Mali Çözüm Dergisinin 118’inci sayısında yayımlanmıştır
I – GİRİŞ:
Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesi 3’üncü fıkrasında, vergi mahkemesinde açılan davaya konu edilen vergilerin ödenme zamanı yanında, ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlar[2] dolayısıyla gecikme faizi uygulaması da öngörülmüştür.
Maddede öngörülen gecikme faizinin niteliği, Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E: 1988/7, K: 1988/27 sayılı kararında açıklanmıştır. Karara göre; vergisini ödemek yerine, bu parayı kendisine ait işlerin finansmanında kullanan veya başkasına ödünç veren ya da mevduat olarak bankaya yatıran yükümlü, enflasyon oranı üzerinde veya en azından bu orana eşit bir yarar sağlamaktadır. Gecikme faizi ile yapılan, bu yararın, paranın asıl sahibi olan Devlet’e geri verilmesidir[3].
Anayasa Mahkemesinin, 4.12.1984 gün ve 3095 sayılı Kanuni Faiz Ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanunun 1, 2 ve 4’üncü maddelerinin Anayasaya aykırılığı iddiasıyla iptalleri için yapılan başvuru dolayısıyla vermiş olduğu, 15.12.1998 gün ve E: 1997/34, K: 1998/79 sayılı kararında[4] da, Ülkemizde, enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faiz oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması; alacaklının ise, zarara uğraması sonucunu doğurduğu açıklaması yapılmıştır.
II – TARİHÇE:
A – Vergi Usul Kanununun 112’nci Maddesinin 4’üncü Fıkrasının Yeni Düzenlemesinden Önceki Durum.
Devletin, mükellefi tarafından zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle normal vadesinde tahsil edemediği; yani, Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda ziyaa uğratılan vergi için, 1.1.1986 tarihinden bu yana gecikme faizi uygulaması yapılıyor olmasına karşın; hukuka aykırı olarak tarh, tahakkuk ve tahsil olunan, ancak daha sonra yargı kararı uyarınca geri verilen vergiler için mükellefe faiz ödemesini öngören bir düzenleme mevcut değildi. Bu yüzden de, hukuka aykırı olarak tarh, tahakkuk ve tahsil olunan, ancak daha sonraki bir tarihte iade edilen vergiler için faiz ödenmesi isteğiyle mükellefler tarafından açılan davalar da, idari yargı yerlerinde, bu konuda bir yasa hükmü bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmekte idi[5].
Bu kararlar, Devlet aleyhine faize hükmedilebilmesi için, açık yasa hükmü olması gerektiği görüşüne dayanmaktaydı. Bu görüşün doğru olup olmadığını anlayabilmek için, Devletin zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle tahsilinde geciktiği vergiler için mükelleflerce gecikme faizi ödenmesi zorunluluğunun yasa ile öngörülmüş olmasının hukuksal nedeninin irdelenmesinin gerekli olduğunu düşünüyoruz.
Yukarıda değindiğimiz Anayasa Mahkemesi kararlarında da, çok açık biçimde, söylenildiği üzere; faizin hukuksal niteliği, zamanında ödenmeyen borç nedeniyle alacaklının, parasının değer kaybetmesi ve/veya getirisinden mahrum kalması sebebiyle veya başka bir şekilde, uğradığı zararın giderilmesi amacıyla, borçlu tarafından kendisine ödenen veya ödenmesi gereken tazminattır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, 9 Mart 2006 tarihli Eko-Elda Avee/ Yunanistan kararında söylediği de bundan farklı değildir.
Bu zarar, Devlet için, vergi ödevlerinin zamanında ve tam olarak yerine getirilmemiş olması sebebiyle tahakkuk ettirilmeyen veya noksan tahakkuk ettirilen verginin kanununda yazılı vade tarihinde; vergi mükellefleri için, hukuka aykırı vergilendirme işlemi dolayısıyla kendilerinden verginin tahsil edildiği tarihte doğmaya başlamakta ve miktarı, verginin ödendiği veya mükellefine iade olunduğu tarihte kesin olarak bilinebilir hale gelmektedir. Adalet ilkesi, ister Devlet tarafından, isterse verginin mükellefi tarafından uğranılmış olsun, bu zararın tazminat ödenmek suretiyle giderilmesini gerektirir.
Devlet yönünden ilk akla gelebilecek olan, Devletin güçlü olduğu, kendisine verilen zararı, bu zarara neden olan bireylere kamu gücü kullanarak (zorla) tazmin ettirebileceğidir. Ancak; Devletin bu amaçla girişeceği her işlemin, bireyin mülkiyet hakkına müdahale oluşturması kaçınılmazdır. Kuşkusuz, hukukla bir bağlantısı olmayan devletlerde bunun sorun olarak ortaya çıkması da söz konusu olmaz. Ancak; bizim gibi Anayasasında hukuk devleti olduğu söylenen ve insan haklarına saygı yönünden uluslararası bağıtları olan devletler için, böyle bir girişim, uluslararası planda insan hakları sorununa; ulusal planda ise, insan hakları sorunu yanında anayasaya uygunluk sorununa yol açar. Bireylerin mülkiyet hakkı, ulusal planda Anayasamızın 35’inci maddesinde; uluslararası planda da, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin eki 1 nolu Protokolun 1’inci maddesinde güvence altına alınmıştır. İnsan haklarına müdahale ise, gerek anayasamıza, gerekse İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine göre, ancak yasayla ve kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak yapılabilir niteliktedir.
Bu yüzden; Devletin, mükellefleri tarafından zamanında tahakkuk ettirilmemesi sebebiyle normal vade tarihinde tahsil edemediği vergiler dolayısıyla uğramış olduğu zarar karşılığında, kamu gücü kullanarak, faiz adı altında tazminat tahsil edebilmesi, ancak yasada bu konuda açık hüküm bulunmasına bağlıdır. Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinde, Devlet lehine faize öngörülmesinin hukuksal nedeni budur. Anılan düzenleme olmasaydı; devlet, normal vade tarihinde tahsil edemediği vergiler için, yine faiz adı altında tazminat talebinde bulunabilirdi; ancak, bunu, bireyler gibi, adli yargı yerlerinde verginin mükellefi aleyhine açacağı tazminat davasıyla yapabilirdi. Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrası, Devleti, kendi faiz alacağını bizzat kendisinin hesaplayıp tahsil edebilmesine olanak tanıyarak, bu yola gitmek zorunda olmaktan kurtarmaktadır. Bu haliyle, anılan fıkra, bireyin mülkiyet hakkının bir istisnası olarak karşımıza çıkmaktadır.
Buna karşılık; bireyin, devletin kendisine vermiş olduğu zararların tazmini için, devlete karşı güç kullanması söz konusu bile değildir. Birey, hukuk devletlerinde, kendi iradesiyle zararını tazmin etmeyen devlete karşı ancak dava yoluna giderek tazminat isteme olanağına sahiptir. Dava, yargı birliğini kabul eden ülkelerde, adli yargı yerlerince; bizim gibi yargı ayrılığının geçerli olduğu ülkelerde ise, idari yargı yerlerince görülerek karara bağlanır.
İdarenin hukuka aykırı davranışlarından dolayı idare edilenlerin uğrayacakları zararların tazminat yoluyla giderilmesi, “Hukuk Devleti İlkesi”nin olmazsa olmaz koşuludur. Bunun için, ayrı bir yasal düzenlemeye gerek yoktur. İdari Yargının varlık nedenlerinden biri, idare edilenlerin idari işlem ve eylemlerinden doğan zararlarını kendi iradeleriyle gidermeyen idari birimler aleyhine açılacak tazminat davalarının çözüme kavuşturulmasıdır. İdari Yargı, bu çözüm sırasında, kararını, Sorumluluk Hukukunun kendi ilkeleri dışındaki bir kaynağa, örneğin bir yasa hükmüne dayandırmak zorunda değildir. Bu nedenle, hukuka aykırı alınan verginin geri verilmesi sırasında, mükelleflerin enflasyon ve kârdan mahrum kalma sebebiyle uğrayacakları zararın, tazminat davası yoluyla karşılanması olanaklıdır.
Bunun böyle olması, kuşkusuz, bu konunun yasayla düzenlenmesine engel değildir. Yasa koyucu, idarenin belli faaliyetlerinden doğan belli tür zararların, davaya gerek kalmaksızın, tazmin edilmesini kararlaştırabilir ve tazminat miktarının hesaplanmasına ilişkin ölçütler belirleyebilir.
Bu tür bir düzenlemenin iki bakımdan yararı olabilir:
1 – Devletin memurlarını, kendiliklerinden ödeyecekleri tazminatlar dolayısıyla, ileride soruya muhatap olmaktan kurtarır.
2 – Yasanın öngördüğü faiz miktarını zararının giderilmesi için yeterli gören bireyler bakımından da, dava yoluna gerek olmaksızın, tazminat elde etme olanağı sağlamış olur.
Bu haller dışında; yasayla belirlenen tazminat tutarının, bireyin gerçek zararını karşılayamaması mümkün bulunduğundan; gerçek zararın faizle karşılanamayan kısmının, dava yoluyla veya başka bir şekilde, talep edilmesine engel teşkil etmez.
Görüldüğü üzere; devletin hukuka aykırı vergilendirme işlemiyle tahsil etmiş olduğu vergiyi yargı kararının gereğini yerine getirerek geri vermesi sırasında, mükellefe, bu nedenle uğramış olduğu zararının karşılığında faiz ödemesi için açık yasa hükmü aranmasının hukuksal bir dayanağı bulunmamaktadır. Anılan durum için açık yasa hükmü aramak, Danıştay Yedinci Dairesinin aşağıda verilecek olan kararında da söylenildiği gibi, bizi, devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasanın 125’inci maddesinin son fıkrasında yer alan, “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” amir hükmü ile bağdaştırılamaz.
B – Yargı Kararları
Yukarıda da değinildiği gibi; Danıştay Yedinci Dairesinin 2000’li yılların başlarındaki içtihadı da bu yoldadır. Daire, hem kendi kurulunda, hem de Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile yapmış olduğu müşterek kurulda, hukuka aykırı biçimde yapılan vergilendirme işlemlerine dayanılarak tahsil edilen ve, daha sonra, yargı kararı uyarınca geri verilen vergi dolayısıyla, davacı lehine, gecikme faizi oranında tazminata hükmedilmesine, şu gerekçe ile karar vermiştir: “Vergi mahkemesi kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası, vergi idareleri tarafından hukuka aykırı biçimde tahsil edilen vergi alacaklarının mükellefine iadesinde faiz ödemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrasındaki şartların gerçekleşmesi halinde mümkün olduğu; olayda ise, bu şartların gerçekleşmediği gerekçesine dayalıdır.
Ekonomilerde bir değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınai, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla sahibine, kazanç, kira, nema vs adları altında kimi ekonomik yararlar sağlayan ekonomik değerdir. Paranın, sahibi dışındaki kişi ve kuruluşlarca kullanılması, sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu yaratması yanında; yüksek enflasyon etkisinde olan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranı ölçüsünde yitirmesine neden olur. Anayasa Mahkemesinin 26.11.1999 gün ve 23888 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15.12.1998 gün ve E:1997/34, K:1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizi oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E:!988/7, K:1988/27 sayılı kararında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinde öngörülen “gecikme faizi” ile ilgili olarak yapmış olduğu niteleme de bu yoldadır.
Bu açıklamalara göre; faiz, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın karşılığı; yani, “tazminat”tır. Söz konusu zarar, vergilendirme işlemlerinde, Devlet yönünden, vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini zamanında ve gereği gibi yerine getirmemeleri sebebiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi; mükellefler yönünden ise, Devletin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerine dayanarak vergi tahsilatında bulunması halinde doğmaktadır.
Hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasanın 125’inci maddesinin son fıkrasında yer alan, “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” amir hükmü ile bağdaştırılamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında, ikmalen, re’sen ve idarece tarh olunan vergiler için hiçbir şarta bağlı olmaksızın gecikme faizi öngören ve amacı, vergi idaresine, normal vadesinde tahsil edemediği vergiler dolayısıyla uğramış olduğu zararını, yargı yerinin hukuki yardımını istemeye gerek olmaksızın, kamu gücü kullanarak, bizzat, giderme olanağı sağlamak olan düzenleme ile anılan maddeye 4369 sayılı Kanunla eklenen 4’üncü fıkranın, fazla veya yersiz tahsil edilen ya da vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili bilgi ve belgelerin mükelleflerce tamamlandığı tarihten itibaren üç ay içinde iade edilmemesi hali ve bu üç ayın bitiminden itibaren, Vergi Usul Kanununun “Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat” başlıklı bölümde yer alan 120’nci madde uyarınca düzenlenecek düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre ile sınırlı olarak, 6183 sayılı Kanuni göre belirlenen tecil faizi oranında faiz öngören hükmü de, Anayasaya ve Hukuk Devleti ilkesine aykırılığı açıklanan söz konusu anlayışa hukuki dayanak olamaz.
“İdari Rejim”i kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarca sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de, budur. İdari Yargı, idare edilenlerin, kamu idaresinin idari nitelikteki eylem ve işlemlerinden doğan zararlarını, açık yasa hükmüne ihtiyaç duymaksızın, kusurlu veya kusursuz sorumluluk ilkelerine göre, giderme olanağına sahiptir.
İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturacağı ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edileceği, Danıştayın öteden beri istikrarlı biçimde uygulanagelen içtihadıdır. Vergi idareleri de, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından birer kamu idaresidir. Anılan içtihat karşısında, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti ilkesinin gereğidir.
Olayda; davacının ihtirazi kaydı, Vergi İdaresince, benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, yukarıda açıklandığı üzere bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla; davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur.
Yukarıda açıklandığı üzere; Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında, Devletin, ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlara konu vergileri normal vade tarihinde tahsil edememiş olması sebebiyle uğradığı zararı karşılayan gecikme faizi altında ek ödeme öngörülmüştür. Gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusudur. O halde; hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminat miktarının, davadaki istem de gözetilerek, anılan gecikme faizinin oranına göre, hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı süre için hesaplanacak miktar kadar olması da, Anayasada öngörülen eşitlik ve adalet ilkelerinin gereğidir.”[6].
Danıştay Yedinci Dairesi ile Dokuzuncu Dairesinin söz konusu kararlarında oluşan bu içtihat, daha sonra, hukuka aykırı olarak alınan ve bu nedenle yargı organınca iptal edilen haciz kararı uygulanarak tahsil edilen vergilerin yargı kararı uyarınca geri verilmesi ile ilgili olarak, Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2005 gününde oybirliği ile vermiş olduğu, E:2005/963, K: 2005/ 2261 sayılı kararında da benimsenmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi, anılan kararında, tıpkı, yukarıda metni verilen kararda olduğu gibi, faizin hukuki niteliğinin tazminat olduğuna; hukuk devletlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararların faiz ya da başka isim altında tazmini için açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğine; aksine anlayışın, Anayasanın 125’inci maddesinin idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı tazminle yükümlü olduğuna dair amir hükmü ile bağdaştırılamayacağına; idarenin hukuka aykırı eylem ve işlemlerinden doğan zararların tazmininin, İdarenin Sorumluluğu ile ilgili kurallar tarafından sağlanacağına vurgu yapmıştır. Bununla birlikte; Daire, davacıya verilmesi gereken faiz miktarının genel hükümlere göre hesaplanması gerektiğini söylemiştir. Genel hükümlerden neyin amaçlandığı ise, kararda, açık değildir. Eğer kastedilen, 19:12.1984 gününde yürürlüğe giren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanununun 1’inci maddesinde öngörülen senelik faiz oranı ise; bu oran, Borçlar Kanunundan ve Türk Ticaret Kanunundan doğan alacaklar için öngörülmüş bulunduğundan; bize göre, Kamu Hukukundan doğan alacaklar için uygulanamaz. Ayrıca; Devlet alacaklarına uygulanan faiz oranına nazaran, idare edilenler (vergi mükellefleri) aleyhine eşitsizlik yaratır ki, bunun, Hukuk Devleti İlkesine uygunluğu tartışılır. Bizce; Danıştay Yedinci Dairesinin kararında açıklandığı üzere, hukuka aykırı vergilendirme işlemi ile tahsil edilen vergiden kaynaklanan mükelleflerin zararını asgari ölçüde karşılayabilecek faiz oranı, aynı zaman süreci içinde, Devletin kendi alacakları için uyguladığı faiz oranıdır.
C – Vergi Usul Kanununun 112’nci Maddesinin 4’üncü Fıkrasının İlk Düzenlemesinin Getirdiği.
Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine, 4369 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle, eklenen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren (Danıştay Yedinci Dairesinin kararında değinilen) 4’üncü fıkrada, Devletçe fazla ve yersiz tahsil edilen veya vergi kanunları gereğince iadesi gereken (katma değer vergisi iadesi gibi) vergiler dolayısıyla sınırlı bir faiz ödemesi kabul edilmiştir.
Bu fıkra, Vergi Sistemimizde, haksız veya yersiz tahsil edilen vergilerin geri verilmesi sırasında, mükellefe de (koşullu da olsa) faiz ödenmesini öngören ilk yasal düzenlemedir. Aşağıda açıklanacağı üzere, sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilen fıkranın düzenlemesi aynen, “Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz 120’nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.” şeklindedir.
Düzenlemede, mükellefe faiz ödemesi yapılabilmesi için, üç koşul ön görülmüştür:
Koşullardan ilki, ortada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen ya da, katma değer vergisi iadesinde olduğu gibi, vergi kanunları uyarınca mükellefine geri verilmesi gereken bir verginin bulunmasıdır.
Mükellefe faiz ödemesi yapılmasında ikinci koşul, fazla veya yersiz tahsil edilen ya da iadesi gereken verginin mükellefe geri verilmesi için ilgili mevzuat gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlanmış olmasıdır. Bu bilgi ve belgeler tamamlanmadıkça, verginin iadesi mümkün olamayacağından; mükellefe faiz ödenmesi de, söz konusu olmayacaktır.
Üçüncü koşul, ilgili mevzuat uyarınca tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin mükellefçe tamamlanmış olmasına karşın, verginin bilgi ve belgelerin tamamlanma tarihinden itibaren üç ay içinde iade edilmemiş olmasıdır. Vergi, bilgi ve belgelerin tamamlanma tarihinden itibaren üç ay içerisinde iade edilecek olursa, mükellefe herhangi bir faiz ödemesi yapılmaz. Bu durum, 4’üncü fıkrada öngörülen faiz ödemesinin sebebinin, verginin fazla veya yersiz tahsili olmadığını, iadesindeki gecikme olduğunu göstermektedir.
Bu üç koşulun gerçekleşmesi durumunda, söz konusu üç aylık sürenin sonunda düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için, faiz hesaplaması yapılır[7]. Verginin tahsil edildiği tarihten üç aylık sürenin dolduğu tarihe kadar geçen süre ile düzeltme fişinin tebliği tarihinden verginin mükellefe ödendiği tarihe kadar geçen süre için herhangi bir faiz ödemesi yapılmaz. Bu bakımdan; bu düzenleme ile getirilen mükellefe faiz ödemesi yapılması olanağı, süresi itibariyle de sınırlıdır.
Ç – Vergi Usul Kanununun 112’nci Maddesinin 4’üncü Fıkrasının İlk Düzenlemesinin Anayasa Mahkemesince İptali:
Fıkra, Anayasa Mahkemesi’nin,14 Mayıs 2011 gün ve 27934 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 10/2/2011 gün ve E: 2008/58, K: 2011/37 sayılı kararı ile iptal olunmuştur. Kararın gerekçesi, aşağıya aynen alınmıştır:
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin dördüncü fıkrası ile mükelleflerden fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen bilgi ve belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden sonraki üç ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın sonundan başlamak üzere düzeltme fişinin tebliğ edildiği güne kadar işleyen tecil faizinin vergi aslı ile beraber ödenmesi öngörülmektedir. Buna karşın aynı maddenin üçüncü fıkrası ile eksik tahsil edilen veya tahsil edilemeyen vergiler için mükelleflerden verginin ödenmesi gereken tarihten itibaren ödemenin yapıldığı güne kadar işleyen gecikme faizi alınmaktadır.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her eylem ve işlemi hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık devlettir.
Anayasa’nın 35. maddesinde ise, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmıştır. Mülkiyet hakkı, herkese başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla, sahibi olduğu şey üzerinde dilediği biçimde yararlanma, tasarruf etme, başkalarına devretme, kullanma, biçimini değiştirme, harcama ve tüketme olanağı verir.
İtiraz konusu kural, kamu kurumları ile kişiler arasında kamu idarelerinin kamu gücüne dayalı yetkilerini kullanırken hatalı işlemleri nedeni ile oluşan alacaklı-borçlu ilişkilerinin borçlu olan kamu kurumları lehine bozulmasına sebebiyet vermektedir. Bunun yanında kamu kurumlarının borcunu ödemesini geciktirmede teşvik edici olmakta ve vatandaşların devlete olan güvenini sarsmaktadır.
Vergi, devletin vatandaşlardan kamu gücüne dayalı ve karşılıksız tahsil ettiği bedel olsa da idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir.
Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Kişiler yanlış veya yersiz vergi tahsilatı nedeni ile belli bir süre mülkiyetlerinde olması gereken bir meblağdan kullanma, tasarruf etme ve harcama şeklinde yararlanma imkanından mahrum kalmaktadırlar. Bu süre zarfında enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma ile mülkiyetin gerçek değeri azaldığı gibi bu mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânı da bulunmamaktadır. Bu şekilde kişiler mülkiyet haklarından mahrum edilerek haksızlığa uğratılmaktadır.
İtiraz konusu düzenleme ile devlet fazla veya yersiz yapılmış tahsilâtlar ile hazinesinde tuttuğu meblağı kişilere iade ederken üzerinden uzun zaman geçmiş olsa bile talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizi ödemektedir. Düzenleme ile elde edilen kamu yararı kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmemekte, sadece devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını vermektedir.
Fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin kural, kişinin belli bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açmakta, bu durum hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline neden olmaktadır.
Nitekim Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek Protokol’ün 1. maddesinde de:
“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.” denilmektedir.
Bu kural uyarınca Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, Eko-Elda Avee/Yunanistan davasında (9.3.2006 günlü, Başvuru No: 10162/02); haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olunduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesi gerektiğine karar vermiştir.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırıdır.”,
Görüldüğü üzere; Yüksek Mahkeme, haksız veya yersiz alınan verginin, Devletin Hazinesinde kaldığı süre zarfında, enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma sebebiyle mülkiyetin gerçek değerinin azaldığı gibi, mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânını da ortadan kaldırarak, kişiler açısından haksızlığa yol açtığı; bunun da, (tıpkı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında söylendiği gibi) genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına ve hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline yol açtığı; mülkiyet hakkı çiğnenen bireye faiz ödenmesi gerektiği görüşündedir. Yüksek Mahkeme, ayrıca, kararında, 112’nci maddenin 4’üncü fıkrasının düzenlemesi ile elde edilen kamu yararının, kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmediğini; sadece, Devlete başkasının mülkü üzerinde sebepsiz ve karşılıksız biçimde tasarruf etme hakkını verdiğini söylemektedir.
Yüksek Mahkemenin iptal kararında yer alan gerekçeler, Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda verilen kararlarında vergi idaresini tazminata mahkum etmek için dayandığı gerekçelerle uyuşmaktadır.
Her ne kadar, Yüksek Mahkeme, kararında, haksız veya yersiz tahsil edilen verginin yargı kararı uyarınca geri verilmesi sırasında mükellefe ödenmesi gereken faizin hukuki niteliği hakkında açık bir belirleme yapmamışsa da; haksız veya yersiz tahsil edilen verginin mükellefi için mülkiyet hakkının kapsamında bir temel hak olduğu; bu alacağın Devlette kalmasının, mülkiyet hakkı yönünden değer aşınmasına; sahibi yönünden de, tasarruf ve yatırım hakkından mahrum kalmaya yol açan bir haksızlık olarak olarak nitelendirmiş olması, bu haksızlık karşılığında ödenmesi gereken faizin hukuksal niteliğini de açıkça ortaya koymaktadır. Hukukta, bu tür zararlar karşılığında yapılan ödemenin niteliği, tazminattan başka birşey değildir.
D – Vergi Usul Kanununun 112’nci Maddesinin 4’üncü Fıkrasının Yeni Düzenlemesi.
Anayasa Mahkemesi, kararında, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından bir yıl sonra yürürlüğe girmesini kararlaştırmıştır. İptal kararı yürürlüğe girmeden çıkarılan 31.5.2012 gün ve 6322 sayılı Kanunun 14’üncü maddesiyle, fıkra, aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir:
“Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir.”
Fıkranın eski şekli ise, vergi kanunları gereğince iade edilecek vergiler bakımından, yeniden düzenlenen 5’inci fıkrada muhafaza edilmiştir.
III – YENİ DÜZENLEMENİN KAPSAMI VE DEĞERLENDİRİLMESİ:
Fıkranın yeni düzenlemesinde, geri verilmesi gereken verginin kapsamı, fazla veya yersiz tahsilatın hangi anlama geldiği ve bu tür tahsilatın mükelleften kaynaklanmış olması halleri açıklanmaya muhtaçtır.
A – Verginin Tanımı:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1’inci maddesinde, bu Kanun hükümlerinin, ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağını söylenmiştir. Buna göre, anılan bütçe ve idarelere ait vergi, resim ve harçlar Vergi Usul Kanununun uygulama alanı içerisinde bulunmaktadır. Ancak; Vergi Usul Kanununun uygulama alanı içerisinde olması, bu Kanunun her hükmünün, bunların tamamı hakkında uygulanacağı anlamına gelmeyebilir. Örneğin; vergiler için uygulanacak bir hüküm, resim ya da harçlar için uygulanmayabilir. Ya da, yalnızca resimler veya yalnızca harçlar için uygulanması gereken bir hüküm, anılan kanunda yer almış bulunabilir. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının yeni düzenlemesinde geçen, “vergi” tabirinin, bu Kanunun 1’inci maddesinde kanunun uygulama alanına girdiği yazılı bulunan resim ve harçları da kapsadığını söyleyebilmek için, bu madde hükmüne bakmak yeterli değildir.
Kanunun 3’üncü maddesinin (A) fıkrasında da, “vergi kanunu” tabirinin neyi ifade edeceği söylenmiş; ancak, “vergi” tabirinin ne anlama geldiği açıklanmamıştır. Bununla birlikte; fıkrada, “vergi kanunu” tabiri ile işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarının ifade olunduğu yolunda yapılan açıklamaya bakarak, “Madem ki, resim ve harçları düzenleyen kanunlar da vergi kanunu olarak nitelendirilmektedir; o halde, Vergi Usul Kanununun uygulamasında, bunların da vergi olarak nitelendirilmesi gerekir” demek mümkündür. Esasen; Anayasanın 73’üncü maddesinin, düzenlemesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden bahsetmesine ve bunların konulmasının, değiştirilmesinin ve kaldırılmasının kanunla olacağının söylenmesine karşın, başlığının yalnızca “Vergi ödevi” olması da, vergi tabirinden vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin anlaşılması gerektiğini göstermektedir.
Böyle kabul edilse bile, sorun tam olarak çözülmüş olmamaktadır. Zira; gecikme faizi ve gecikme zammı gibi verginin fer’ileri ile vergi cezalarının da vergi olarak nitelendirilip nitelendirilemeyecekleri belirsiz kalmaktadır. Gerek gecikme faizinin, gerekse gecikme zammının, devlete ait paranın başkası tarafından kullanılmasının karşılığı olması; yani, bir karşılığının bulunması sebebiyle vergi benzeri mali yüküm olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir. Bununla birlikte; gecikme faizinin, verginin fer’i olması sebebiyle, vergi tabiri içerisinde yer aldığını söyleyenler olabilir. Ancak, farklı bir kanuna (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna) tabi bulunan gecikme zammının ve vergi niteliği ile bağdaşması olanaklı bulunmayan vergi cezalarının bu tabir içerisinde mütalaa edilmesi zor görünmektedir. Vergi cezalarının salt Vergi Usul Kanununa tabi olması da, bu Kanunun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının onlar hakkında uygulanmasını gerektirmez. Kanun koyucu da, böyle düşünüyor olmalı ki; örneğin, anılan Kanunun 375’inci maddesinde, “Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir.” deme gereğini duymuş.
Ancak; fazla veya yersiz alınan ve bu nedenle yargı kararına istinaden geri verilen gecikme zammı ve vergi cezalarına faiz uygulanmaması da, fıkranın düzenleniş amacına ve faizin Anayasa Mahkemesi kararlarında açıklanan niteliği ile 4’üncü fıkranın eski düzenlemesinin iptaline ilişkin kararın gerekçesine uygun düşmez. Dahası; vergi için böyle özel düzenleme öngörülmüş olması, “Fazla veya yersiz tahsil edilen diğer kamu alacakları dolayısıyla ödemeyi yapanlar aleyhine bir durum yaratılmış olmuyor mu?” sorusunu gündeme getirir.
Kuşkusuz; Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında sözü edilen mülkiyet hakkı ihlali ve haksızlık, fazla veya yersiz tahsil edilen gecikme faizi, gecikme zammı, vergi cezası, Kabahatler Kanunu veya kabahat öngören diğer kanunlar uyarınca kesilen idari para cezası ve tüm diğer kamu alacakları için de söz konusudur. Tüm bu tahsilatlardan yalnızca vergilerin geri verilmesinde faiz öngörülmesi, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin eki 1 nolu Protokol ile güvence altına alınan mülkiyet hakkının korunmasında eksik kalmaktadır. Gerek mülkiyet hakkının korunması, gerekse, idarenin işlem ve eylemlerinin neden olduğu zararların tazminine ilişkin anayasal kural bağlamında, vergi adı altında fazla veya yersiz tahsil edilen alacakların, başka adlar altında fazla ve yersiz tahsil edilen diğer alacaklara nazaran daha fazla korunmaya değer kabul edilmesini haklı gösterecek bir gerekçenin bulunabileceğini sanmıyoruz.
Bize göre; Anayasanın 125’inci maddesi uyarınca ve idarenin sorumluluğu ilkelerine göre çözümlenmesi olanaklı bir sorunun yasa ile çözümlenmesine çalışılmasından kaynaklanan böyle bir durumun; özellikle de, fazla veya yersiz tahzil edilen gecikme faizi, gecikme zammı ve vergi cezaları hakkında da 4’üncü fıkra hükmünün uygulanıp uygulanamayacağı konusunun, ileride, uygulamada tartışmalara neden olması kaçınılmaz görünmektedir.
B – Fazla Tahsilat Kavramı:
Arapça kökenli olan “fazla” sözcüğüne, Türk Dil Kurumunun Büyük Türkçe Sözlüğünde; “1 – Gereğinden, alışılmışından çok, aşırı olan, ziyade; 2 – Daha çok, aşkın; 3 – Artmış olan; 4 – Gereksiz, yersiz biçimde” anlamları verilmiştir.
Bu anlamlardan ilki ve sonuncusu, “fazla tahsilat” ibaresindeki “fazla”yı açıklamaya daha elverişlidir. Bu bağlamda, “fazla tahsilat kavramı”, vergi yasalarına göre alınması gereken bir vergi miktarından ziyadesinin tahsil edilmesini; tahsilatın, bu miktar aşılarak yapılmasını ifade etmektedir. Gerçekte ortada tahsil edilmesi gereken bir vergi miktarı vardır; ancak, tahsilat bu miktar aşılarak yapılmıştır. Örneğin; özel yasasına göre 100 TL olarak tahakkuk ettirilmesi gereken verginin, 150 TL olarak tahakkuk ettirilmesi veya 100 TL olarak tahakkuk ettirilmesine karşın 150 TL olarak tahsil edilmesi durumunda, böyle bir tahsilattan söz edilir.
Alınması gereken bu miktar aşılarak tahsil edilen vergi kısmının, gerçekte, yasal dayanağı yok demektir. Yasal dayanağı olmadan yapılan vergi tahsilatı ise, “fazla” sözcüğünün sonuncu anlamı bakımından, aşağıda sözü edilen yersiz vergi tahsilatı anlamına da gelir.
C – Yersiz Tahsilat Kavramı:
Aynı Sözlükte, “yersiz” sözcüğünün;”1 – Barınacak yeri olmayan, 2 – Yerinde olmayan, uygunsuz, anlamsız, manasız.” anlamlarına geldiği belirtilmiştir.
Tahsilatın yersiz olmasının, sözcüğün sözlük anlamlarından hareketle, verginin hukuki (yasal) dayanağı olmadan alınması olduğunu söyleyebiliriz. Bu tür bir yersizlik, alınan verginin tamamı için söz konusu olabileceği gibi, yalnızca bir kısmı için de olabilir. Kısmen yapılan yersiz tahsilat, aynı zamanda, bir önceki başlık altında açıklandığı üzere, fazla tahsilat anlamına da gelir.
Mükellef olmayandan vergi alınması; istisna kapsamında olan gelir, servet, evrak vs’nin vergilendirilmesi; gelir unsuruna girmeyen bir kazancın, matraha dahil edilmesi; gider unsuru olan bir harcamanın, gider olarak kabul edilmemesi; zamanaşımı süresi geçtikten sonra verginin tarh, tahakkuk ve tahsili, yersiz tahsilata örnek olarak verilebilir.
Ç – Fazla Veya Yersiz Tahsilatın Mükelleften Kaynaklanması:
Fıkra; fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin geri verilmesi sırasında faiz hesaplamasını, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanıp kaynaklanmamasına göre farklılaştırmaktadır. Bu tür tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde, düzeltmeye dair müracaat tarihi ile düzeltme fişinin tebliğ tarihi arasındaki zaman dilimi için faiz hesaplanmasını öngörürken; diğer hallerde, faiz hesaplamasının son tarihini, yine düzeltme fişinin tebliğ tarihi olarak almakla birlikte; hesaplamayı, geriye, verginin tahsil tarihine götürmektedir. Yani; fazla veya yersiz tahsilatın yapıldığı tarih ile düzeltme fişinin tebliğ olunduğu tarih arasındaki zaman dilimi için, mükellefe faiz vermektedir. Fıkranın diğer haller diye ifade ettiği bu haller, gerçekte, vergi idaresinden kaynaklanan nedenlerle verginin fazla veya yersiz tahsil edildiği hallerdir.
Yasa koyucu’nun, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiler için faiz ödenmesinde yapmış olduğu bu ayırım, onun faizin hukuki niteliğini, tazminat olarak kabulünün sonucudur. Fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması, gerçekte, söz konusu tahsilata mükellefin kusurunun sebep olması anlamına gelmektedir. Kanun koyucu, mükellefin kendi kusuruna dayanarak, faiz talep edemeyeceği düşüncesinde olduğu için, mükellefin kusurlu olduğunu düşündüğü dönem için faiz ödenmesini öngörmemiştir. Bu anlayış, faizin tazminat niteliğine uygun görünmektedir. Ancak; faizin karşılığıyla ilgili Anayasa Mahkemesi kararlarında yapılan açıklamalarla uyuştuğu söylenemez.
Kanun koyucu’nun faizin hukuki niteliği konusundaki bu kabulü ile Anayasa Mahkemesinin kararlarında faizin neyin karşılığı olduğu konusunda yapılan açıklamalar arasında var olan farklılığa aşağıda ayrıca değineceğiz. Ama; önce, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanabileceği hallere bir bakmak gerekir.
1 – Fazla Veya Yersiz Tahsilat, Hangi Hallerde Mükelleften Kaynaklanmış Olabilir?
Fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması demek, vergiyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesi sırasında, mükellefçe yapılan ve kusurlu sayılabilen bir davranışın bu fazla veya yersiz tahsilata sebep olması demektir. Bu tür bir tahsilatın hangi hallerde olabileceğini bakalım:
a – İhtirazi Kayıt Koymaksızın Beyan.
Beyana dayalı vergilerde, fazla veya yersiz tahsilatın nedeni, ihtirazi kayıt koyulmaksızın verilen beyannamede;
– Vergi matrahının hatalı gösterilmesi,
– Vergi matrahının doğru gösterilmesine karşın yanlış vergi oranının uygulanması,
– Vergi matrahının ve oranının doğru olmasına karşın hesaplamanın hatalı yapılması,
– Vergi miktarı doğru hesaplanmasına karşın, verginin tahsilatı sırasında hata yapılması,
olabilir.
Bu hallerin ilkinde, hatanın mükelleften kaynaklandığını kolaylıkla söyleyebiliriz. Zira; verginin matrahını, kendi defter kayıtlarına dayanarak hesaplamak durumunda olan mükelleftir. Bu hesaplama sırasanda verginin fazla veya yersiz alınmasına neden olabilecek her hata, onun hatasıdır.
Ancak; ilk hal dışındaki nedenlerle verginin fazla veya yersiz hesaplanmasının nedeninin mükellef olarak gösterilmesi, mümkün değildir. Zira; verginin miktar olarak tespiti, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesine göre, verginin kanunlarda gösterilen matrah ve oranları üzerinden yapacağı hesaplamayla, vergi idaresine ait bir yetki ve görevdir. Bu yetki ve görevin, beyannamelerde açılan hanelerle mükellefe yük olarak getirilmesi, kanunlarla vergi idaresine verilen görevin, yine bu kanunlara aykırı olarak, mükelleflere yaptırılması niteliğindedir. Dolayısıyla; beyannamelerde, verginin oranının hatalı gösterilmesinin ve bu hatalı orana göre fazla vergi hesaplanmasının ya da doğru matraha doğru oran uygulanmasına karşın hesaplamanın hatalı yapılmasının kusuru vergi mükellefine yüklenemez. Elektronik ortamda verilen beyannamelerde, programlama hatası olarak, yanlış oran uygulanmak veya yanlış hesaplama yapmak suretiyle verginin miktar olarak fazla hesaplanması da, vergi idaresinin kusurundan kaynaklanan bir durumdur.
Aynı şekilde; doğru yapılan vergi tahakkukuna karşın, verginin tahsilat sırasında fazla alınması da, yine vergi idaresine ait bir kusurdur. Zira; paranın tahsilat sırasında doğru sayılıp alınması konusunda gerekli dikkat ve özenin gösterilmesi görevi, vergi idaresinin kasaya koymuş olduğu görevliye veya tahsilatla yetkili kıldığı kurumun görevlisine aittir.
b – İhtirazi Kayıt Koyarak Beyan.
Bir çok halde, mükellefler, verginin konusunu oluşturduğundan emin olmadıkları, gelir veya servetlerini, ileride ceza ve faiz yüküne muhatap olmamak için, ihtirazi kayıt koyarak; yani, dava hakkını mahfuz tutarak beyan etmeyi tercih etmektedirler. Bu şekilde verilen beyannameler dolayısıyla da, vergi idarelerinin genel eğilimi, bu ihtirazi kayıtların kabul edilmemesi ve beyannamelerde gösterilen gelir veya servet unsurları üzerinden tahakkuk yapılması yolunda olmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasına göre de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tarh edilen vergilere karşı vergi mahkemesinde dava açılması, tahsilatı kendiliğinden durdurmamaktadır.
Beyannamelerini ihtirazi kayıtla veren mükellefler, yapılan tahakkuklara karşı dava açarak yürütmenin durdurulmasını istemekle birlikte; bu isteklerinin karara bağlanmasını beklemeden, gecikme zammı ödememek için, tahakkuk eden vergiyi vadesinde ödemeyi tercih etmektedirler.
Öyle sanıyorum ki, uygulamada, en çok sorun yaratacak olan da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen ve vadesinde ödenen vergilerin yargı kararı uyarınca geri verilmesi durumunda mükellefe verilmek üzere faiz hesaplanmasının nasıl yapılacağı olacaktır. Yine; öyle sanıyorum ki, vergi idaresi, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesini ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı idari dava açılmasına karşın, mahkemenin vereceği yürütmenin durdurulması kararı beklenilmeksizin, tahakkuk ettirilen verginin vadesinde ödenmesini, mükelleften kaynaklanan bir fazla veya yersiz tahsilat olarak nitelendirme yoluna gidecektir.
Oysa; mükellefin ihtirazi kaydını incelemek, haklı nedene dayanıyorsa, tahakkuk yapmamak vergi idaresinin görev ve yetkisinde olan bir husustur. Yapılan tahakkukun açılan dava sonunda vergi mahkemesince iptal edilmesi, vergi idaresinin mükellefin ihtirazi kaydını kabul etmemekle hukuka aykırı davrandığını gösterir. Vergi idaresinin hukuka aykırı davranışı ise, onun hizmet kusurundan başka birşey değildir.
Aynı şekilde; verginin vadesinde ödenmiş olmasından dolayı, ödeyene kusur izafe edilemez. Zira; kamu giderlerinin karşılığı olması nedeniyle, verginin vadesinde ödenmesi asıldır. Bu nedenle; ihtirazi kayıtla da olsa beyanname veren mükellefin, tahakkuk eden vergisini vadesinde ödemesi, ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek, hukuka aykırı olarak tahakkuk ettirilen fazla veya yersiz vergisinin tahsilatının mükelleften kaynaklandığını göstermez.
c – Dava Açmasına Karşın Verginin Mükellef Tarafından Ödenmesi.
Kimi hallerde, mükellefler, hukuka aykırı olarak nitelendirdikleri vergi tarhlarına karşı vergi mahkemesinde dava açmalarına ve 2577 sayılı Kanunun 27’nci maddesinin dava açılmakla yukarıda sözü edilen 4’üncü fıkrası uyarınca tahsilatın kendiliğinden durmasına karşın; ileride ödemek durumunda kalabilecekleri gecikme faizine muhatap olmamak için, vergiyi vadesinde ödemeyi tercih etmektedirler.
Bu halde de, vergi dairelerinin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklandığını ileri sürmeleri olasıdır. Ancak; verginin vadesinde ödenmesi halinde, ödeyene kusur izafe edilmesinin mümkün olmadığı yolundaki bir önceki başlık altında yapmış olduğumuz açıklama, burada da geçerlidir.
ç – İkmalen, Re’sen Veya İdarece Yapılan Tarhiyatlar Sonucu Verginin Fazla Veya Yersiz Tahsil Edilmesi.
İkmalen, re’sen ve idarece tarh nedenlerinin bulunması halinde, kuşkusuz, tarhiyatın vergi idaresinden kaynaklandığı söylenemez. Bu hallerde, ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyata sebep olan mükellefin kanuna uygun olmayan bir davranışıdır.
Tarh sebebi bulunmasına karşın, yapılan tarhiyatta bir hukuka aykırılık yapılmış ve bunun sonucu olarak vergi fazla veya yersiz tahsil edilmiş de olabilir. Böyle durumlarda da, ikmalen, re’sen veya idarece tarhın sebebinin, mükellefin kusurlu davranışından kaynaklanmış olmasına karşın, fazla veya yersiz tahsilatın sebebinin mükellef olduğu söylenemez. Fazla veya yersiz tahsilatın sebebi, vergi idaresinin yapmış olduğu hukuka aykırı matrah takdiri ve/veya vergi hesaplamasıdır,
2 – Fazla Veya Yersiz Tahsilatın Mükelleften Kaynaklanmış Olması, Faizin Ödenmesine Esas Tarihin Farklılaştırılmasını Haklı Kılar Mı?
Faizi, kendisinden para tahsil edilen kişinin, bu parayı kullanmaktan ve nemasından mahrum kalmasının karşılığı olarak tanımlayacak olursak, tahsilatın mükellefin kusurundan kaynaklanması; yani, fazla veya yersiz tahsilatta vergi dairesinin kusurunun bulunmaması durumunda, vergi dairesinin tazminat sorumluluğunun olmadığından, tartışmalı da olsa, söz edilebilir. Ancak; faizi, başkasına ait parayı kullananın bu paradan sağladığı nemayı, paranın gerçek sahibine vermesi olarak tanımlayacak olursa; o takdirde, vergi dairesinin, kusursuz da olsa, fazla veya yersiz tahsil ettiği parayı kullanarak elde etmiş olduğu yararı, paranın gerçek sahibi olan mükellefe vermesi için, kusurunun olması gerekmeyebilir.
Anayasa Mahkemesinin kararlarına baktığımızda, faizin iki türlü de tanımlandığını görmekteyiz[8]. Bir kararında, faizi, paranın asıl sahibinin, kendisinden haksız ve hukuksuz olarak tahsil edilen paranın nemasından yararlanamamasının karşılığı olarak tanımlarken (yukarıda verilen iptal kararında, söylenen de budur); başka bir kararında da, başkasına ait parayı kullanarak yarar sağlayan kişinin bu yararı paranın gerçek sahibine vermesi olarak tanımlamaktadır.
Anayasa Mahkemesinin kararlarında yapılan bu iki faiz tanımını, olaya uygulayacak olursak, şöyle bir sonuca varmak mümkün görünmektedir: Eğer, vergi dairesi (Devlet) mükellefin kusurundan kaynaklanan nedenlerle fazla veya yersiz tahsil etmiş olduğu parayı, kullanarak bir yarar sağlamışsa; mükellefin kusurunu ileri sürerek, bu yararı paranın gerçek sahibi olan mükellefe vermemezlik edemez. Burada sorun olan, Devletin bu tahsilattan nasıl ve ne kadar yarar sağladığının saptanmasındadır. Ancak; bu sorun da, Devletin iç borçlanmasının yoğun olduğu dönemde, fazla veya yersiz tahsilat kadar az borçlanma yaptığı ve, böylece, iç borçlanma faizine eş değer bir yarar sağladığı kabul edilerek çözümlenebilir.
Kişiler arasındaki iradi borçlanmalarda, başkasına ait paranın kullanılarak yarar elde edilmesi, borç verenin kusurundan kaynaklanmadığı halde, geri verme tarihinde, tarafların aralarında belirledikleri oran kadar bir faizin ana paraya eklenmesi de, aynı esasa dayanmaktadır. Zira; iradi olarak borç alan kişi; bundan bir yarar sağlamaktadır. Buna karşılık; iradi olarak borç veren kişi ise, en az borç alanın sağladığı yarar kadar yarardan yoksun kalmaktadır. Daha da fazlası; borç veren kişi, paranın borç alanda kaldığı sürenin sonunda, enflasyon oranı kadar da parasının değer kaybı ile karşı karşıya kalmaktadır. Yani; borç verme işlemiyle, bir taraf yarar sağlarken, diğer taraf da zarara uğramaktadır. Aralarında oranını belirledikleri faizle borç alan ve verenin yaptığı, bu yararla zarar arasında dengenin kurulmasından ibarettir. Bu yarar ve zarar dengesinin kurulması, aynı zamanda, borç verenin mülkiyet hakkında borç verme işlemiyle oluşan olumsuzluğun giderilmesi anlamına da gelmektedir.
Bizce; fazla veya yersiz tahsilatın mükellefin kusurundan kaynaklanması halinde; hukuka uygun düşen, Devletin, yalnızca, enflasyon nedeniyle doğan değer azalmasından sorumlu tutulmamasıdır. Yoksa; mükellefin kusuru sonucu da olsa fazla veya yersiz tahsilat yapan ve bunu da kullanan Devletin, bundan sağladığı yararı, paranın asıl sahibi olan mükellefe vermemesini, mükellefin kusuru haklı kılamaz.
3 – Tecil Faizi Adaletli mi?
Mükellefe ödenecek faiz miktarı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 51’inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında değil, faiz hesaplanması gereken dönem için aynı Kanunun 48’inci maddesi uyarınca belirlenen tecil faizi oranındadır. Bu durum; diğer bir sınırlılık halini oluşturmaktadır. Oysa; Kanun koyucu’nun, ikmalen, re’sen ve idareci tarh edilen vergiler için, Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında öngörmüş olduğu gecikme faizi, verginin normal vade tarihinden, duruma göre, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine, vergi mahkemesi kararının tebliğ tarihine veya uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar hesaplanmaktadır. İkincisi; gecikme faizinin oranı, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde öngörülen gecikme zammının oranına eşittir. Bu oran ise, her zaman, tecil faizinin oranından fazladır.
Ayrıca, vergi, zamanında tahakkuk ettirilmezse, gecikme faizi; tahakkuk ettirilmesine karşın vadesinde ödenmezse de, gecikme zammı uygulandığından; Devlet, zamanında tahsil edemediği vergi için, her durumda, adı, ister gecikme faizi, ister gecikme zammı olsun, aynı oranda faiz alma olanağına sahiptir. Üstelik, oranı yüksek olan bu faiz ya da zam, Devletin enflasyon dolayısıyla olan kaybı ile istikrarlı ekonomilerde geçerli faiz kaybını karşılayabilecek niteliktedir. Oysa; Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda verilen kararında da söylenildiği gibi, Devletin alacaklarına uygulanan gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusudur. Durum böyle iken; her iki alacağa farklı faiz oranlarının uygulanması, idare edilenler aleyhine yaratılan bir eşitsizliktir.
Devletin idare edilenlerden olan alacaklarına uygulanan faizin oranı ile idare edilenlere olan borçlarına uygulanan faizin oranı arasındaki bu eşitsizlik, Devletin alacağına şahin, vereceğine karga olduğu yolundaki eski bir atasözünü haklı çıkarmaktadır. Yarım yüzyıla yaklaşan hukukçuluğumun sağladığı bilgi birikimi, bana, hukuk devletlerinde, bu sözün artık geçerliliğinin olamayacağını söylemektedir.
IV – KENDİSİNDEN HAKSIZ VEYA YERSİZ VERGİ TAHSİL EDİLEN MÜKELLEFE YALNIZCA KANUNDA ORANI BELİRLENEN FAİZİN ÖDENMESİ, MÜKELLEFİN GERÇEK ZARARINI KARŞILAYABİLİR Mİ?
Hukuk devletlerinde asıl olan, idarenin eylem ve işlemleriyle idare edilenlere verilen zararların gerçek miktarlarıyla tazmin edilmesidir. Yukarıda da değindiğimiz üzere, Anayasamızın 125’inci maddesinin son fıkrasında söylenen de bundan farklı değildir.
Anayasal durum ve hukuk bunu emretmesine karşın, kanunla öngörülen tecil faizinin, mükelleften fazla veya yersiz tahsilat yapılmasının onun ticari ve mesleki yaşamında yol açtığı zararın gerçek miktarını karşılaması, çoğu zaman, olanaklı olmayabilir. Örneğin; hukuka aykırı olarak salınan bir vergiyi ve buna bağlı olarak kesilen vergi cezasını ödemek durumunda kaldığı için mali sıkıntıya düşen mükellefin, ticari veya mesleki yaşamında uğrayacağı itibar kaybının yol açacağı maddi ve manevi zararın tecil faiziyle telafi edilmesinin olanaklı olduğundan söz edilebilir mi?
Böyle bir zarar söz konusu olduğunda (ki az olasılık değildir), mükellefin maddi ve manevi zararının, diğer idarelerin eylem ve işlemlerinin diğer idare edilenlerde oluşturduğu maddi ve manevi zararların tazmini nasıl mümkün oluyorsa, öyle giderilmesi gerekir. Diğer idarelerin eylem ve işlemlerinin neden olduğu zararlar, uyuşmazlık halinde, idari yargıç tarafından idarenin sorumluluğuna ilişkin kurallar (kusurlu ve kusursuz sorumluluğa ilişkin kurallar) uygulanarak verilen kararlarla giderilmektedir. Vergi idaresinin işlemleriyle mükelleflere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesinde uygulanması gereken yöntemin, bundan farklı olmasını gerektiren bir neden bulunmamaktadır.
Benim, baştan beri söylediğim de budur. Vergi idaresinin, gerek kuruluş ve görevleri, gerek bu görevlerin yerine getirilmesi için kendisine tanının yetkiler ve gerekse, bu yetkileri (kamu gücünü) kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, yapmış olduğu işlemler bakımından, diğer kamu idarelerinden farkı yoktur. Tüm diğer kamu idareleri gibi, işlemlerini hukuk kurallarına uygun yapmak zorundadır. Hukuk devleti ilkesinin olmazsa olmazı olan, hukuka bağlı idare anlayışı bunu gerektirir. Vergilendirme işlemlerindeki hukuka aykırılıklar, vergi idaresinin hizmette kusurlu olduğunu gösterir. Özellikle de, aksi yöndeki yargı kararlarına karşın, benzer durumlarda, aynı hukuka aykırılıkları yapmayı sürdürmesi, vergi idaresinin anılan kusurunun derecesini ağırlaştırır.
Bu bakımdan; vergi idaresinin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerinin mükelleflere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların gerçek miktarları ile tazmini, hizmet kusuru esasına dayalı olarak olanaklıdır. Hukuk devletlerinde olması gereken, idarenin neden olduğu bu tür zararları, dava yoluna gerek olmaksızın, kendiliğinden tazmin etmesidir. Dava yolu, kural değil, istisna olmalıdır. Bunun için, özel bir yasa hükmüne de gerek yoktur.
Ben, idarenin işlem ve eylemleriyle idare edilenlere vermiş olduğu zararların tazminat yoluyla giderilmesi için var olan doğal yol yerine; bu zararların kanunla faiz belirlenerek giderilmesine çalışılmasını doğru bulmuyorum. Zira; idare edilenlerin bu tür zararları için kanunla faiz oranı belirlenmesi, yalnızca, yukarıda değindiğimiz üzere, Devletin memurlarını, kendiliklerinden ödeyecekleri tazminatlar dolayısıyla, ileride soruya muhatap olmaktan kurtarmak ve yasanın öngördüğü faiz miktarını zararının giderilmesi için yeterli gören bireyler bakımından da, dava yoluna gerek olmaksızın, tazminat elde etme olanağı sağlamak gibi yararları sağlayabilir; ancak, çoğu zaman, mükellefin gerçek zararının karşılığı olamaz. Aksine; hukuka aykırı vergilendirmelerin neden olduğu maddi ve manevi zararların, yasada öngörülenden fazlasının tazmin edilemeyeceği yolunda, yanlış bir anlayışın yerleşmesine de yol açabilir.
Tazminat konusunda uyuşmazlık çıktığında da, dava yoluyla kendisine başvurulan idari yargıcın anlayışının, olması gereken bu durumun gerçekleşmesinde, önemi vardır. İdari Yargı, güçlü idare karşısında zayıf durumda olan idare edilenlerin (bireylerin) hak ve çıkarlarını etkili bir biçimde korumak ihtiyacından doğmuştur. Ben, varlığını bu nedene borçlu olan idari yargıcın, vergi idaresinin hukuka aykırı işlemleriyle mükelleflere vermiş olduğu bu tür zararları, “yasada öngörülmemiştir” ya da “yasada bu kadar öngörülmüştür” gibi, idarenin kamu hukuku alanındaki sorumluluğuna ilişkin ilke ve kurallarla bağdaşması mümkün olmayan gerekçelerin arkasına sığınmaksızın, gerçek miktarlarıyla tazminine hükmetmesinin gerektiğini düşünüyorum.
Ben, ayrıca, vergi idaresinin, hukuka aykırı olarak yaptığı tahsilatlar dolayısıyla, gerçek miktarlarda tazminat ödemeye mahkum edilmesinin, ona zarar vermekten çok yarar sağlayacağına; onu, kendisine çeki düzen vererek, hukuk dışına çıkmama ve daha az hata yapma konusunda gerekli önlemi almaya yönelteceğine de inanıyorum. İdarenin, hukuka aykırı eylem ve işlemleriyle, idare edilenlere vermiş olduğu maddi ve manevi zararların, kusurlu kamu görevlisine rücu kaydıyla da olsa, tazminine mahkum edilme tehdidi altında bulunmasının, modern hukuk devletlerinde, idarenin faaliyetlerinin hukuk çerçevesinde kalmasını sağlayan en önemli etkenlerden birisi olduğu unutulmamalıdır.
V – SONUÇ:
Bu yazımla, yargıçlık görevim sırasında, uzun yıllar, bir hukuk devletinde olması gereken yönünden mücadelesini vermiş olduğum bir konuda; yani, hukuka aykırı olarak yapılan vergilendirme işlemlerine dayanılarak tahsil edilen verginin yargı kararı uyarınca geri verilmesi sırasında, bu tahsilat dolayısıyla zarara uğrayan mükellefin bu zararının karşılanması amacıyla, Devletin de mükellefe, faiz adı altında tazminat ödemesinin gerekip gerekmeyeceği konusunda yeni bir tartışma başlatmayı amaçladım.
Amacımı, yazının başında açıklamış olsaydım; okuyucunun, “Bu sorun, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanunla çözümlenmedi mi?” sorusuyla karşılaşmam kaçınılmaz olurdu. Yazı okunduktan sonra, öyle sanıyorum ki, yine soru yöneltilecek; ama, bu kez, sorunun mahiyeti değişecektir: “Gerçekten, 6322 sayılı Kanun, sorunu tam olarak çözümlemiş oldu mu?”. İşte, benim de bu yazıyı yazmaktaki amacım, tam olarak, bu sorunun yanıtı hakkında (kimi ipuçları da vererek) okuyucunun düşünmesini sağlamaktır.
Saygılarımla.
[1] Turgut CANDAN, E. Danıştay Başsavcısı.
[2] Dan. VDDGK., 11.6.1999, E: 1998/388, K: 1999/348: Beyan olunmasına karşın beyan sahibinin muaf olduğu gerekçesiyle alınmayan verginin daha sonra tahakkuk ettirilmesi, ikmalen, re’sen veya idarece vergi tarhı olmadığından; bu vergiye gecikme faizi uygulanamayacağı hk.; Dan. 9. D., 26.9.1995, E: 1994/4970, K: 1995/2249: Fazla alınan KDV iadesinin geri istenilmesi, ikmalen, re’sen ve idarece vergi tarhı olmadığından, gecikme faizi uygulanacağı hk.; Dan. 7.D., 9.3.2004, E: 2001/1851, K: 2004/640: Mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşmada bulunabilmesi için, yapılan tarhiyatın türünün, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarh olması gerektiği; uzlaşma sonucu vergisi ödenen tarhiyatın, bu tarhiyat türlerinden biri olduğunun kabulü gerektiği hk.; Dan.4.D., 17.3.2004, E: 2003/980, K: 2004/501: Noksan beyan edilen beyannameden sonra verilen düzeltme beyannamesine dayanılarak hesaplanan vergiye gecikme faizi uygulanamayacağı hk. Not: Muhalif üye, aksi görüştedir. Bizce de, bu halde, tarhiyat, 213 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen yapılır.
[3] Dan. 7.D., 26.10. 2005, E:2002/105, K:2005/2575: Gecikme faizinin ceza olmadığı; dolayısıyla, tahakkuku için, mükellefin kusurlu olması aranamayacağı hk.
[4] R.G.: 26.11.1999-23888.
[5]Dan. 3. D., 14.12.1993, E: 1992/1866, K: 1993/3667; Dan. 9. D., 23.5.1996, E: 1996/519, K: 1996/1886; Dan. VDDGK., 14.5.1999, E: 1998/303, K: 1999/283: Hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin geri verilmesi sırasında, mükellef lehine faiz hesaplanıp ödeneceğine dair bir hüküm bulunmadığı; bu nedenle, davanın yasal dayanaktan yoksun olduğu yolunda kararlar.
[6] Dan.7.D., 24.2.2005, E:2001/1208, K:2005/239; Dan.7.D. (Dan.9.Dairesi ile müşterek Kurul), 6.5.2005, E:2003/1913, K:2005/968.
[7] Dan. 4.D., 31.3.2004, E: 2003/1101, K: 2004/630.
[8] Bkz. Giriş bölümündeki AYM kararları.