I. DEĞER ARTIŞ KAZANCI VE ELDEN ÇIKARMA KAVRAMI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi aşağıdaki hususları ihtiva edeceğinden iktisap tarihinin belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
- Kanunun ilgili maddesinde yazılı mal ve hakların satılması,
- Bir ivaz karşılığında devir ve temliki,
- Trampa edilmesi, takası,
- Kamulaştırılması,
- Devletleştirilmesi,
- Ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 25.000 TL gelir vergisinden müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.
II. GAYRİMENKULLERDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ
II.1. Mülkiyet hakkının kazanılmasında "iktisap tarihi"
Türk Hukukunda, taşınmaz mülkiyetinin kazanılması için prensip olarak tescil şartına bağlı kılınmıştır. Bu anlamda, 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesine göre, taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tescil ile olur. Ancak bu tescil ilkesinin bazı istisnaları da bulunmaktadır. Filhakika, Medeni Kanunun 705 maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, ; miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır.
Türk Borçlar Kanununa göre, Sözleşme, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur. İrade açıklaması, açık veya örtülü olabilir. Aynı Kanunun 29 uncu maddesi ön sözleşmeyi düzenlemiş olup, bir sözleşmenin ileride kurulmasına ilişkin sözleşmeler geçerlidir. Kanunlarda öngörülen istisnalar dışında, önsözleşmenin geçerliliği, ileride kurulacak sözleşmenin şekline bağlıdır.
Gayrimenkul satış sözleşmesi, satış öncesi bir akit olup, ileride satılacak bir taşınmazın önceden belirlenen tarihte satış işleminin yapılacağına dair vaadin (sözün) alınası esasına dayanmaktadır. Söz konusu konutla ilgili tasarruf yapma ve fiilen kullanma hakkı inşaat firmasının konutu teslim etmesinden itibaren doğmaktadır.
Bu sözleşmeye göre, alıcı ve satıcının karşılıklı olarak satıcının taraflarca belirlenen bir bedel karşılığında taşınmazını vermek, alıcının da bu taşınmazı satın almak ve bedelini ödemek konusunda taahhüt beyanlarının alınması esasına dayanan bir ön akit çeşididir. Bu nedenle, taşınmaz satış vaadi sözleşmesi tek başına bir taşınmazın mülkiyet devrini sağlamaz. Buna göre, bir taşınmaza ilişkin mülkiyet hakkının kazanılmasında "iktisap tarihi" olarak, bu taşınmaza ilişkin satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarihin değil, ilgili taşınmazın tapuya tescil tarihinin esas alınması gerekir.
II.2. Değer artış kazancının tespitinde fiilen kullanımın önemi
76 Sayılı Gelir Vergisi Sirküleri'nin "Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi" başlıklı bölümünde "Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır." denilmektedir.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını aşağıdaki belgelerden biri ile tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
a) Tahsis belgesi,
b) Teslim tutanakları,
c) Su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek: KİPTAŞ Vaditepe Bahçeşehir Konutlarından satın alınan gayrimenkule 25.11.2013 tarihli sözleşme ile konut projesine iştirak edildiği, 24.03.2016 tarihinde elektrik, su, doğalgaz, DASK sigortası yaptırılarak konutun teslim alındığı, tapu tescil tarihinin ise 10.12.2019 tarihi olduğu anlaşılmaktadır. Bu örneğe göre söz konusu gayrimenkulün 2023 tarihinde satılması halinde değer artış kazancı hesaplanacak mıdır?
Söz konusu gayrimenkulün tapuya tescil edildiği 10.12.2019 tarihinden önce, fiilen kullanımınıza bırakıldığının tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle ispat edilmesi halinde, söz konusu gayrimenkulün fiilen kullanımınıza bırakıldığı tarihin 24.03.2016 iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmekte olup, bu tarihten itibaren 5 yıl geçtikten sonra elden çıkarılması halinde elde edilen kazanç, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek: Bay (B)’nin, 05.08.2014 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2021 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2023 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2023 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Örnek: Bay (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2021 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2021 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2023 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2021 tarihin esas alınması gerekir.
Örnek: Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2021 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2022 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2021 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
III. EL NETİCE
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerden biri ile tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
1 (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007)
2 317 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 21/12/2021 Tarih, 31696 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)
3 76 Seri No’lu Gelir Vergisi Sirküleri, 25.03.2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı
4 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının, 01.11.2021 tarih ve E.62030549-120(2021)-905855 sayılı özelgesi