-
Kurumlar Vergisi Kanun Tasarısı ve kaldırılan istisnalar
HUKUKA GÖRE / Dr. A. Bumin Doğrusöz
firstname.lastname@example.org
IMF'ye geçen yılın eylül ayında yasama organına sunulacağı sözü verilen "Kurumlar Vergisi Kanun Tasarısı" nihayet yasama organına sunuldu. Aslında bu sözle birlikte "gelir vergisi" alanında da bir reform vaat edilmişti. Ancak gelir vergisi düzenlenmeden kurumlar vergisi düzenlendi. Oysa kurumlar vergisi, gelir vergisinin üzerine inşa edilmiş bir vergidir.
Tasarı kurumlar vergisi alanında çok önemli yeni düzenleme ve müesseseler getiriyor. Bunların bir kısmı, hukukumuza yeni girmekte. Bunları yeri geldikçe değerlendirmeye ve duyurmaya çalışacağız.
Bu tasarı üzerinde hiç şüphesiz Gelir İdaresi Başkanlığı da çalışmıştır. Ancak tasarı çok büyük ölçüde Vergi Konseyi'nin bir eseridir. Ancak konsey tarafından kabul edilen ve önerilen taslak metinde yer alan bazı müesseseler tasarıda yer almamıştır. Bunların en önemli iki tanesi, "konsolide beyan müessesesi" ve "büyük yatırımlar için teşvik" müessesesidir.
AB giriş sürecinde uluslararası sermayeden pay kapmaya çalışan ve hızla sanayileşme ve istihdamı artırma çabasındaki bir ülkenin kurumlar vergisi mevzuatında, rekabet ettiği ülke mevzuatlarının tersine, hiçbir düzenlemeye yer vermemesi bizce yadırgatıcıdır.
Tasarı, bir vergi reformu değildir. Ancak bizce mevcut kanunun başarılı bir revizyonudur. Ancak yine de, tasfiye memurlarının sorumluluğu gibi bazı konularda, ortaya gereksiz yere çıkan ihtilafları çözecek ve artık çıkmasını önleyecek düzenlemelere yeterince yer verilmemiştir. Yargı kararları ve özelgeler bu maksatla taransa idi, bir "sorunlu maddeler ve sorunları" listesi yapılsa idi, belki daha iyi bir sonuç alınabilirdi.
Tasarıyı genelde başarılı olarak bulsak da, bu husus tasarının eleştirilebilecek hiçbir yönü olmadığı anlamına da gelmemektedir.
Bu günkü yazımızda, bu tasarı ile "kaldırılan istisna"lara ilişkin düzenlemeyi değerlendirmek istemekteyiz. Tasarının konumuza ilişkin 35. maddesi şu şekildedir:
"Madde 35- (1) Diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından geçersizdir.
(2) Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'na hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.
(3) Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır."
Kanaatimce bu madde tümü ile yanlış ve gereksizdir.
Her şeyden önce bu maddenin (1) no'lu fıkrası ile bu tasarıdan önce diğer kanunlarda kabul edilmiş bütün muafiyet, indirim ve istisnalar yürürlükten kaldırılmaktadır. Ancak bu kaldırılan istisnalar içerisinde "serbest bölgeler istisnası", "ikinci gemi sicili istisnası" gibi çok önemli istisnalar da vardır. Kazanılmış haklara saygı göstermeden bu istisnaları birden bire kaldırmak, yatırımcılara ve ilgili sektörlere zarar verir.
Ancak düşüncesini aldığımız bazı vergiciler bu konuda tasarının geçici 1. maddesinin 8 numaralı fıkrasına dayanarak eski istisnaların korunmaya çalışıldığını tereddütleri ile birlikte belirtmişlerdir. 8 numaralı fıkra şöyledir.
"(8) Bu kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler ile kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibarıyla 5422 sayılı kanun hükümlerinin uygulanmasına devam olunur."
Bu fıkra, her şeyden önce geçici maddede yer almaktadır. Bu nedenle geleceği değil, geçmişi düzenler. Bu fıkra, bu tasarının yasalaşmasından önceki dönemlerde eski Kanunun ve diğer kanunlarda yazılı istisnaların uygulanacağını söylemektedir.
Eğer geçici 1. maddenin 8 numaralı fıkrası, "Bu kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin" uygulanmasına gelecekte de devam olunacağını söylüyorsa, 35. maddenin 1 numaralı fıkrası ile geçersiz kılınanın ne olduğu sorusu ortaya çıkar ve 35/1. maddenin doğmadan ölmesine ve anlamsızlaşmasına yol açar. Kanun içi çelişki doğar.
Kaldı ki, hukuk biliminde yorum bakımından pek fazla önemi olmasa da, bu maddelerin gerekçeleri de görüşümüzü doğrulamaktadır.
35. maddenin gerekçesi; "Bu madde ile Kurumlar Vergisi Kanunu dışında diğer kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirim hükümlerinin kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu (...) belirtilmektedir" şeklindedir.
Geçici 1. maddenin sekizinci fıkrasının gerekçesi ise; "bu fıkra ile, bu kanunun yürürlük tarihinden önce başka kanunlarla tanınmış muafiyet, istisna ve indirimlerin geçerli olduğu ve kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibarıyla 5422 sayılı kanun hükümlerinin uygulanmasına devam olunacağı hususu açıklanmaktadır."
Hukukta yorumun, maddelerin birbirlerini yok edecek ve uygulanamaz duruma getirecek şekilde değil, bütün maddeleri işleve kavuşturacak şekilde yapılması asıldır. Bu nedenle tasarının 35/1 maddesi ile geçici 1/8. maddesinin birlikte yorumlanması, bu tasarının (kanunun) kabulünden önce diğer yasalarda yer almış istisna, indirim ve muafiyetlerin bundan sonrası için kaldırıldığı, ancak bundan önceki dönemler için geçerliliğini koruduğu anlamını taşımaktadır.
Tasarının geçici 1/8. maddesinde diğer kanunlardaki istisnaların geçmiş için geçerliliğini koruduğunun belirtilmesi, geçmiş dönemler için -özellikle beyannamesini vermemiş kurumlar aleyhine- ileriki yıllarda (örneğin 2007 veya 2008'de) yapılacak re'sen tarhiyatlarda önem taşıyacaktır.
Burada görünen, bu iki fıkranın özenle ve tedvin tekniğine uygun şekilde kaleme alınmadığıdır. Her zaman dediğimiz gibi, "kanun yazmak bir sanattır". Kanunlar çalakalem yazılmaz. Bu nedenle söz konusu fıkraların, hangi amaç benimseniyorsa ona göre gözden geçirilmesi gerekmektedir.
35. maddenin diğer iki fıkrasının ise her hangi bir hukuki anlam ve değeri yoktur. 2. fıkradaki, gelecek dönem yasama organlarının iradesine ipotek koymaya çalışan hükmün hiçbir hukuki değeri yoktur ve yasama organı dilediği konuyu dilediği kanunda düzenlemeye özgürdür. Sonraki kanun da her zaman öncekini kaldırır. Bu tip hükümlerin her hangi bir değerinin olmadığı, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun kararı ile de sabittir. 3. fıkrada ise, "Uluslararası anlaşma hükümleri saklı" tutulmaktadır. Tutulmasa ne olur, geçersiz mi olur? Gereksiz bir hüküm. Çünkü uluslararası anlaşmalar, zaten Anayasamız'a göre kanun hükmündedir.
Tasarının düzenlemeleri ve getirdikleri başarılı da olsa, bir hukuk metni olarak yeniden gözden geçirilmesinde, ileride pek çok ihtilafa yol açmamak adına yarar vardır. Sanırım bu iş de Plan ve Bütçe Komisyonu'na düşmektedir.