail hakkında TCK m.204 ve m.207’de öngörülen cezanın tatbikini engelleyecektir.
Bu engel ancak, henüz taraf olmasak da İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi 7. Protokolü’nün “Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı” başlıklı 4. maddesi ile yukarıda işaret ettiğimiz TCK m.44 ve CMK m.223/7’ye aykırı bir hükmün Vergi Usul Kanunu’nda yer alması ile aşılabilirdi. VUK m.359’da, “Kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında Türk Ceza Kanunu’nda öngörülen sahtecilikten dolayı ayrıca cezaya hükmolunur.” şeklinde bir hüküm bulunsa idi, bu durumda m.359’da birleşen sahtecilik ile kaçakçılık suçlarının yanında bir de TCK m.204 veya m.207’de tanımlanan sahtecilik suçundan dolayı faile ceza tatbiki yoluna gidilmesi gerekirdi. Esasında bu uygulama, hem “non bis in idem” prensibini ve hem de hakkaniyet ile adalet duygularını incitir.
Yalnızca TCK m.212’den hareketle, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddeye konu bir eylemden dolayı ayrıca sahtecilikten de ceza verilmesi sonucuna ulaşılamaz. Kanaatimizce TCK m.212, bir suçun işlenmesi sırasında sahte resmi veya özel belgenin kullanılmasının işlenen suçta ayrıca tanımlanmadığı ve yaptırıma bağlanmadığı durumda uygulanabilir. TCK m.212’nin gerekçesine göre, “Madde metninde, sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunacağı kabul edilmiştir. Örneğin, sahte belgenin kullanılması sureti ile bir kimse aldatılarak bir yarar elde edilmiş olabilir. Bu durumda, hem dolandırıcılık hem de resmi veya özel belgede sahtecilik suçlarına ait cezaların içtima suretiyle verilmesi gerekecektir. Keza, sahte belge düzenlemek suretiyle zimmetin gizlenmeye çalışılması halinde, hem zimmet suçundan hem de resmi belgede sahtecilik suçundan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunacaktır”.
Görüleceği üzere madde gerekçesinde, dolandırıcılık ve zimmet suçlarından örnekler verilmiştir. Dolandırıcılık suçunu düzenleyen TCK m.157 ve m.158 ile zimmet suçunu düzenleyen TCK m.247 incelendiğinde; hileli hareketlerden bahsedildiği, madde metinlerinde “sahtecilik” kavramına yer verilmediği, hileli hareketin dolandırıcılık suçunda unsur ve zimmet suçunda ise cezayı ağırlaştıran hal olarak kabul edildiği, fakat her iki suçta da kaçakçılık suçlarını düzenleyen VUK m.359’dan farklı olarak sahtecilikten bahsedilmediği, oysa vergi kaçakçılığı suçlarında net bir şekilde “sahtecilik” kavramının suçun unsuru veya ağırlaştırıcı nedeni olarak düzenlendiği görülecektir.
Tüm bu nedenlerle ve özellikle “non bis in idem” ile “suçta ve cezada kanunilik” prensipleri dikkate alındığında, vergi kaçakçılığı suçları açısından “sahtecilik” fiilini özel olarak düzenleyen, bu kavramı açıkça kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığının unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi sayan VUK m.359 karşısında, TCK m.212’de yer alan düzenlemenin kabulü mümkün değildir. Bu kabul, yukarıda yer alan açıklamalarımızın yanında “özel kanunun genel kanunun önceliği” ilkesini de ihlal edecektir.
Yargıtay kararları incelendiğinde; sahtecilik yoluyla vergi kaçakçılığı suçu işlendiği tespit edildiğinde, TCK m.212’nin atfı ile VUK m.359 ve TCK m.204 veya 207’nin aynı anda uygulanıp uygulanmayacağı konusunda net karar olmamakla birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun özel bir kanun olduğu, bu nedenle uygulanması gerektiği, fatura sahteciliğinde “düzenleme” fiilinin yeterli olduğu, suçun oluşması için TCK m.207/1’de tanımlandığı şekilde “kullanma” fiilinin gerçekleşmesinde zorunluluk bulunmadığı, sahte fatura düzenlenmekle VUK m.359’un gündeme geleceği, bu noktada özel belge sahteciliği suçunu düzenleyen TCK m.207’nin tatbik edilemeyeceği ve fail hakkında sadece VUK m.359’da öngörülen cezanın uygulanmasının isabetli olacağı sonucuna varıldığı görülmektedir. Ancak kararlarda, net bir şekilde yukarıda vardığımız “aynı anda uygulanamama” sonucuna ulaşılmadığını, fakat Yargıtay kararlarının görüşümüzü desteklediği görülmektedir[1].
[1] Bkz. Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 19.12.2005 gün, 2005/2983 E., 2005/13918 K.; Yargıtay 5. Ceza Dairesi 10.01.2012 gün, 2009/802 E., 2012/45 K.; Yargıtay 11. Ceza Dairesi 17.03.2014 gün, 2013/20081 E., 2014/4921 K.; Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 22.09.2014 gün, 2014/933 E., 2014/15444 K. sayılı kararları.