GERÇEK KİŞİLERCE 2009 TAKVİM YILINDA
ELDE EDİLEN GELİRLERİN BEYANINA İLİŞKİN REHBER
I. GİRİŞ
Gelir vergisinin konusu gerçek kişilerin elde ettikleri gelirlerdir. Gelirin vergilendirilmesi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) hükümlerine göre yapılır.
Gelir kavramının özellikleri şunlardır:
1) Gerçek kişilere ait olmalıdır (Gerçek kişinin yaşının hukuki ehliyete sahip olup olmamasının gelirin vergilendirilmesine engel değildir).
2) Yıllık (ölüm, memleketi terk ve yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri gibi kanunda belli edilen haller dışında) dönemler itibarıyla hesaplanmalıdır.
3) Safi olmalı; yani gelirin elde edilmesiyle ilgili giderler gelirin tespiti sırasında gayrisafi tutardan düşülmelidir.
4) Safi olmanın yanında gerçek miktarlarıyla tespit edilmelidir. Kazanç ve iratların gerçek usullere göre tespiti yönündeki genel ilkenin yanında, kanunda özel usullerle safi kazancın tespitine ilişkin (örneğin diğer ücretlerin safi tutarı, dar mükelleflerin ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar ve dar mükellef serbest meslek erbabının biletle girilen yerlerden elde ettiği kazançlar gibi) usullere de yer verilmiştir.
GVK'da yer alan gelir kavramına giren kazanç ve iratlar, Kanunun 2 ncimaddesinde yedi grup halinde sayılmıştır. Bunlar:
- 1. Ticari kazançlar,
- 2. Zirai kazançlar,
- 3. Ücretler,
- 4. Serbest meslek kazançları,
- 5. Gayrimenkul sermaye iratları,
- 6. Menkul sermaye iratları,
- 7. Diğer kazanç ve iratlar.
Bir kazanç ve iradın gelir vergisine tabi tutulabilmesi için yukarıda sayılan yedi gelir unsurundan birine dahil olması gerekir. Yedinci bentte sayılan kazanç ve iratlar ilk altı gruba girmeyen kazanç ve iratların yer aldığı genel ve kapsayıcı bir grubu değildir. Burada yer alan kazanç ve iratların (diğer kazanç ve iratların) nelerden oluştuğu, mükerrer 80 ve 82 nci maddelerde tek tek sayılmıştır. Dolayısıyla yedi gelir unsuruna girmeyen kazanç ve iratlar (örneğin bağışlar, milli piyango, sayısal loto, eşya piyangoları, kumar ve bahis kazançları) gelir vergisine tabi tutulmazlar.
Buna karşılık gelir unsurlarına girmeleri koşuluyla, kanunen yasaklanmış faaliyetlerden (örneğin kumarhane ve randevuevi işletme, uyuşturucu madde imal ve satışı, silah başta olmak üzere her türlü kaçakçılık, ruhsatsız bina yapmak ve satmak, naylon fatura tanzim etmek vb.) elde edilen kazançlar ise gelir vergisine tabidir. Çünkü Vergi Usul Kanunu'na göre; vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması, mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.
2009 takvim yılında elde edilen gelirlerin nasıl beyan edileceği ve beyanname düzenlenmesi sırasında dikkate alınacak hususlar (gelir vergisi tarifesi, indirim, istisna hadleri) aşağıda açıklanmıştır.
Yıllık beyanname, mükelleflerin yedi gelir kaynağından, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilip toplandığı ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirildiği belgedir.
Mükelleflerin, gelirlerini yıllık beyannamede toplayarak beyan etmeleri esastır. Ancak, aşağıda açıklandığı gibi bazı gelirler için yıllık beyanname verilmez, başka gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bazı gelirler bu beyannameye dahil edilmez.
Vergi Kanunlarına göre kendisine vergi borcu yüklenen gerçek ve tüzel kişiler vergi mükellefidir. Gerçek kişilerin vergilendirilmesinde tam ve dar mükellefiyet esası olmak üzere iki çeşit mükellefiyet öngörülmüştür.
A- TAM MÜKELLEFİYET
GVK'nın 3 üncü maddesinde; Türkiye'de yerleşmiş olanlar (ister Türk isterse yabancı olsun) ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmış ve bunların Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların toplamı üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarından, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, anılan kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler. Bulunduğu ülke dışında üçüncü bir ülkede elde edilen gelirler ise elde edildiği ülkede vergilendirilmiş olsa bile Türkiye'de de vergiye tabi tutulur. GVK'nın 123.maddesi hükmüne göre, yabancı ülkede ödenen vergi, Türkiye'de hesaplanan vergiden (mükerrer vergilendirmeyi önlemek için) mahsup edilir.
GVK'ya göre, Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
- İkametgahı Türkiye'de bulunanlar,
- Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak 6 aydan fazla oturanlardır (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez). Altı aylık oturma süresi her bir takvim yılı itibarıyla dikkate alınacaktır.
- Yurt dışına giden Türk işçileri önceleri, 112 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile tam mükellef sayılmıştır. Daha sonra ise çalışma veya oturma izni alarak 6 aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dar mükellef sayılmışlardır (210 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği).
Dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek Türk vatandaşlarının, Türkiye'de elde ettikleri gelirin sadece;
- a) Tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından,
- b) Diğer kazanç ve iratlardan (Değer artışı kazançları veya arızi kazançlardan),
ibaret olması halinde, yıllık beyanname verilmeyecek; diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de anılan gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.
Tevkif yoluyla vergilendirilmemiş ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iratları ile menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile diğer kazanç ve iratların ise münferit beyanname ile beyan edilmesi gerekir.
B- DAR MÜKELLEFİYET
Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler (dar mükellefiyet esasına tabi olanlar) yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler; Türkiye'de ikametgahı bulunmayanlar ve bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak 6 aydan az oturanlardır. Ancak, GVK'nın 5 inci maddesinde belirtilen yabancılar Türkiye'de altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmamaktadır. Bunlar;
- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler,
- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de alıkonulmuş veya kalmış olanlardır.
Dar mükellefiyet esasına tabi kişinin ikametgahının bulunduğu devlet ile çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapılmış ise Türkiye'de elde edilen geliri vergilendirebilmek için öncelikle bu anlaşma hükümlerine bakılması gerekir.
Dar mükellefiyette sadece Türkiye'de elde edilen gelirler vergilendirileceği için hangi gelirlerin Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı önem kazanmaktadır. Buna ilişkin belirleme gelir unsurları itibarıyla aşağıdaki gibidir:
Ticari Kazançlarda;
- Kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurulması ve
- Kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması, durumunda ticari kazanç Türkiye'de elde edilmiş olmaktadır.
Yukarıdaki şartlara uygun olsalar bile iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmamaktadır.
Türkiye'de satmak; alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezi ise; iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
Zirai kazançlarda;
Zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesidir.
Ücretlerde;
- Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi,
- Türkiye'de bulunan müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de değerlendirilmesidir.
Serbest meslek kazançlarında;
Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi halinde kazanç Türkiye'de elde edilmiş olmaktadır.
Gayrimenkul sermaye iratlarında;
Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi durumunda irat Türkiye'de elde edilmiş olmaktadır.
Menkul sermaye iratlarında;
Sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması halinde menkul sermaye iradı Türkiye'de elde edilmiş olmaktadır.
Diğer Kazanç ve iratlarda;
Bu kazanç ve iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi halinde kazanç ve irat Türkiye'de elde edilmiş olmaktadır.
Ücret, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlarda sözü edilen "değerlendirme"den maksat; ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
ZORUNDA OLANLAR
Yıllık beyanname vermek zorunda olan tam mükellefler şunlardır;
A- Ticari Kazanç Sahipleri
Basit usulde ticari kazanç elde edenler ile defter tutmak zorunda olan tacirler (I. ve II. sınıf tüccarlar) gelir elde etmemiş olsalar bile yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Tasfiye halinde bulunanlar da dahil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da (tacir sayıldığından) yıllık beyanname vereceklerdir. Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazançlar için Mart ayının başından 25. günü akşamına, basit usulde vergilendirilen ticari kazançlar için ise Şubat ayının başından 25. günü akşamına (basit usulde tespit edilen ticari kazanç dışında beyana tabi başka gelirin de bulunması halinde Mart ayının başından 25. günü akşamına) kadar yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.
1-Ticari Kazancın Tespiti
Ticari kazançların vergilendirilmesinde, basit veya gerçek olmak üzere iki usul vardır. Basit usulde ticari kazanç; alış ve gider belgelerinin toplamının, hasılata ilişkin belgelerin toplamından çıkarılması suretiyle hesaplanır. Gerçek usulde vergileme ise, kanunen tutulması gereken defterler bakımından (birinci ve ikinci sınıf tüccarlar) işletme hesabı esası ya da bilanço esasına göre yapılır.
a) İşletme Hesabı Esasına Göre:
İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç; bir hesap dönemi içinde "elde edilen hasılat" ile "giderler" arasındaki müspet farktır.
Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, ödenen ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ayrıca hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave edilecektir.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile GVK'nın 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine (İndirilecek Giderler ile Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler) uyulacaktır.
İkinci sınıf tüccarlar, tutacakları işletme defterinin sol tarafına, cari yıl içinde yaptıkları giderleri ile emtia alış tutarlarını, amortismanlarını, değersiz alacaklarını ve dönem başı emtia mevcutlarını; sağ tarafına ise emtia satış tutarlarını, sair gelirlerini ve dönem sonu emtia mevcutlarını yazarlar. Ayrıca her hesap dönemi sonunda VUK'un 196. maddesi uyarınca "İşletme Hesabı Hulasası" çıkarırlar.
b) Bilanço Esasına Göre:
Ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir, çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu şekilde tespiti sırasında VUK'un değerlemeye ait hükümleri ile bu GVK'nın 40 ve 41 inci maddelerinde yer alan (İndirilecek Giderler ile Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler) hükümler göz önünde bulundurulur. Ayrıca diğer vergi kanunları ile bazı özel kanunlarda yer alan hükümlere de uyulması gerekmektedir.
Muhasebe disiplininde işletmelerin öz sermayesi iki usulde tespit edilebilir. Birincisi işletmenin gerçek aktifinden borçlarının indirilmesi yöntemi (Analitik Yöntem), ikincisi ise özsermaye unsurlarının toplanması yöntemidir (Sentetik Yöntem). Ancak uygulamada öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki fark olarak "690-Dönem Karı Veya Zararı" hesabının bakiyesi esas alınmaktadır.
2009 takvim yılı vergiye tabi kazançları belirlenirken Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesindeki şartlar oluşmadığından enflasyon düzeltmesi uygulanmayacaktır.
c) İndirilecek Giderler:
Safi ticari kazancın tespiti sırasında indirilecek giderler GVK'nın 40. maddesinde yer almaktadır. Anılan maddede yazılı giderlerin indirilebilmesi için;
- İndirilecek giderlerin tevsik edici belgelere dayanması gerekir. Ana kural bu olmakla beraber VUK'un 228. maddesinde tevsiki zaruri olmayan bazı harcamaların belgelere dayanması şartı aranmamaktadır. Aynı şekilde götürü usulde tespit edilen bazı giderlerin de tevsiki zorunlu değildir.
- Giderlerin, ilgili olduğu yıl kazancından indirilmesi esastır. Ancak bazen bu kuraldan ayrılmalar söz konusu olabilmektedir.
Ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler aşağıdaki gibidir:
1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler:
Genel olarak;
Kanunda genel giderlerin bir tanımı yapılmamış olup, bu kanunda sayılan giderler dışında kalan, işletme faaliyetleri ile direkt ilgili, faaliyetin yürütülmesi ve kazancın doğması için yapılması zorunlu olan giderlerdir. Bu giderlere örnek olarak; kira, ısıtma, aydınlatma, kırtasiye, reklam giderleri, temsil masrafları, büro personeli ücretleri (Kurumlarda memur ve müstahdemlere temettü ikramiyesi olarak verilen meblağlar), yatırımlarda yatırımın tamamlanmasından sonra ödenen kredi faizleri sayılabilir. Gayrimenkullerin satın alınması sırasında yapılan ve VUK'un 270. maddesinin son fıkrasında sayılan noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileri de gider olarak yazılabilir. Ayrıca; kanuni mecburiyete dayanarak ödenen fonlar, primler, katkı payları, kıdem tazminatlarının kanuni miktarı aşmayan kısımları, normal tamir ve bakım giderleri, değeri 2009 yılı için 670 TL'yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaş giderleri ve yurt dışında açılan büro giderlerini de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler arasında sayabiliriz.
Götürü Gider Uygulaması
GVK'nın 40/1. maddesinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini (%0,5) aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.
Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmaması şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir.
Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar, Türkiye'de elde edilen hasılata Maliye Bakanlığınca belirlenen ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle hesaplandığından, bunların vergiye tabi kazançlarının tespitinde ayrıca götürü gider uygulamasından yararlanmaları söz konusu olmayacaktır.
Götürü Gider Uygulamasının Esasları (Ayrıntı için 194, 197 ve 233 GV GT'ne bakılabilir) :
- Götürü giderler, belgeli giderlere ilave olarak uygulanacaktır.
- Götürü gider kaydında azami tutar; her türlü ihracat, yurt dışı inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetlerinden döviz olarak sağlanan hasılatın %0,5'i olacaktır.
- Yurt dışı taşımacılık ifadesinden, başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.
- Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı azami gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne Türk lirası karşılığı yapılmış ihracat, döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecektir.
- Türk Lirası karşılığında yapılan nakliyecilik hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.
- İhracatçıya ihraç kaydıyla mal teslim edenler götürü gider uygulamasından yararlanamazlar. İhracatı gerçekleştirenler ise ihracat hasılatlarının tamamını dikkate alarak götürü gider uygulamasından yararlanacaklardır.
- Döviz olarak elde edilen ihracat ve taşımacılık hasılatının Türk lirası karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurları esas alınacaktır.
- İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır.
- Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir.
- Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmez. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılır.
- Belgesi temin edilmeyen giderlerin döviz olarak elde edilen hasılatın % 05'i (binde beşi) olarak hesaplanan götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edilecektir.
2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe (yemek) ve ibate (barınma) giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27. maddede yazılı giyim giderleri:
Hizmet erbabına işyerinde veya işyerinin müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler ücret sayılıp GVK'nın 23/8. maddesiyle vergiden istisna edilmiştir. GVK'nın 40/2. maddesinde yazılı bu giderler, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir. Bu giderlerin aynı şekilde, zirai kazancın gerçek usulde tespitinde (GVK md.57/4) ve serbest meslek kazancının tespitinde de (GVK md. 68/2) gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 23/8. maddesinde yer alan yemek bedeline ilişkin hükümde; İşverenlerce hizmet erbabına işyerinde veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin, herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden müstesna tutulmasına izin verilmiştir. Söz konusu istisnanın uygulanmasında, işverenin işyerinde yemek hazırlatması şart olmayıp yemeğin dışarıdan temin edilmesi ve işyerinde ayın olarak yemek verilmesi suretiyle sağlanan menfaat niteliğinde olması yeterli bulunmaktadır.
İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2009 yılı için 10 TL'yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilecektir. İstisna uygulamasında yemek bedeline katma değer vergisi dahil edilmeyecektir. Yemek bedelinin tutarının 10 TL'yi aşması halinde, aşan kısım (istisna tutarına isabet eden katma değer vergisi hariç olmak üzere) net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve vergiye tabi tutulacaktır. Yemek fişi, ticket vs adlarla bilinen ve hizmet erbabının bu fişleri kabul eden lokantalarda yemek yemesine imkan sağlayan uygulama bu kapsamdadır.
Sosyal Sigorta Primlerinin Gider Kaydı
SSK primlerinin gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerince gider yazılabilmesi için fiilen ödenmiş olması şarttır. 5510 sayıl ı Sosyal Sigortalar ve ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 88 inci maddesinin onbirinci fıkrasına göre, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz kuralına yer verilmiştir. Dolayısıyla SGK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için bu primlerin SGK'ya fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. Yine bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayında yapılmış gider olarak dikkate alınabilecektir (174 Seri No'lu GV GT).
İsteğe bağlı olarak SGK'ya ödenen primler ticari faaliyet ile ilgili olmadığından safi ticari kazancın tespitinde gider yazılamayacağı gibi, verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilen gelirden de indirilemez (Maliye Bakanlığı'nın 08.05.2000 tarih ve 44/4429-7/21624 sayılı özelgesi).
3. İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar
Zarar, ziyan ve tazminatlar (ilgili olduğu yılda değil de ileriki yıllarda kesinleşerek ödenmesi durumunda) ödendiği yılda gider yazılır. Ayrıca zarar, ziyan ve tazminat ödemesinin iş sahibinin kişisel kusurundan doğmamış olması gerekir.
İş Kanununun işverenlere yüklediği yükümlülükler nedeniyle ödenen kıdem tazminatları, ihbar tazminatı, iş kazası ve meslek hastalığı nedeniyle ödedikleri tazminatlar ile işveren veya çalıştırdığı bir kimsenin başkasına zarar veren fiili nedeniyle Borçlar Kanunu hükümlerine göre ödedikleri tazminatlar gider yazılabilir.
Sulh yoluyla ödenen tazminatlar gider yazılamaz. Elektrik, su, doğalgaz ve telefon tüketim ve hizmet bedellerinin vadesinde ödenmemesi sebebiyle ilgili kurumlara ödenen gecikme faizleri, vade farkı niteliğinde olup gider yazılabilirler.
4. İşle ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olmak şartıyla)
İşletmeyle ve işle ilgisi olmayan kişilere ait seyahat ve ikamet giderleri indirilemez.
5. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri
İşte kullanılan ve mülkiyeti işletmeye ait olan veya kiralanmış bulunan binek otomobillerinin giderlerinin tamamı gider kaydedilir. Taşıtların giderlerinden kasıt, genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderleridir. Finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri GVK'nın 40/1. maddesi kapsamında gider yazılabilir. Ancak 4842 sayılı Kanunla VUK'a eklenen mükerrer 290. madde uyarınca 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların kullanma hakkı üzerinden amortisman ayrılacağından, bu yolla edinilen taşıtlar için ödenen kira bedelleri ayrıca gider yazılmayacaktır.
Öte yandan, aynı maddenin, VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider olduğunu düzenleyen 7 numaralı bendi gereğince ayrılan amortismanların tamamı da gider kaydedilebilecektir.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar (kıst) amortisman ayrılacaktır.
Diğer taraftan ticari kazancın tespitinde gider kabul edilmeyen ödemelere ilişkin hükümlere göre, safi kazancın tespitinde, hem kiralama yoluyla edinilen hem de işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz ve uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların hem giderlerinin hem de amortismanlarının indirilmesi kabul edilmemektedir (GVK Md.41/7).
Binek otomobili dışında kalan diğer taşıtların (Kamyon, otobüs, kamyonet, minibüs vb.) gider ve amortismanlarının tamamı, bu taşıtların münhasıran işte kullanılmaları şartıyla ticari kazancın tespitinde indirilebilecektir. İşletmenin esas faaliyetinin nakliyecilik olup olmaması söz konusu taşıtların giderlerinin ve amortismanlarının tamamının indirilmesine etki etmemektedir.
6. İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar
Genel olarak işletmeyle ilgili ayni vergiler safi ticari kazancın tespiti sırasında indirilebilir nitelikte olmakla beraber, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14. maddesindeki özel düzenlemeye göre binek otomobilleri için ödenen motorlu taşıtlar vergileri, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılamaz.
7. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar
01.01.2004 tarihinden itibaren satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için faydalı ömürlerine göre amortisman ayrılacağından, amortisman tutarları 333, 339,365 ve 389 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğleri ile belirlenen oranlara göre hesaplanacaktır.
VUK'a göre amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Buna göre, mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır (365 sıra No'lu VUK GT).
31.07.2004 tarihinden sonra satın alınan ödeme kaydedici cihazlar için %100 oranında amortisman ayrılabilecektir. Bu tarihten önce alınmış olan cihazlar ise eski hükümlere göre amorti edilmeye devam edilecektir.
8. İşverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar
Ödenen aidatın bir aylık tutarı, iş yerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. İşverenlerce Sendikalara ödenen aidatın, belirtilen bu miktarı aşması halinde, aşan kısmın ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınması mümkün değildir. Sendika aidatının, işverenler tarafından gider yazılabilmesi için, aidatın ilgili bulunduğu yılda sendikaya ödenmesi gerekir. İlgili bulunduğu yılda ödenmeyen sendika aidatları, daha sonraki yıllara ait kazancın tespitlerinde dikkate alınmaz (GVK Genel Tebliği Seri No: 149).
"Çıplak ücret"; fazla mesai, prim, ikramiye, sosyal yardım gibi ek ödemeleri içermeyen ücrettir. Çıplak ücretin brütlerinin aylık toplamının otuza bölünmesi suretiyle ilgili ay için gider yazılabilecek aidat tutarı bulunur.
9. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları
4697 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle 07.10.2001 tarihinden itibaren gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı GVK'nın 63/3. maddesinde belirlenen oran ve haddi (indirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu, bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçelerinde %5'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını) aşamaz.
10. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli
Söz konusu düzenlemenin usul ve esasları, (gıda bağışları için) 251 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır. Buna göre, bağışlanan mala ilişkin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, bağış yapılan dernek veya vakıf adına düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, bağışa konu malın maliyet bedeli (KDVK Md.17/2-b istisnası nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi hariç) yazılı olacaktır. Dernek ve vakıflar kendi mevzuatlarının öngördüğü belgeleri düzenleyecek ve bağış yapanlara bir örneğini vereceklerdir. Bağış yapılırken bağış konusu maddeler için fatura düzenleme haddine bakılmaksızın mutlaka bağış yapılan dernek veya vakıf adına fatura (ayrıca taşıma için sevk irsaliyesi) düzenlenecektir.
Bağış yapılan dernek ve vakıfların tüzük veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapılabileceğine ilişkin hükümlerin bulunması yeterlidir. Bunların başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olması, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf statüsünde olmaması bağışın gider yazılmasına engel değildir.
11. Enflasyon düzeltmesi yapan mükelleflerde amortismana tabi tutulmamış reel olmayan finansman giderlerinin gider kaydı
Vergi Usul Kanununun geçici 25. maddesinin (c) bendinin (3) numaralı alt bendi ile (31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere) amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu nedenle, amortisman ayrılmamış reel olmayan finansman giderlerinin beşte biri (1/5) beyanname üzerinde gider yazılabilecektir.
12. Banka kredi borçları nedeniyle tahakkuk etmiş, ancak henüz ödenmemiş faizlerin gider yazılması
Vergi Usul Kanununun 281 ve 285. maddeleri uyarınca, mevduat veya kredi sözleşmelerine dayanan alacak ve borçların, değerleme gününe kadar işlemiş faizleriyle birlikte dikkate alınacağı (değerleneceği) hükme bağlanmıştır. Bu değişiklik, dönem sonuna (değerleme gününe) kadar işlemiş olan kredi faizlerinin hesaplanarak gider yazılması; aynı şekilde dönem sonuna kadar geçen süreye isabet eden mevduat faizlerinin de hesaplanarak gelir olarak dikkate alınması anlamına gelmektedir.
d) İndirilemeyecek Giderler:
Safi ticari kazancın tespiti sırasında indirilemeyecek giderler GVK'nın 41. maddesinde yer almaktadır. Anılan maddede yazılı giderler dokuz bent halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır.
1. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur). (Teşebbüs sahibi kavramı GVK'nın 41/son maddesinde; münferit işletmede işletme sahibi, adi ve kollektif şirketlerde şirket ortakları, adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortaklar olarak açıklanmıştır),
2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,
3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler,
4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler,
5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.
Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.
Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.
6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin kendi suçundan doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.),
7. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri (4207 sayılı Kanunun 4/11 maddesi hükmü uyarınca),
8. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları,
9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.
Diğer taraftan GVK'nın 90. maddesi hükmü uyarınca kişisel Gelir Vergisi ve cezası ile AATUHK hükümleri uyarınca ödenen gecikme zam ve faizleri, VUK'un değerleme, amortisman, karşılık ayırma vb. hükümlerine aykırı işlemler nedeniyle gider yazılan tutarlar da kanunen kabul edilmeyen giderler olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca sabit ve mobil telefonlardan, uydu ve kablo üzerinden televizyon yayınlarından ve diğer telekomünikasyon hizmetleri üzerinden alınan özel iletişim vergileri de gider yazılamayacaktır (Gider Vergileri Kanunu Md. 39).
e) Özelliği Olan Ticari Kazançlarda Kazanç Tespiti
- Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri (GVK md.42)
GVK hükümlerine göre inşaat onarım işlerinden sağlanan kazançlar ticari kazançtır. Ancak, bu işlemin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi halinde taşıdığı özellikler nedeniyle, genel vergileme rejimi dışına çıkılarak özel bir vergileme rejimi kabul edilmiştir. GVK'nın 42. maddesi hükmü uyarınca bu işlerde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılır. Bu durum, gelirin yıllık olma prensibinin bir istisnasını oluşturur.
Ayrıca 42.madde kapsamındaki kazançlar için geçici vergi ödenmez.
Bir inşaat ve onarma işinin GVK'nın 42. maddesi kapsamına girebilmesi için; faaliyetin konusunun inşaat ve onarma işi olması (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır), inşaat ve onarma işinin başkaları hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat onarım işinin yıllara yaygın olması (birden fazla takvim yılını kapsaması) gerekmektedir.
Bu işlerde her yıl beyanname verilmekle birlikte, başka bir faaliyet veya arızi (olağandışı) gelirler yoksa boş beyanname verilir; varsa olan gelirler beyan edilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının onbeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar (GVK md. 42).
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır :
- Yıl için birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde,
- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler; bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde,
- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.
İnşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağının idarece onaylandığı tarihtir. Diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih, bitim tarihi olarak kabul edilir.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.
Müteahhidin ölümü halinde, ölen bakımından işin bittiği kabul edilir.
- Ulaştırma İşlerinde Matrah (GVK md. 45)
GVK'nın 45. maddesine göre dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerin Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar özel bir yöntemle saptanır. Kurumlar Vergisi Kanununa yapılan atıf uyarınca, bu mükelleflerin vergiye tabi olacak kazançları, Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılatlarına ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle tespit edilmektedir. Ortalama emsal nispetleri Ortalama emsal nispetleri, kara taşımacılığında % 12, deniz taşımacılığında % 15 ve hava taşımacılığında % 5'dir (5520 sayılı KVK md.23).
B-Çiftçiler
GVK'nın 53. maddesi hükmüne göre çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançların vergilendirilmesi, temel olarak bunların herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın GVK'nın 94. maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yoluyla yapılmaktadır. Ancak GVK'nın 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, bir biçerdövere veya bu mahiyette bir motorlu araca sahip olanlar, 10 yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar veya kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyenler, gerçek usulde (zirai işletme hesabı esası veya bilanço esasına göre) vergilendirilirler.
Çiftçiye ait olmakla beraber, zirai işletmeye dahil olmayan, biçerdöver veya bu mahiyette bir motorlu araç veya 10 yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahipleri, gelir elde etmemiş olsalar bile yıllık beyanname vermek zorundadırlar.
Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakların şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Anonim ve limited şirketler, zirai faaliyette bulunsalar da yine çiftçi sayılmazlar ve kazançları kurum kazancıdır.
Gerçek usulde vergilendirilecek çiftçilerin, zirai işletme hesabı veya bilanço esasında defter tutmaları kendi isteklerine bırakılmıştır. Bilanço esasında defter tutmak için kanunla belirlenmiş bir sınır bulunmamaktadır.
1- Zirai Kazancın Tespiti
a) Zirai İşletme Hesabına Göre Zirai Kazancın Tespiti
Bu esasa göre zirai kazanç, hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki olumlu farktır. Ancak zirai kazancın işletme hesabı esasına göre tespitinde hesap dönemi başındaki zirai mahsullerin değeri giderlere, hesap dönemi sonundaki mahsullerin değeri ise hasılata eklenmelidir. işletme hesabı esasında "Çiftçi İşletme Defteri" tutulur ve bu defterin sol tarafına giderler, sağ tarafına da hasılat kaydedilir.
Zirai işletme hesabı esasına göre hasılat, aşağıda yazılı unsurlardan oluşur:
- Evvelki yıllardan devredilenler de dahil olmak üzere istihsal olunan, satın alınan veya sair suretlerle elde edilen her türlü zirai mahsullerin satış bedelleri (Primler, risturnlar ve benzerleri dahil),
- Ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması karşılığında alınan bedeller (Para yerine her hangi bir tüketim maddesi veya üretim vasıtası alınması halinde alınan madde veya vasıtaların emsal bedeli hasılat sayılır.),
- Gider yazılan değerlerin satılması halinde bunların satış bedelleri (Zirai faaliyette kullanılmak üzere, satın alınan gübre, yem, ilaç gibi bazı maddelerin kullanılmasından vazgeçilmesi veya ihtiyaç fazlası olması gibi nedenlerle satışı yapılanların satış bedelleri hasılat yazılır.),
- Mahsullerin elde edilmesinden önce veya sonra hasara uğramalarından dolayı alınan sigorta tazminatları,
- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde VUK'un 328. maddesine göre hesaplanan hasılat (sabit kıymet satış kârı),
Ayrıca, zirai mahsullerin, üretim vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere tüketim maddeleri ile değiştirilmesi halinde verilen mahsul ile işletmede üretilip tohum, yem ve sair suretlerle işletmede kullanılan mahsullerin emsal bedelleri hasılat sayılırlar. Emsal bedel ise zirai kazanç ölçülerinin tespit edildiği kararnamelerde yer alan ortalama satış fiyatlarıdır.
i) Zirai İşletme Hesabı Esasında İndirilecek Giderler
Ödenen veya borçlanılan meblağları ihtiva eden giderler GVK'nın 57. maddesinde aşağıdaki gibi sayılmıştır.
- İşletme ile ilgili olarak tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin tedariki için yapılan giderler,
- Satılmak üzere satın alınan hayvanların, zirai mahsullerin ve diğer maddelerin bedelleri,
- İşletmelerde çalıştırılanlara ücret, prim ve sair namlarla hizmet mukabili yapılan ödemeler,
- İşçilerin iaşe, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri;
- Zirai tesisat, makina, aletler ve taşıtların çalıştırılması ve bakımı için yapılan giderler (yakıt, yağ, elektrik, yedek parça vesaire) ve tamir giderleri,
- Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanlar,
- Kira ve ücret mukabili kullanılan istihsal vasıtaları için yapılan ödemeler,
- Zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderler,
- o İşletme için alınan ve işletme için harcanan borç paraların faizleri,
- o İşletme ile ilgili olmak şartı ile ödenen ayni vergi, resim ve harçlar,
- o İşletme ile ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektiği süreyle orantılı olmak üzere),
- o İşletme ile ilgili olarak ödenen kira bedelleri,
- o Genel mahiyetteki sair giderler ,
- İşletme ile ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,
- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanununun 328. maddesine göre hesaplanan zararlar,
- İşletmeye dahil olup, aynı zamanda zati veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan taşıtların amortismanlarının tamamı ile giderlerinin yarısı.
İşletmede üretilip de tohum, yem ve sair suretlerle kullanılan zirai ürünlerin emsal bedelleri masraf yazılır. Bunların bir kalemde yıl sonunda gider yazılması uygun olacaktır. Anılan tutarlar ayrıca GVK'nın 56. maddesinin son fıkrası uyarınca hasılat yazılmaktadır.
Yıl içinde işletme büyüklüğü ölçüsünün aşılması veya diğer genel şartların ihlal edilmesi nedeniyle gerçek usule geçen çiftçilerin önceki dönemden devreden ürünleri VUK'un 45. maddesinde belirtilen ortalama maliyet bedeli esasına göre değerlendirilerek gider yazılır.
ii) Hasılattan İndirilemeyecek Giderler
GVK'nın 58. maddesinde Kanunun 41. maddesinde yazılı giderlerin hasılattan indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır (Anılan giderler için "ticari kazançta indirilemeyecek giderler" bölümüne bakınız.). Ancak ticari kazançtan farklı olarak işletmede üretilen mahsullerden teşebbüs sahibinin, eşinin ve velayeti altındaki çocuklarının tükettikleri kısımların emsal bedellerinin gider kaydını kabul ederek bir istisna tanınmıştır. Tüketilen bu mahsuller emsal bedeli ile hasılat yazılmazlar. Tüketilen mahsuller şahsi tüketim ölçülerini aşmayan makul miktarlarda olmalıdır.
b) Bilanço Esasına Göre Zirai Kazancın Tespiti
Bilanço esasında zirai kazancın tespiti; ticari kazançta olduğu gibi, işletmedeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerinin kıyaslanması yoluyla yapılacaktır. Zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde GVK'nın 56, 57 ve 58. maddelerinde yer alan (hasılat sayılan unsurlar, indirilecek giderler ve indirilmeyecek giderler) hükümler göz önünde tutularak, ticari kazancın bu husustaki hükümleri uygulanacaktır.
Bilanço esasında defter tutmak için kanunla belirlenmiş bir sınır bulunmamaktadır. GVK'nın 59. maddesi hükmüne göre, çiftçilerin, bilanço esasında defter tutmak istediklerini yazı ile vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. Yazı ile yapılacak talep, müteakip vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade edecektir. Bu suretle bilanço esasını kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler.
Zirai kazançlar açısından, çiftçilerin yatırım indiriminden yararlanabilmeleri için, bilanço esasına göre defter tutmaları zorunludur.
C-Ücret Geliri Elde Edenler
GVK'nın ilgili maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen ödemeler dışında kalan ücretler GVK'nın 94/1. maddesi hükmü uyarınca tevkifat yoluyla gelir vergisine tabi tutulmaktadır. GVK'nın geçici 68. maddesi ile 31.12.2010 tarihine kadar Türkiye Jokey Kulübünce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ücret olarak yapılan ödemeler %20 , geçici 72. madde uyarınca 31.12.2017 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden ise %5- %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu ödemeler üzerinden 94.madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelir unsurları nedeniyle verilen beyannameye de dahil edilmez.
Tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretler için, tutarına bakılmaksızın beyanname verilmez, başka gelir unsurları nedeniyle verilen beyannameye de dahil edilmez. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi halinde ise, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı 22.000 TL'yi (103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan ve 2009 yılı gelirlerine uygulanacak tutar) aşmıyorsa (tevkif yoluyla vergilendirilmiş olması kaydıyla) bu ücretler için de beyanname verilmeyecek, başka gelir unsurları nedeniyle verilen beyannameye de dahil edilmeyecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, 22.000 TL'lik haddin hesabında birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağına, mükellefler kendileri karar vereceklerdir.
Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi ve birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı 22.000 TL'yi aşması halinde ise birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.
Vergi tevkifatına tabi tutulmamış ücret geliri elde edenler ise (GVK'nın 64. maddesinde yer alan diğer ücretler hariç), tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Gelir Vergisi Kanununun 95. maddesinde tevkifata tabi olmayan ücretler aşağıdaki gibi sayılmıştır:
- Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı,
- 16. maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri,
- Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler.
Ayrıca GVK'nın 64. maddesinde;
- Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanların,
- Özel hizmetlerde çalışan şoförlerin,
- Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçilerinin,
- Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanların,
- Gerçek ücretlerin tespitine imkan olmaması sebebiyle, Danıştay'ın olumlu görüşüyle Maliye Bakanlığı'nca bu kapsama alınanların,
Ücretleri diğer ücret olarak vergilendirilir. Diğer ücretlerde vergi matrahı (diğer ücretin safi tutarı) takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25'idir.
Diğer ücretler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bunlar beyannameye dahil edilmez.
Diğer ücret kapsamında vergilendirilenler ikametgahlarının bulunduğu vergi dairesinden "diğer ücret karnesi" alırlar (VUK md.247). GVK'nın 109/2. maddesi uyarınca da vergilerini tarh ettirirler.
D-Serbest Meslek Kazancı Elde Edenler
Serbest meslek erbabı, genel olarak defter tutmak suretiyle kazançlarını tespit eder ve kazanç elde etmemiş olsalar bile yıllık beyanname verirler. Ancak sosyal, ekonomik, kültürel ve sanatsal nedenlerle bazı serbest meslek faaliyetleri vergiden muaf tutulduğu gibi bazı kazançlar ise vergiden istisna edilmiştir.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı aşağıdaki unsurların varlığına bağlı bulunmaktadır.
- Faaliyetin sermayeden daha çok kişisel sermayeye, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması ve ticari mahiyette olmaması gerekir. Örneğin, doktorluk, mühendislik, avukatlık, serbest muhasebeci mali müşavirlik, yeminli mali müşavirlik gibi.
- Faaliyet bir işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmalıdır. Bu özellik, serbest meslek faaliyetini hizmetli olarak çalışmaktan ayıran; dolayısıyla ücret ile serbest meslek kazancı arasındaki sınırı belirleyen bir esastır. Gerek serbest meslek kazancı, gerekse ücret, emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.
- Faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç ise arızi serbest meslek kazancıdır (GVK md.82). Ancak bazı durumlarda devamlılık arz etmeyen tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile telif haklarının müellifleri, ihtira beratlarının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından satılması, devri ve kiralanmasından doğan kazançlar gibi bazı faaliyetlerden elde edilen kazançlar, serbest meslek kazancı olarak sayılmıştır.
Kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetleri sonucunda doğan kazançların serbest meslek kazancı olacağı Kanunda açıkça belirtilmiştir. Anonim ve limited şirketler tarafından her türlü faaliyet sonucu elde edilen kazançlar kurum kazancı olarak vergilendirilir.
Serbest meslek erbabı genel tanımına girmemekle beraber, aşağıda yazılı faaliyetlerle uğraşan kişiler de GVK'ya göre serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar.
- Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar,
- Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar,
- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler,
- Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler (muakkipler) ve konser veren müzik sanatçıları,
- VUK'un 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar.
a) Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı
VUK'un 155.maddesinde yer alan serbest meslek erbabının işe başlama şartlarından birden fazlasını taşımayan veya bu şartları taşımakla beraber, köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf tutulmuştur (GVK Md.66).
Ancak, GVK'nın 94. maddesinde sayılanlar, vergiden muaf serbest meslek erbabına yaptırdıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bunlara yaptıkları ödemelerden aynı kanunun 94/2-b maddesine göre tevkifat (%20 oranında) yapmak zorundadır. Maliye Bakanlığı muaflık şartlarını taşıyan turist rehberlerine yapılan ödemelerden GVK'nın 94/2-b maddesi uyarınca tevkifat yapılacağını açıklamıştır.
b) Vergiden İstisna Edilen Serbest Meslek Kazançları (Telif Kazançları İstisnası)
Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez (GVK md.18).
Bu maddede sözü edilen eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir.
Telif kazançları istisnasından yararlananlara GVK'nın 94. maddesinde yazılı olanlar tarafından aynı maddenin 2/a bendi uyarınca yaptıkları ödemelerden (tutarına bakılmaksızın) % 17 oranında yapacakları tevkifat, nihai vergileme sayılır.
Telif kazançları istisnasından yararlananların defter tutma, belge düzenleme ve yıllık gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülükleri olmadığı gibi başka gelirleri nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri halinde bile hiçbir şekilde bu kazançlarını beyan zorunlulukları yoktur.
c) Defter Tutan Serbest Meslek Erbabında Kazancın Tespiti
Serbest meslek kazancının gerçek usulde tespit edilmesi, kazancın kanunen kabul edilen defter (Serbest Meslek Kazanç Defteri) ve belge kayıtları üzerinden tespit edilen hasılat ve giderlere göre gerçek miktarı ile saptanması usulüdür. Hekimler diledikleri takdirde, serbest meslek kazanç defterinde yer alması gereken bilgileri protokol defterinde göstermek şartıyla, ayrıca serbest meslek kazanç defteri tutmayabilirler. Keza,noterlerin, noterlik görevini ifa ile mükellef olanların ve borsa acentelerinin resmi defterleri, kazanç defteri yerine geçtiğinden ayrıca serbest meslek kazanç defteri tutmaları gerekmemektedir.
Safi kazanç, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler toplamından bu faaliyeti nedeniyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır (GVK md.67). Ayrıca, GVK'nın 37/son maddesi hükmü ile özel okul ve hastanelerle benzeri yerleri işleten serbest meslek erbabının, serbest meslek kazançlarını da işletmenin kayıtlarına dahil edebileceği ifade edilmiştir. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif, adi komandit ve adi şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler, serbest meslek kazanç defteri yerine geçer.
Serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına bağlıdır. Giderlerin de gider kaydedilebilmesi için ödenmiş olmaları gerekir. Nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen aşağıda yazılı durumlar tahsil sayılmıştır.
- Bilgileri dahilinde namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması,
- Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası.
İşin terki halinde daha sonra tahsil edilecek alacaklar GVK'nın 82. maddesi gereğince arızi kazanç olarak vergilendirilmektedir.
d) Serbest Meslek Kazançlarında Hasılat
Serbest meslek kazançlarında hasılat, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan menfaatlerdir. Ayınlar ve para ile temsil edilebilen menfaatler VUK hükümlerine göre değerlenerek hasılat yazılırlar.
Yabancı parasıyla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Değerleme günü itibarıyla kur ilan edilmemişse T.C. Merkez Bankası'nca ilan edilen kurların esas alınması gerekir.
Serbest meslek erbabının müşteri veya müvekkilinden serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da hasılat kaydedilir.
Serbest meslek erbabının amortismana tabi iktisadi kıymetlerini elden çıkarması halinde, alınan bedel ile bu iktisadi kıymet bedelinden daha önceki dönemlerde ayrılan amortisman tutarının indirilmesinden sonraki değer (net değeri) arasındaki olumlu fark da hasılata (kazanca) ilave edilir.
Serbest meslek erbabının vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi konularda harcamak üzere müşteri ve müvekkilinden aldığı ve tamamen bu konularda harcanan para ve ayınlar hasılat sayılmamaktadır. Tamamen harcanmayan kısımlar hasılata eklenir.
e) Serbest Meslek Kazançlarında Giderler
Serbest meslek kazançlarının tespitinde hasılattan indirilecek giderler GVK'nın mesleki giderler başlıklı 68. maddesinde 10 bent halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır.
i. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler
Kanunda mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin bir tanımı yapılmamış olup, 68. maddede sayılan giderler dışında kalan serbest meslek faaliyeti ile direkt ilgili faaliyetin yürütülmesi ve kazancın doğması için zorunlu olan giderlerdir. Bu giderlere örnek olarak kira, aydınlatma, ısıtma, telefon, kırtasiye, değeri 2009 yılı için 670 TL'yi aşmayan alet, edevat, mefruşat, demirbaş giderleri ve benzeri giderleri sayabiliriz.
İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler. İşyeri eşe veya ortaklardan birine aitse; kira ödeniyorsa bu tutar, yoksa emsal kirası gider yazılır.
ii. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe (yemek) ve ibate (barınma) giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı ile demirbaş olarak verilen giyim giderleri
Hizmet erbabına işyerinde veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden istisna olup doğrudan gider yazılır. Sigorta primleri ve emekli aidatının gider yazılabilmesi için geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları gerekir. Demirbaş olarak verilen ve sadece işte kullanılan giyim giderleri de indirilir.
iii. Seyahat ve ikamet giderleri
Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla) hasılattan indirilir.
iv. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar
Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde anılan kanunun 328. maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) kazancın tespitinde hasılattan indirilir (VUK Genel Tebliğleri sıra no: 333, 339 ,365 ve 389).
Serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço esasına göre defter tutan (kollektif ve adi ortaklıklar hariç) serbest meslek erbabının, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırması söz konusu değildir.
Serbest meslek erbabı binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar (kıst) amortisman ayıracaktır. Diğer taşıtlar için kıst amortisman söz konusu değildir. 01.01.2004 tarihinden sonra iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığınca ilan edilecek amortisman oranları esas alınacaktır.
Binek otomobillerine ait Motorlu Taşıtlar Vergisi gider olarak dikkate alınmayacaktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 30 ve 58. maddeleri hükümlerine göre, satın alınan binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen Katma Değer Vergisi de indirim konusu yapılmamaktadır. İndirim konusu yapılamayan Katma Değer Vergisi otomobilin maliyet bedeline ilave edilerek amortisman ayırmak suretiyle gider yazılabileceği gibi, ilgili dönemde doğrudan gider de yazılabilir.
v. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri
Serbest meslek erbabı, kiraladığı veya envanterine dahil olan ve işte kullandığı taşıtların giderlerini hasılattan indirebilir. Bu tür giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu taşıtların kiralanmış veya envantere dahil olması şarttır.
Taşıtların giderlerinden kasıt, genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderleridir. Taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri gider yazılabilir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 290. maddesi uyarınca 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılan finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların "kullanma hakkı" üzerinden amortisman ayrılacağından, bu yolla edinilen taşıtlar için ödenen kira bedelleri ayrıca gider yazılmayacaktır.
vi. Mesleki yayın bedelleri
Alınan meslek kitapları ve meslek dergileri için ödenen bedeller kazancın tespitinde hasılattan indirilir. Genel nitelikteki yayınlar, örneğin günlük gazeteler için ödenen bedeller bu kapsamda olmamakla beraber genel gider olarak kaydedilebilir.
vii. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri
Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde bir avukatın bir başka avukattan, bir mali müşavirin bir başka mali müşavirden hizmet alması gibi giderler ile mesleğin ifasına lüzumlu aletlerin eczaların ve sair maddelerin tedariki için yapılan giderler hasılattan indirilir.
viii. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar
Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş, basamak yükseltme ve emeklilik aidatları, yıl içinde ödenmek kaydıyla hasılattan indirilir.
(1136 sayılı Avukatlık Kanununun 156. maddesi; 188. maddede yazılı olanlar dışında kalan avukatların, Sosyal Sigortalar Kanununun 86. maddesinde gösterilen topluluk sigortasına girmek zorunda olduklarını, aynı Kanunun 190. maddesi de sigorta primlerini zamanında ödemeyen avukatın adının, Baro Yönetim Kurulu kararıyla baro levhasından silineceğini hükme bağlamış olup; ihtilaf konusu topluluk sigortası primlerinin Gelir Vergisi Kanununun 68/8. maddesindeki emeklilik aidatı niteliğinde kabul etmeye imkan bulunmaması ve topluluk sözleşmesine istisnaen bu giderlerin mesleğin icrasında kanunen yapılması zorunlu giderlerden bulunması sebebiyle 68/1. maddede yazılı mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler kapsamında tamamının gider yazılması gerektiğine dair Danıştay Kararı vardır.)
ix. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar
Belediye Gelirleri Kanunuyla ilgili yayımlanan 2 No'lu Sirkülerde "gerçek veya tüzel kişilerden; herhangi bir ilan ve reklam yapmayan, herhangi bir levha, tabela vb. asmamış olanlar ile, iş yerlerinin içine veya dışına 1/2 metrekareyi aşmayan ve iş sahibinin kimliği ile işin mahiyetini gösteren ışıksız levhaları asanların ilan ve reklam vergisi mükellefiyeti olmadığı, dolayısıyla ilan ve reklam vergisi ödemeyecekleri açıklanmıştır.
x. Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar
Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar (serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez), hasılattan indirilir.
Her türlü para ve vergi cezaları (GVK md.68/son) ile gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen gecikme zamları ve faizler, VUK hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri gider olarak indirilemez (GVK Md. 90).
Serbest meslek erbabı vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesinde, ayrıca, beyan ettiği gelirden belli şartlar dahilinde GVK'nın 89.maddesinde yer alan; şahıs ve bireysel emeklilik sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, bağış ve yardımlar, sponsorluk harcamaları vb. indirim konusu yapabilir.
E-Gayrimenkul Sermaye İradı Elde Edenler
GVK'nın 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradıdır. Gayrimenkul sermaye iradının mükellefi bu maddede sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları (bir mal veya hak üzerinde fiilen kullanma yetkisi olan kişi), zilyetleri (mal veya hakkı elinin altında bulunduran, yararlanan kişi), irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiracılarıdır. Ancak, bu iradın ticari veya zirai bir işletme bünyesinde elde edilmesi halinde ticari veya zirai kazancın tespitinde esas alınır.
Kiraları gayrimenkul sermaye iradı sayılan mal ve haklar şunlardır.
- Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
- Voli mahalleri ve dalyanlar (Voli mahalleri; denizlerde, göllerde ve nehirlerde, balık avlamaya ayrılmış, su üstünde herhangi bir sabit veya geçici engellere çevrilmemiş tabi avlanma sahasıdır. Dalyan ise kazık, çit, taş, beton, ağ gibi engellerle çevrilmiş su ürünleri avlanma yeridir.),
- Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar (İrtifak hakları, gayrimenkul mükellefiyeti ve rehin hakları gibi),
- Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri gayrimenkul sermaye iradı sayılır),
- Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır),
- Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu yükleme ve boşaltma vasıtaları,
- Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin kiraya verilmesinden sağlanan gelirler gayrimenkul sermaye iradıdır.
- Ayrıca, vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır (GVK md.70/son). Üründen pay alan kişi ürünü, zirai kazanç ölçülerini belirleyen kararnamelerde yer alan fiyatlar üzerinden değerleyecektir. Bu değerler emsal bedeli yerine geçer (VUK md.45 ve 267).
a) Gayrimenkul Sermaye İradında Beyan
Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakları kiraya verenlerden;
- Tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayrisafi tutarları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2009 yılı için 22.000 TL'yi) aşan tutarda irat elde edenler,
- Bir takvim yılı içinde elde ettiği mesken (konut) kira geliri istisna tutarını (2009 yılı için 2.600 TL'yi) aşanlar,
- Bir takvim yılı içinde elde ettiği tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları toplamı 1.070 TL'yi aşan mükellefler (örneğin, basit usulde vergiye tabi mükelleflere kiraya verilen yerlerden elde edilen gelirler; ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanların elde ettiği konut kira gelirleri gibi),
yıllık beyanname vermek zorundadır.
Yukarıda bahsedilen 22.000 TL'lik beyan haddinin hesabında tevkif yoluyla vergilendirilmiş iratların gayrisafi tutarları ile istisna düşüldükten sonraki mesken kira gelirleri, birlikte dikkate alınacaktır.
Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşamakta olan Türk vatandaşları ise;
- Türkiye'de elde ettiği konut kira geliri 2009 yılı için 2.600 TL'yi aşarsa,
- Bir takvim yılı içinde elde ettiği tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iradı varsa (örneğin, basit usulde vergiye tabi mükelleflere kiraya verilen yerlerden elde edilen gelirler),
yıllık beyanname vermek zorundadır. Ancak Türkiye'de elde edilen gelirin, tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iratlarından (ücretlerden, serbest meslek kazancından, menkul sermaye iradı ile kurumlardan elde edilen kar paylarından) ibaret olması halinde, tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecektir (210 seri No'lu GV GT ile dar mükellef sayıldıkları için).
b) Mesken Kira Gelirlerinde İstisna
Mesken olarak kiraya verilen binalardan elde edilen kira gelirinin bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın bir kısmı (2009 yılı için 2.600 TL) vergiden istisnadır. Mesken kira geliri istisnasından, kira gelirlerini tam ve doğru olarak beyan edenler yararlanacaktır. İstisna haddi üzerinde konut kira geliri elde edip beyanname vermeyenler veya eksik beyan edenler bu istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce anılan kira gelirini süresinde beyan etmeyenler veya eksik beyan edenler, kendiliklerinden süresinden sonra (pişmanlık hükümlerine göre) verecekleri beyannamede mesken kira gelirlerini beyan ettikleri takdirde yine anılan istisnadan yararlanabilirler.
Ticari, zirai veya mesleki kazançları dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olanlar, bu istisnadan yararlanamazlar.
İstisna şahsa bağlı olduğundan, gayrimenkulün hisseli olması halinde her bir hissedar, istisnadan ayrı ayrı tam olarak yararlanır.
Yıllık gayri safi kira gelirine istisna uygulandıktan sonra gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde mükellefler gerçek gider usulünü veya % 25 oranındaki götürü gider usulünü seçebilirler. Seçilen usul, elde edilen tüm gayrimenkul sermaye iratları için geçerlidir ve götürü gider usulünün seçilmesi halinde iki yıl geçmeden bu usulden dönülemez. Gerçek gider usulünü seçenler, gerçek giderlerine ilişkin belgelerini, yıllık gelir vergisi beyannamesi ekinde ibraz etmek zorunda olmayıp, VUK hükümlerine göre istenildiğinde ibraz edilmek üzere 5 yıl süre ile saklamak zorundadırlar. İstisnaya isabet eden giderler safi iradın tespitinde dikkate alınmaz.
Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Emsal kira bedeli ise bina ve arazide, varsa yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir ve tespit edilmiş kirası, yoksa bunların vergi değerinin %5'idir. Dolayısıyla kira gelirinin, GVK'nın 73. maddesinde yazılı esaslara göre tespit edilen "emsal kira bedeli"nden düşük beyan edilmemesi gerekir.
c) Gayrimenkul Sermaye İradında Elde Etme
Gayrimenkul sermaye iratlarında elde etme, serbest meslek kazancında olduğu gibi tahsil esasına bağlıdır. Nitekim GVK'nın 72. maddesinde gayri safi hasılat, bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu şeklinde açıklama yapılmıştır.
Ayın olarak tahsil edilen kira bedelleri VUK'un değerleme hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Emsal bedelinin kiralayanın başvurusuna bağlı olarak takdir komisyonunca belirlenmesi gerekir. Gayrimenkul sermaye iratlarında tahsilat esası geçerli olmakla beraber, gelecek yıllara ait olarak peşin tahsil olunan kiralar ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır.
Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, söz konusu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılır ve VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.
Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır.
Ayrıca, gayrimenkul sermaye iradı sahipleri için,
- Bilgileri dahilinde namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması,
- Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.
Yabancı parasıyla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Değerleme günü itibarıyla kur ilan edilmemişse TC Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekir.
Kiracıdan gider karşılığı adı ile alınan paralar (ısıtma, aydınlatma, asansör vs. için) gayri safi hasılat dahil edilir. Ayrıca gider olarak dikkate alınır. Eğer söz konusu giderler kiracı tarafından ödeniyorsa hasılattan indirilmez.
d) Emsal Kira Bedeli
Gayrimenkul sermaye iradında hasılat, kural olarak nakden ve aynen tahsil edilen kira bedeli bedelleri olmakla beraber, belirli bazı hallerde hasılat yerine emsal kira bedeli esas alınır. GVK'nın 73. maddesine göre;
" Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur."
Ancak aşağıda yazılı durumlarda emsal kira bedeli esası geçerli değildir:
- Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,
- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.),
- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi,
- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.
Mükellefin mülkiyeti annesine, babasına veya eşine ait işyerinde faaliyette bulunması durumunda kendilerine nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunulmaması; başka bir ifade ile işyeri kirası karşılığı olarak hesaplarında gider göstermemesi halinde, söz konusu gayrimenkulün emsal kira bedelinin tevkifata tabi tutulmaksızın mülkiyet sahipleri tarafından elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir (2009 yılı için 1.070 TL'yi aşması halinde). Konut istisnasından da yararlanması mümkün değildir (Maliye Bakanlığı'nın 18.12.1999 tarih 43/4303-47/48311 sayılı muktezası).
Yukarıda da belirtildiği üzere GVK'nın 73. maddesinde yazılı esaslara göre tespit edilen "emsal kira" bedelinden düşük kira gelirinin beyan edilmemesi gerekir. Ancak, Maliye Bakanlığı elde edilen kira gelirinin, kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli uygulaması yoluna gidilmeyeceğini açıklamıştır (1999/1 Sıra No'lu GVK İç Genelgesi).
e) Safi İradın Bulunması Sırasında İndirilecek Giderler
Gayrimenkul sermaye iratlarında, safi iradın tespitinde indirilecek giderler GVK'nın 74. maddesinde aşağıdaki gibi sayılmış olup, giderlerin indiriminde iki usul mevcuttur.
- Gerçek gider usulü (o yıl içerisinde yapılan ve 74. maddede sayılan gerçek giderlerin indirilmesi usulü.)
- Götürü gider usulü (Kanunla belli edilen % 25 oranının götürü olarak indirilmesi usulüdür). Bu oran, mesken kira hasılatlarında istisna düşüldükten sonra uygulanır. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Haklarda götürü gider usulü söz konusu değildir. İntifa hakkına konu taşınmazın kiraya verilmesi bu anlamda olmayıp bu kiralamadan elde edilen hasılata götürü gider uygulanabilir. İndirilecek giderler 11 bent halinde sayılmıştır:
- Kiraya verilen tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,
- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile orantılı olan idare giderleri. Hakların kiraya verilmesi halinde, bunlarla ilgili idare giderleri hasılattan indirilemez.
- Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri,
- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5'i (İktisap bedelinin % 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilemeyen kısım GVK'nın 88/3. madde uygulamasında gider fazlalığı sayılmaz.), Beş yıllık süre iktisap tarihi itibarıyla başlar. Örneğin 2005 yılında alınan bir konut aynı yıl kiraya verilmişse indirime 2005 yılından başlanır ve 2006, 2007, 2008 ve 2009 yıllarında da indirilir. Aynı konut 2006 yılında kiraya verilirse bu durumda da beş yıllık süre yine 2005 yılında başlar; 2006, 2007,2008 ve 2009 yılı hasılatlarından iktisap bedelinin % 5'i indirilir.
- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları,
- Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, biliniyorsa maliyet bedeli, bilinmiyorsa, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için VUK'un 267/3 maddesine göre tespit edilen emsal değerleridir),
- Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakın iktisadi değerini artıracak surette yenilenmesi, onarımı veya bunlara ilaveler yapılması için yapılan giderler onarım gideri sayılmaz.),
- Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri,
- Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,
- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli. Kira indirimi gayri safi hasılattan GVK'nın 74. maddesinin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinde yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır. Kiranın indirilmeyen kısmı diğer gelir unsurlarından indirilemez. Bu kısım gider fazlalığı sayılmaz (GVK.md.88/3). Tam mükellefiyete tabi olup yabancı ülkelerde bulunanların o ülkede ödediği konut kira gideri, Türkiye'de konut olarak verilen binadan elde edilen hasılattan indirilir. Oturma ve çalışma izni ile yurt dışında çalışan Türk vatandaşı işçiler, Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirildiklerinden Türkiye'de kiraya verdikleri konutlardan elde ettikleri kira gelirlerinden, yurt dışında oturdukları konutların kira bedelini düşemezler.
- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
- Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir.
Her türlü para cezaları ve vergi cezaları (GVK.md.74/son) ile gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen gecikme zamları ve faizler, VUK hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri gider olarak indirilemez (GVK md.90).
F-Menkul Sermaye İradı Elde Edenler
GVK'nın 75. maddesi gereğince, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.
Menkul sermaye iratlarının, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde, bu iratlar ticari kazancın tespitinde dikkate alınır.
Ayrıca, GVK'nın 75. maddesinin ikinci fıkrasında bazı iratların, kaynağına bakılmaksızın menkul sermaye iradı olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Bu iratlar;
1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.),
2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı, kazanç dağıtımı sayılmaz.),
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye'de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye'de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir.
Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır.
3. Kurumların idare meclisi başkanı ve üyelerine verilen kâr payları,
4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı,
5. Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz.)
6. Her nevi alacak faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil),
7. Mevduat faizleri (Bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler, bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler de mevduat faizi sayılır),
8. Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedeller,
9. İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kâr paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar,
10. Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri,
11. (3239 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır.)
12. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları,
13. (4842 sayılı Kanunla, 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır),
14. Bu maddenin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler,
15. Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;
- On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,
- On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,
- Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler.
Diğer taraftan GVK'nın 76. maddesinde; menkul kıymetlerin kuponlu veya kuponsuz olarak satılması, iştirak hisselerinin devir ve temliki, menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfa olunması karşılığında alınan paralarla itfa dolayısıyla verilen ikramiyelerin menkul sermaye iradı sayılmayacağı belirtilmiştir.
a- Menkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi:
Menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi genel olarak GVK'nın 94. maddesi hükmü uyarınca tevkifat yoluyla yapılmaktadır.
Tevkif yoluyla vergilendirilen menkul sermaye iratları, belli tutarı (2009 yılı için 22.000 TL) aşmaları halinde yıllık beyanname ile beyan edilir. GVK'nın 94. maddesi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmamış ve istisna uygulamasına konu olmayan ve tutarı 1.070 TL'yi aşan menkul sermaye iratları da yıllık beyanname ile beyan edilecektir. (1.070 TL'lik tutar bir istisna olmayıp, gelirin beyan edilip edilmeyeceğine yönelik bir haddir.)
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. maddesi uyarınca 2015 yılının sonuna kadar bazı gelirlerin (menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçları, mevduat faizleri, faizsiz bankacılık yapan kurumlardan elde edilen faiz benzeri gelirler ile repo gelirleri) vergilendirilmesinde özel bir düzenleme yapılmıştır. Yapılan düzenleme ile maddede belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi, stopaj şeklinde, banka ve aracı kurumlar tarafından yapılacak ve bu şekilde vergilendirilen gelirler için beyanname verilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir.
Buna göre menkul sermaye iratlarının türlerine göre beyan durumları aşağıdaki gibidir;
b- Tevkif Yoluyla Vergilendirilmekle Beraber Belli Tutarı Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İratları :
Tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan bazı menkul sermaye iratlarını elde edenler, bu iratlarının gayrisafi tutarlarının GVK'nın 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2009 yılı için 22.000 TL'yi) aşması halinde beyanname vereceklerdir.
Menkul sermaye iratları toplamının 22.000 TL'yi aşıp aşmadığının tespitinde indirim oranı ve istisna uygulanabilecek menkul sermaye iratlarının, indirim oranı ve istisna uygulandıktan sonra kalan kısımlarının dikkate alınması, bu iratların beyan edilmesinin gerektiği durumlarda ise indirim oranı ve istisna uygulandıktan sonra kalan kısımlarının beyan edilmesi gerekmektedir.
Vergi uygulamasında, elde edilen bazı gelirlerden yapılacak tevkifat oranının sıfır olması, bu gelirlerin tevkifat yoluyla vergilendirilmediği anlamına gelmemektedir. Anılan gelirler tevkif yoluyla vergilendirilmiş kabul edilir.
Gelir Vergisi Kanununun 22. maddesi hükmüyle, tam mükellef kurumlardan elde edilen aşağıda yazılı 75/1, 2 ve 3 numaralı bentlerde yazılı kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. (İstisna edilen tutar üzerinden GVK 94. md. uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kar payının beyanı halinde yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.)
Bu gruba giren menkul sermaye iratları;
- Tam mükellef kurumlardan elde edilen her nevi hisse senetlerinin kar paylarının istisnadan sonraki tutarı (temettü gelirleri) (GVK 75/1),
- 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen yatırım ortaklıklığı hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarının yarısı (GVK 75/1),
- Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak hisselerinden doğan kazançların istisnadan sonraki tutarı (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar dahil) (GVK 75/2),
- Tam mükellef kurumlardan elde edilen kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarının istisnadan sonraki tutarı (GVK 75/3),
- 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilmiş Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde sayılan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerin (GVK 75/5);
- o TL cinsinden ihraç edilmiş olanlarda indirim oranı (2009 yılı için %16.7) uygulandıktan sonraki tutarı,
- o Dövize, altına veya başka bir değere endeksli olarak ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının (Eurobond dahil) faiz gelirleri (Dövize, altına veya başka bir değere endeksli olduğundan indirim oranı uygulanmayacaktır).
DEVLET TAHVİLİ VE HAZİNE BONOSU FAİZ GELİRİ (TL/ cinsinden)


01.01.2006 tarihinden önce


01.01.2006 tarihinden sonra


%16,7'lik indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutar 22.000 TL'yi aşıyorsa beyan edilecektir.


Geçici 67. madde kapsamında tevkifata tabi olduğundan beyan edilmeyecektir.
DEVLET TAHVİLİ VE HAZİNE BONOSU FAİZ GELİRİ
(Dövize, Altına veya Başka Bir Değere Endeksli)


01.01.2006 tarihinden önce


01.01.2006 tarihinden sonra


22.000 TL'yi aşıyorsa beyan edilecektir.


Geçici 67. madde kapsamında tevkifata tabi olduğundan beyan edilmeyecektir.
EUROBOND FAİZ GELİRİ


01.01.2006 tarihinden önce


01.01.2006 tarihinden sonra


22.000 TL'yi aşıyorsa beyan edilecektir.


22.000 TL'yi aşıyorsa beyan edilecektir.
c- Tutarı 1.070 TL'yi Aşması Halinde Beyan Edilecek Menkul Sermaye İratları:
Türkiye'de vergi tevkifatına tabi tutulmamış ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul sermaye iratlarından;
- Adi Komandit Şirketlerin komanditer ortaklarına isabet eden kar payı (GVK md.75/2),
- Her nevi alacak faizi (GVK md.75/6),
- Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen gelirler (GVK md.75/8),
- İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devir ve temliki karşılığında elde edilen para ve ayınlar (GVK md.75/9),
- Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında elde edilen iskonto bedelleri (GVK md.75/10),
- Off-shore (kıyı bankacılığı) hesaplarından döviz veya Türk Lirası cinsinden elde edilen faiz geliri tutarının 1.070 TL'yi aşması halinde yıllık beyanname ile bildirilecektir],
- Yurt dışından elde edilen diğer menkul sermaye iratları (Yurt dışıdan ödenen vergilerin mahsubu ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde değerlendirilir).
Bu gelirlerin beyanında esas alınan 1.070 TL'lik had, yukarıda da belirtildiği üzere bir istisna olmayıp, gelirin beyan edilip edilmeyeceğini gösteren bir haddir. Bu had, yukarıda belirtilen gelirlerin her biri için ayrı ayrı uygulanmayacak olup, bu gelirler ile vergi tevkifatına tabi olmayan ve istisna uygulanmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarı olarak dikkate alınacaktır.
d - Tutarları Ne Olursa Olsun Beyan Edilmeyecek Menkul Sermaye İratları
Gelir Vergisi Kanununun geçici 67/4. maddesi hükmü uyarınca, 2009 takvim yılında elde edilen ve %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulmuş olan;
- GVK md.75/7'de yazılı mevduat faizleri,
- GVK md.75/12'de yazılı faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları,
- GVK md.75/14'de yazılı repo gelirleri,
- Menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerine ödenen kar payları veya bu fonların katılma belgelerinin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında alım satımından elde edilen kazançlar ile Türkiye'de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemler sonucunda elde edilen kazançlar,
tutarları ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
Ayrıca;
- GVK md.75/15'te tanımlanan ve 07.10.2001 tarihinden itibaren düzenlenen şahıs sigorta poliçeleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratları,
- Kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançların dağıtımı halinde, gerçek kişilerce elde edilen kar payları,
- Kurumların karlarını sermayeye eklemek suretiyle gerçekleştirdikleri kar dağıtım işlemlerinde gerçek kişi ortaklarca elde edilen kar payları (Maliye Bakanlığı, 243 Seri No'lu GV GT ile karın sermayeye ilavesi halinde sermayeye ilave edilen karın, kaynağının -sermaye yedeği veya kar yedeği- bir öneminin bulunmadığını, her halükarda kar payını elde eden gerçek kişi ortakların, tutarı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak beyan etmeyeceklerini açıklamıştır.),
- Dar mükellef gerçek kişilerin tevkif yoluyla vergilendirilmiş menkul sermaye iratları (kurumlardan elde edilen kar payları dahil),
- Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşamakta olan Türk vatandaşlarının (210 Seri No'lu GVK Genel Tebliği ile dar mükellef sayıldıklarından), Türkiye'de elde ettikleri tevkif yoluyla vergilendirilmiş menkul sermaye iratları (kurumlardan elde edilen kar payları dahil),
tutarları ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
e- Beyan Edilecek Menkul Sermaye İratlarında İndirim Oranı :
İndirim oranı olarak adlandırılan ve Gelir Vergisi Kanununun 76'ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, 5281 sayılı Kanunla 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67/9 maddesi uyarınca 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen her nevi tahvil ve Hazine bonolarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihinde yürürlükte olan hükümler esas alınacağından bu gelirlerin vergilendirilmesinde indirim oranı uygulanacaktır.
İndirim oranı; Vergi Usul Kanununa göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faiz oranına bölünmesi suretiyle tespit edilmektedir.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre 2009 yılı için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranı % 2,2'dir. Aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faiz oranı ise % 13,5'dir. Buna göre, 2009 yılı gelirlerine uygulanacak indirim oranı (%2,2/% 13,5=)% 16,7 olmaktadır. Bunun anlamı elde edilen gelirlerin % 16,7'sinin indirim olarak dikkate alınmasıdır.
Bu kapsamda, 2009 takvim yılında elde edilen menkul sermaye iratlarından, 1/1/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan ve Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde sayılan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler % 16,7 indirim oranı uygulanmak suretiyle beyan edilecektir.
Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilen menkul sermaye iratlarının beyanında indirim oranı uygulanmayacaktır.
1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilen alacak faizlerine indirim oranı uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bu gelirlerin, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul sermaye iratlarına ilişkin 2009 yılı beyan haddi olan 1.070 TL'yi aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Ticari işletmelere dahil kazanç ve iratlar için indirim oranı uygulanması söz konusu değildir.
f- Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarının Beyanı:
Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b alt bendinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kar payları üzerinden yapılan vergi tevkifatı, kar payına kaynak teşkil eden kurum kazancının istisna olup olmadığına bakılmaksızın karın dağıtılması aşamasına bırakılmıştır.
Tevkifat oranı; 23.07.2006 tarihinden itibaren ise 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15 olarak belirlenmiştir. Bu oran, halka açık olan ve olmayan tüm şirketler için aynı olacaktır.
Ancak, karın sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmadığından tevkifat yapılmayacaktır.
Gelir Vergisi Kanununda kar paylarının vergilendirilmesi ve kurum bünyesinde yapılacak vergi tevkifatına ilişkin olarak 4842 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler 24/04/2003 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmakla birlikte, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 ve Geçici 62. maddelerinde geçiş dönemine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Bu düzenlemelere göre;
- 24/04/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile aynı tarihten önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında tevkifat yapılacaktır.
- Kurumların 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarını dağıtmaları halinde tevkifat yapılmayacaktır.
- Kurumların 01/01/1999-31/12/2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulmuş olan yatırım indiriminden yararlanan kazançların dağıtımı halinde tevkifat yapılmayacaktır.
Kar Paylarının Beyanında Genel Uygulama:
Gerçek kişilerce elde edilen ve 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar payları, beyana tabi başka gelirlerin bulunmaması, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olması ve 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan (2009 yılı için) 22.000 TL'yi aşmaması koşuluyla beyan edilmeyecektir. Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. maddesi uyarınca menkul kıymet yatırım fonlarından elde edilen kar payları tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 22. maddesinin 2 numaralı fıkrasında; tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiş, kar payının beyanı halinde, karın dağıtımı aşamasında kurum bünyesinde yapılan tevkifatın tamamının yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, tam mükellef kurumlardan elde edilen 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olduğundan; kalan tutar 22.000 TL'yi aşıyor ise beyan edilecektir. Beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden karın dağıtımı aşamasında kurum bünyesinde yapılan tevkifatın tamamı mahsup edilecektir. Mahsup sonrası kalan tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir.
Karın sermayeye ilavesi sonucu elde edilen kar payları için beyanname verilmeyecektir.
01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen yatırım ortaklığı hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutarının yarısı 22.000 TL'yi aşıyor ise beyan edilecektir.
Geçiş Dönemine İlişkin Uygulamalar:
Geçiş dönemi ile ilgili düzenlemelere Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 ve 62. maddelerinde yer verilmiştir.
Buna göre;
- Kurumların 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarını dağıtmaları halinde, gerçek kişilerce elde edilen bu kar payları, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.
- 01/01/1999-31/12/2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin olup, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş olan yatırım indiriminden yararlanan kazançların dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının net tutarına 1/9 eklendikten sonra bulunan tutarın yarısının 22.000 TL'yi aşması halinde söz konusu kar payları beyan edilecektir. Beyan edilen tutarın 1/5'lik kısmı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecek, mahsuplar sonrası kalan bir tutarın olması halinde ise bu tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 ve 62. maddesi çerçevesinde vergilendirilen kazançlar hakkında 22. maddede yer alan istisna uygulanmayacaktır.
Öte yandan, kurumlar vergisi mükelleflerinin dağıttıkları söz konusu kar payını doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla elde etmiş olmaları durumu değiştirmemektedir.
g- Geçici 67. Madde Kapsamında İhtiyari Beyan:
Geçici 67. madde kapsamında tevkif yoluyla vergilendirilmiş ve beyana tabi olmadığı belirtilen gelirler için mükellefler isterlerse yıllık beyanname verebilirler. Bu beyanname, menkul kıymet alım satımından doğan kazançların beyanına ilişkindir. Geçici 67. madde kapsamında vergilendirilmiş olan mevduat faizi, repo kazançları gibi gelirler ise ihtiyari olarak verilen beyannameye dahil edilmez. İhtiyari beyanda bulunan mükellefler aynı tür menkul kıymetlere ilişkin olmak şartıyla alım satımdan doğan zararlarını mahsup edilebilecektir (GVK GT Seri No:263,269).
2008 Yılında Elde Edilen Bazı Gelirlerin Beyanı


Mevduat Faizlerinden Elde Edilen Gelirler


Kazanç %15 stopaja tabidir. Stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


Repo İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler


Kazanç %15 stopaja tabidir. Stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kar Payları


Kar payları üzerinden kar dağıtımı yapan kurum tarafından % 15 oranında stopaj yapılır. (GVK'nın Geçici 62'nci maddesinde belirtilen kazançlar hariç)
Tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının 1/2 si gelir vergisinden istisnadır. İstisna sonrası tutarın 22.000 TL'yi aşması halinde gelirin tamamı beyan edilir. Gelirin beyanı halinde stopajın tamamı, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir. Dar mükellefler için stopaj nihai vergidir. Ayrıca beyan edilmez.


01.01.2006'dan Önce İktisap Edilmiş Olan Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar


Değer artış kazancı olarak yıllık beyanname ile bildirilir.
Kazancın hesabında alış bedeli endekslenebilir. Vergiye tabi olacak şekilde gerçekleştirilen işlemlerden doğan karlar ve zararlar birbirinden mahsup edilebilir. Diğer değer artış kazançları ile beraber 17.900 TL'yi aşan kazançlar vergilendirilir.
İvazsız olarak elde edilmiş olanlar ile tam mükellef kurumlara ait olup IMKB'de işlem görmüyorsa en az bir yıl, İMKB'de işlem görüyorsa 3 aydır elde tutulanlardan doğan kazançlar vergiye tabi değildir. (GVK Mük.Md.80 ve Geç. Md. 67)


01.01.2006'dan Sonra İktisap Edilmiş Olup İMKB'de İşlem Görmeyen Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar


Değer artış kazancı olarak yıllık beyanname ile bildirilir.
Kazancın hesabında alış bedeli TEFE (%10 ve üzerinde olması halinde) ile endekslenebilir. Vergiye tabi olacak şekilde gerçekleştirilen işlemlerden doğan karlar ve zararlar birbirinden mahsup edilebilir.
İvazsız olarak intikal etmiş olanlar ile tam mükellef kurumlara ait olup en az iki yıldır elde tutulanlardan doğan kazançlar vergiye tabi değildir (GVK Mük. Md.80).


01.01.2006'dan Sonra İktisap Edilmiş Olup İMKB'de İşlem Gören Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar


Bir yıldan az süredir elde tutulan hisse senetlerinin satışından doğan kazançlar %0 stopaja tabidir. Alım satımdan doğan kar ve zararlar aynı tür menkul kıymet karlarından mahsup edilir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. En az bir yıldır elde tutulan hisse senetlerinin satışından doğan kazançlar ise vergiye tabi değildir (GVK Mük..Md.80 ve Geç. Md. 67).


26.07.2001-31.12.2005 Döneminde İhraç Edilen Devlet Tahvili, Hazine Bonosu Alım Satım Kazançları


Alış bedeli TEFE ile endekslenebilir, alım-satım zararları, karlara mahsup edilebilir (Gelir Vergisi Kanunu Geçici 59, Mükerrer 81, Geçici 67/9)


01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç


Bunların satışında doğan kazanç %10 (Dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Alım satımdan doğan kar ve zararlar aynı tür menkul kıymet karlarından mahsup edilir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Mük..Md..80 ve Geç. Md. 67)


Hazine Tarafından Yurt Dışında Döviz Cinsinden İhraç Edilen Eurobondların Alım Satım Kazançları


26.07.2001-31.12.2005 Döneminde İhraç edilenler, döviz cinsinden ihraç edilen tahvil ve bonolar gibidir. 01.01.2006 tarihinden itibaren ihraç edilen eurobondlar ise beyan yoluyla vergilendirilir. Kazancın tespitinde işlem tarihindeki kurlar esas alınır. Alış bedeli TEFE (%10 ve üzerinde olması halinde) ile endekslenebilir Alım satımdan doğan kar ve zararlar aynı tür menkul kıymet karlarından mahsup edilir.


01.01.2006 Tarihinden Önce (TL) İhraç Edilen Devlet Tahvili, Hazine Bonosundan Elde Edilen Faizler


İndirim oranı (% 16,,7) uygulandıktan sonra kalan tutarın 22.000 TL'yi aşması halinde beyan edilir.


01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç


Kazanç %10 (Dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


01.01.2006 Tarihinden Önce Döviz Cinsinden veya Dövize Endeksli İhraç


22.000 TL'yi aşması halinde beyan edilir.
İtfa sırasında oluşan anapara kur farkı dikkate alınmaz.


01.01.2006 Tarihinden İtibaren Döviz Cinsinden veya Dövize Endeksli İhraç


Kazanç %10 (dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Dövize endeksli olanlarda tevkifat, işlem tarihindeki kurlara göre yapılır. Döviz cinsinden çıkarılanlarda kur farkı nazara alınmaz.
Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


26.07.2001-31.12.2005 Döneminde Hazine Tarafından Yurt Dışında Döviz Cinsinden İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Faizler


Aynı dönemde döviz cinsinden ihraç edilmiş tahvil ve bonolar gibi işleme tabidir.


01.01.2006 Tarihinden İtibaren Hazine Tarafından Yurt Dışında Döviz Cinsinden İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Faizler


Gelirin 22.000 TL'yi aşması halinde tamamı beyan edilir.


01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvili, Varlığa Dayalı Menkul Kıymet ve Finansman Bonolarından Elde Edilen Alım Satım Kazançları


Değer artış kazancı olarak vergilendirilir. Alış bedeli TEFE ile endekslenebilir. Alım satım zararları karlara mahsup edilebilir.
Diğer değer artış kazançları ile beraber 17.900 TL'yi aşan kazançlar vergilendirilir.


01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç Edilen Özel Sektör Tahvili, Varlığa Dayalı Menkul Kıymet ve Finansman Bonolarından Elde Edilen Alım Satım Kazançları


Kazanç %10 (dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvili, Varlığa Dayalı Menkul Kıymet ve Finansman Bonolarından Elde Edilen Faiz Gelirleri


Faizi ödeyen kurum tarafından %10 oranında stopaj yapılır (dar mükellefler için bu nihai vergilemedir).


01.01.2006 Tarihinden İtibaren İhraç Edilen Özel Sektör Tahvili, Varlığa Dayalı Menkul Kıymet ve Finansman Bonolarından Elde Edilen Faiz Gelirleri


Kazanç %10 (dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Bu şekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


Menkul Kıymet Yatırım Fon ve Ortaklıklarından Elde Edilen Alım Satım Kazançları ile Kar Payları


Kazanç %10 (dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)


Gayrimenkul Ve Risk Sermayesi Yatırım Ortaklıkları Kar Payları


Kar payının 1/2'si gelir vergisinden istisnadır.


Borsa Yatırım Fonlarından Elde Edilen Kar Payları


01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen borsa yatırım fonlarına ait kar payları beyana tabi olmayıp bu tarihten sonra elde edilen borsa yatırım fonlarına ait kar payları ise %10 (dar mükelleflerde %0) stopaja tabidir. Bu eşekilde yapılan stopaj nihai vergilemedir.
Beyan edilmez. (GVK Geç. Md. 67)
G-) Diğer Kazanç ve İrat Elde Edenler
2009 yılında elde edilen diğer kazanç ve iratlar aşağıda belirtildiği şekilde vergilendirilecektir. Tam mükellef gerçek kişiler, istisna haddini aşan diğer kazanç ve iratları için, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Diğer kazanç ve iratlar iki gruptan oluşmaktadır;
- Birinci grup; Değer Artışı Kazançları olup, GVK'nın mükerrer 80. maddesinde 6 bent halinde düzenlenmiştir. Değer Artış Kazançları;
1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan (Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan) fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar,
2. İhtira beratları hariç olmak üzere GVK'nın 70/5. maddesinde yazılı olan arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, alameti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
3. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları tarafından elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar serbest meslek kazancıdır),
4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
5. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır). GVK'nın geçici 71. maddesine göre 01.01.2007 öncesi iktisap edilmiş olan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 7.600 TL'si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna tutarı değer artış kazançları toplamına uygulanacaktır. İstisnayı aşan kazançlar beyan edilirken, kazancın tamamı beyannamede gösterilip istisna düşüldükten sonraki kısım vergiye tabi matrah olacaktır. Diğer taraftan 1 numaralı bentte yazılı menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesinde indirim oranı uygulaması kaldırılmıştır. Sadece maliyet artışı (TEFE ile endeksleme) yapılacaktır.
Değer artış kazançlarında endeksleme uygulaması GVK'nın mükerrer 81. maddesinin yedinci fıkrasında düzenlenmiş olup söz konusu hükme göre; mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Söz konusu fıkraya 5281 sayılı Kanunla, 01.01.2006 tarihinden sonra yürürlüğe girecek şekilde eklenen hüküm ise bu endekslemenin yapılabilmesini, artış oranının en az %10 olmasına bağlamıştır.
Aynı yıl içinde birden fazla menkul kıymet alınıp satılması halinde, bunların kazancı birlikte hesaplanır. Alım satımın birinden doğan zarar, diğerinin karından mahsup edilir. Sonucun zarar olması halinde bu zararın GVK'nın 88. maddesi hükmü uyarınca diğer gelir unsurlarından mahsubu mümkün değildir.
- İkinci grup; Arızi Kazançlar olup, GVK'nın 82. maddesinde 6 bent halinde düzenlenmiştir. Bunlar;
1. Arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar,
2. Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyetiyle serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlanmamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılat,
3. Gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştemallıklar (kiracıya ait tesisat ve malların tahliye ve devri sırasında kiralayan veya yeni kiracıya devrinden doğan kazançlar dahil),
4. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hasılat,
5. Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleriyle ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlar (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil),
6. Dar mükellefiyete tabi olanların ulaştırma işlerini arızi olarak yapmalarından elde ettikleri kazançlar.
Bunlardan 1, 2, 3 ve 4. numaralı bentlerde sayılan arızi kazançlarda (henüz başlanmamış olan ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) bir takvim yılında elde edilen kazançlar toplamının 17.900 TL'lik kısmı vergiden istisnadır. İstisna tutarı arızi kazançlar toplamına uygulanacaktır. 1, 2, 3 ve 4 numaralı bentlerde yazılı kazançların istisnayı aşan kısımları, diğerlerinde (5 ve 6 numaralı bentlerde yazılı kazançlarda) kazancın tamamı vergiye tabi tutulur.
H- Yabancı Ülkelerden Gelir Elde Edenler:
Tam mükellef gerçek kişiler, yabancı ülkelerde elde ettikleri gelirleri için yıllık beyanname vermek ve diğer gelirleri nedeniyle verecekleri yıllık beyannameye bu gelirlerini dahil etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk, tevkif suretiyle vergilendirilip vergilendirilmediğine, tutarına veya niteliğine bakılmaksızın yabancı ülkelerde elde edilen bütün gelirler için geçerlidir.
Yabancı ülkede elde edilen gelirin, mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle Türkiye'ye getirilemediğinin tevsik edilmesi halinde bu gelir, elde edildiği yılın geliri sayılmayacaktır. Bu durumda söz konusu gelir, mükellefin bu gelire tasarruf edebildiği yılın geliri sayılarak yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Ancak yabancı ülkede elde edilen gelire hukuken ve fiilen tasarruf edilebildiği halde iradi olarak Türkiye'ye getirilmemesi durumunda bu gelir, tasarruf edildiği yılın geliri olarak yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Beyan edilen gelir üzerinden tarh edilen vergiden, yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu ise GVK'nın 123. maddesindeki esaslara göre yapılacaktır.
ZORUNDA OLANLAR
Dar mükellef gerçek kişiler, ticari kazançları ile gerçek usulde tespit edilen zirai kazançları, vergi kesintisine tabi tutulmamış serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Ticari ve zirai faaliyetten kazanç sağlanmamış olsa bile yıllık beyanname verilecek ve faaliyet sonucu beyannamede gösterilecektir.
BEYANNAMEDE TOPLANMAYACAK GELİRLER
Tam mükellef gerçek kişiler, aşağıdaki gelirleri için yıllık beyanname vermeyecek ve diğer gelirleri nedeniyle beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir (GVK Md.86).
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun 75/15. maddesinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı -2009 yılı için 22.000 TL'yi - aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretleri dahil),
c) Vergiye tabi gelir toplamı [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı -2009 yılı için 22.000 TL'yi - aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilmiş ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 1.070 TL'yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
Ayrıca;
- GVK 67.madde uyarınca tevkifata tabi tutulmuş mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları, kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları, repo gelirleri ve menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerine ödenen kar payları,
- GVK'nın geçici 68. maddesi ile 31.12.2010 tarihine kadar Türkiye Jokey Kulübünce organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine ve geçici 72. madde uyarınca 31.12.2017 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler,
- GVK'nın 64.maddesinde yer alan diğer ücretler
tutarları ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
BEYANNAMEDE TOPLANMAYACAK GELİRLER
Dar mükellef gerçek kişiler, aşağıdaki gelirleri için yıllık beyanname vermeyecek ve diğer gelirleri nedeniyle beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.
- Tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar payları,
- Gerçek usulde tespit edilmeyen zirai kazançlar,
- Diğer ücretler,
- Diğer kazanç ve iratlar,
- Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları,
ESASLAR
Yıllık beyanname verilmesi ve gelirin toplanmasıyla ilgili olarak aşağıda belirtilen çerçevede karar verilmesi gerekmektedir.
Öncelikle, elde edilen gelir unsurları tek başına değerlendirilecek ve farklı gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratlardan ancak tek başına değerlendirildiğinde beyanname verme yükümlülüğü bulunanlar yıllık beyannamede birleştirilecektir. Her bir kazanç unsuru tek başına ele alındığında beyan zorunluluğunun dışında kalıyorsa beyannamede birleştirilmeyecektir.
Ancak (gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, GVK'nın 75/15 maddesinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı ve tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler hariç olmak üzere), Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (22.000 TL) aştığı takdirde, bunlar beyannameye dahil edilecektir (GVK Md.86/1-c)
Ticari, zirai ve mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan tam mükellefler ile yıllık beyanname veren dar mükellefler de sadece yıllık beyanname verme yükümlülüğü getiren kazanç ve iratlarını yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde beyannamelerine dahil edeceklerdir.
Gelir Vergisi Kanununun "Aile reisi beyanı" başlıklı 93. maddesi, 29.07.1998 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırıldığından gelir elde eden aile bireylerinin (eş ve çocuk) durumu yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirilecek ve yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken herhangi bir gelirin varlığı halinde beyanname, geliri elde eden aile bireyi adına düzenlenerek imzalanacaktır.
Beyanname vermek zorunda olan kişinin küçük veya kısıtlı olması ya da mümeyyiz olmaması hallerinde beyanname yine geliri elde edenler adına düzenlenmekle birlikte, bu kişiler adına veli, vasi veya bu kişileri temsile yetkili kayyım tarafından imzalanacak ve hangi sıfatla imzalandığı beyannamede belirtilecektir.
MAHSUBU
Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından oluşan zararlar, (Diğer kazanç ve iratlardan olanlar hariç), diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilir. Vergilendirme döneminde mahsubun mümkün olmaması halinde, zarar bakiyesi gelecek yıllara devredilir. Bu yılların gelir unsurlarından indirilir. Ancak arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilemeyen zarar bakiyesi sonraki yıllara devredilemez.
Gayrimenkul ve menkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğanlar hariç (gider fazlasından oluşan zararın mahsubunda da belli kısıtlamalar vardır.) sermayede meydana gelen azalmalar zarar olarak kabul edilmez.
Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, ülke içinde elde edilen gelirlerden belli koşulların yerine getirilmesi halinde mahsup edilebilir (GVK md.88).
Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesi uyarınca beyan edilecek gelirden aşağıdaki indirimlerin yapılması hükme bağlanmıştır:
1- Sigorta Primi İndirimi
Beyan edilen gelirin %10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin %5'ini) ve asgari ücretin yıllık tutarını(2009 yılı için 8.154 TL) aşmamak şartıyla mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortalarının primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları mükelleflerin yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirilebilir.
Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde (26. satırda) yer alan- indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki -tutar esas alınacaktır. Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin birlikte olması halinde matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar, beyan edilen gelirin %10'u ile sınırlı olacaktır. Bu durumda şahıs sigorta primleri için %5 oranındaki sınır ayrıca aranacaktır.
Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarlarının hesaplanması sırasında, ayrıca indirilmemiş bulunması gerekir. Eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilir.
2- Eğitim ve Sağlık Harcamaları İndirimi
Mükellefler, beyan ettikleri gelirin % 10'unu aşmaması, Türkiye'de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yaptıkları eğitim ve sağlık harcamalarını gelir vergisi matrahının hesabında yıllık beyanname ile bildirilen gelirden indirebilirler.
3- Sakatlık İndirimi
01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere; özürlü hizmet erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan hizmet erbabına, özürlü serbest meslek erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişi bulunan serbest meslek erbabına, basit usulde vergilendirilenlerden, tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin, imalat, tamirat ve küçük sanat işleriyle uğraşan (ilk madde ve yardımcı malzeme müşteriye ait olarak faaliyet gösteren terzi, tamirci, marangoz gibi) özürlülerin gelir vergisi matrahına esas kazançlarına Gelir Vergisi Kanununun 31. maddesinde yer alan esaslara göre hesaplanan yıllık indirim (sakatlık indirimi) uygulanır. Sakatlık indirimi (2009 yılı için);
- Birinci derece sakatlar için 670 TL,
- İkinci derece sakatlar için 330 TL,
- Üçüncü derece sakatlar için 160 TL dir.
Sakatlık indirimi uygulamasında "bakmakla yükümlü olunan kişi" tabirinden anlaşılması gereken; özürlü kişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumunun mevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocukları anlaşılacaktır. Çocuklarda yaş sınırlamasına gidilmeksizin işlem yapılacaktır.
4- Bağış ve Yardım İndirimi
Bağış ve yardımların yıllık beyannamede vergiye tabi gelirden indirilmesi bazı şartlara bağlıdır. Bu şartlardan birincisi, beyannamede toplanan gelirin pozitif olmasıdır. İkincisi, bağış ve yardımların aşağıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmış olması gerekir. Sayılan kurum ve kuruluş dışındaki kişi veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımlar indirim olarak dikkate alınamaz. Üçüncüsü, bağış ve yardımın makbuz karşılığında yapılmış olması gerekir.
Bağış ve yardımın ayni olarak yapılması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde takdir komisyonunca tespit edilecek değeri indirime esas alınır.
a) Gelirin %5'i ile sınırlı bağışlar:
Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu menfaatine yararlı derneklere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılacak bağış ve yardımın indirim olarak dikkate alınabilecek kısmı beyan edilen gelirin %5'i ile sınırlandırılmıştır. Kalkınmada öncelikli yörelerde %5'lik sınır, %10 olarak uygulanır.
b) Gelirle sınırlı olmayan bağışlar:
- GVK'nın 89/5. maddesi gereğince yukarıda sayılan kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul, sağlık tesisi ve 100 (kalkınmada öncelikli yörelerde 50) yatak kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşaası için anılan kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilebilir.
- GVK'nın 89/6. maddesi gereğince, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde (bu usul ve esaslar 251 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır) bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı, yıllık beyanname ile bildirilen gelirden indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
- GVK'nın 89/7. maddesi gereğince, kültür ve tabiat varlıklarının korunması ile kültürel ve sanatsal etkinliklerin desteklenmesi amacıyla yapılan bağış ve yardımlar.
- GVK'nın 89/10.maddesi gereğince Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığıyla makbuz mukabili yapılan ayni veya nakdi bağışların tamamı.
- GVK'nın 89.maddesine 5904 sayılı Kanunun 3.maddesi ile eklenen ve 3/7/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 11. bent ile Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış veya yardımların tamamı (Anılan derneğe yapılacak aynî bağış ve yardımlar ise %5'i ile sınırlı bağış ve yardımlar bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirilecektir. Diğer taraftan, anılan derneğin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.),
yıllık beyanname ile bildirilen gelirden indirilebilecektir.
- Ayrıca özel kanunlarda yer alan bağış ve yardımlara ilişkin hükümler saklıdır. Bağış ve yardımların Gelir Vergisi matrahından indirilebileceğine ilişkin özel hüküm içeren bazı kanunlar aşağıda ismen gösterilmiştir:
- o 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu gereğince Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Fonuna veya bu fona ilişkin vakıflara yapılan bağış ve yardımlar,
- o Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair 7269 Sayılı Kanuna göre afet felaketzedelerine yapılacak bağış ve yardımlar,
- o 2828 Sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu gereğince bu kuruma ve kuruluşlarına yapılan bağış ve yardımlar,
- o 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununa göre üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışlar ile vakıf üniversitelerine yapılan bağış ve yardımlar,
- o 222 Sayılı İlköğretim Kanununa göre ilköğretim kurumlarına yapılan bağış ve yardımlar,
- o TÜBİTAK'ın kurulmasına ilişkin 278 sayılı Kanun gereğince Türkiye Bilimsel Araştırma Kurumuna (TÜBİTAK) yapılan bağışlar,
- o 2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu gereğince Atatürk Kültür Dil ve Tarih Kurumuna yapılan bağışlar,
- o 4122 Sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu çerçevesinde yapılan ağaçlandırma ve erozyon kontrolü harcamaları,
- o 4306 sayılı Kanun uyarınca sekiz yıllık kesintisiz eğitim için yapılan bağışlar.
5- Sponsorluk Harcamaları
GVK'nın 89/8. maddesinde yer alan sponsorluk harcamaları (3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü'nün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan);
- Amatör spor dalları için tamamı,
- Profesyonel spor dalları için %50'si
yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir.
6- Ar-Ge indirimi:
GVK'nın 89/9. maddesi gereğince mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100'ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi.
Ar-Ge faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacaktır.
Öte yandan 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunla teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerce gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı 31/12/2023 tarihine kadar Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde "Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi"nin ilgili satırında gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki indirimden yararlananlar, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen "Ar-Ge indirimi"nden ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun aynı mahiyetteki hükümlerinden ayrıca yararlanamazlar. 5746 sayılı Kanun kapsamında hesaplanan Ar-Ge indirimi tutarının ilgili dönemde kazancın yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamaması halinde bu tutar sonraki hesap dönemlerine devredilecek, devredilen tutarlardan Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonraki dönemlere ait olanlar, takip eden yıllarda Vergi Usul Kanununa göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. (Bu indirime ilişkin usul ve esaslar 1 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır)
7- İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Ajansına Yapılan Bağış, Yardım ve Sponsorluk Harcamaları
Gelir Vergisi Kanununa 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 74 üncü madde ile 5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Ajansına yapılan her türlü ayni ve nakdi bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilebilecektir.
1- Yatırım İndirimi İstisnası
Yatırım indirimini düzenleyen GVK'nın 19. maddesi 5479 Sayılı Kanunla 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmıştır. Başka bir ifadeyle yatırım indirimi müessesesi artık vergi sistemimizden kaldırılmıştır. Ancak kazanılmış hakların korunması için bazı yeni düzenlemeler de yapılmıştır. Mükelleflerin hak kazandığı halde henüz yararlanamadığı yatırım indirimi istisnasından nasıl yararlanacaklarını düzenlemek üzere GVK'ya geçici 69. madde eklenmiştir. Bu madde hükmüne göre;
31.12.2005 tarihi itibarıyla halen mevcut olup 2005 yılı kazançlarından indirilemeyen yatırım indirimi tutarları ile
- a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
- b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun yürürlükten kaldırılan 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla 2009 yılına devreden yatırım indirimi tutarlarının 2009 yılında indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.
Ancak, Anayasa Mahkemesi 2006/95, Karar No:2009/144 sayılı kararı ile Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69 uncu maddesinde yer alan "... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ..." ibaresinin iptal edilmesine karar vermiş ve karar 08/01/2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.Bu nedenle, sonraki yıllara devreden yatırım indirimi hakkı bulunan mükelleflerin Maliye Bakanlığı'nca yapılacak düzenlemelere göre hareket etmeleri gerekmektedir.
Yatırım indirimi istisnası için aşağıda yapılan açıklamalar Geçici 69. madde kapsamında uygulanmaya devam edecek yatırım indirimi istisnası için verilmiştir.
Yatırım indirimi istisnası, bilanço esasına göre tespit edilen ticari veya zirai kazançlara uygulanır. Diğer bir ifade ile İşletme Hesabı Esası veya Basit Usulde tespit edilen ticari veya zirai kazanca yatırım indirimi istisnası uygulanması mümkün değildir.
Yatırım indiriminin konusu, Gelir Vergisi Kanununun 19. maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerden yeni olanlarıdır. Oranı ise, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin %40' ıdır.
Ayrıca, Petrol Kanunu ve Maden Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalar yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanacaktır.
Mükelleflerin bilanço esasına göre tespit edilen birden fazla şahsi işletmesi varsa, yatırım indirimi "ticari kazançlar toplamına" uygulanacaktır. Ancak, bilanço esasına göre tespit edilen hem ticari hem de zirai işletmesi olan bir mükellefin ticari faaliyeti ile ilgili olarak yaptığı yatırımdan dolayı hak kazandığı yatırım indirimini, zirai faaliyetinden sağladığı kazançtan indirmesi mümkün değildir.
Yatırım indirimi uygulaması açısından adi şirketler ile kollektif ve adi komandit şirketler, bağımsız birer ünite olarak kabul edilmişlerdir. Bu nedenle, bunların yaptıkları yatırımlara ait indirim, ortaklığın bünyesi içinde kalacak ve dolayısıyla ortaklar hisselerine isabet eden indirim tutarlarını, vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde yalnızca bu ortaklıktan elde etmiş oldukları ticari kazançlarına uygulayabileceklerdir.
Yatırım indiriminin başlangıcı, yatırım indirimine konu olan ve olmayan iktisadi kıymetler ve bunların elden çıkarılması, yatırım indiriminde endeksleme uygulaması hakkında 1, 22 ve 32 numaralı Gelir Vergisi Sirküleri ile ayrıntılı açıklama yapılmıştır.
2- Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası
Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanacaktır. (GVK Md.20) (Ayrıca, kurumlar vergisi mükellefleri için Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara da istisna uygulanacaktır.)
İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır.
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslere yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.
Aynı şekilde rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması da söz konusu değildir.
Diğer taraftan, 1/1/2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş bulunan okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar ile bu okulları 1/1/2004 tarihinden sonra devralanlar tarafından işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna uygulaması dışında bulunmaktadır.
İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığına yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. İstisna uygulaması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca, (Milli Eğitim Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle) mükelleflere duyurulmak üzere ilgili defterdarlıklara bilgi verilecektir.
Bu istisnayla ilgili olarak 254 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
3-Serbest Bölgelerden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna
Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir (ve kurumlar) vergisinden müstesnadır.
Faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 06.02.2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı alamamış mükelleflerin bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir.
İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir.
Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.
5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3'üncü maddesinde yapılan değişiklik ile imalat faaliyetiyle uğraşanlar için farklı bir istisna uygulaması getirilmiştir. Buna göre serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye'nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır. Bu konuda 1seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile ayrıntılı açıklama yapılmıştır.
4-Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Yapılan Faaliyetler Sonucu EldeEdilen Kazançlara İlişkin İstisna
Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 01.01.2004 tarihinden önce teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar da, faaliyete başladıkları tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.
5-Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Elde Edilecek Kazançlara İlişkin İstisna
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen kazançların söz konusu istisnalardan yararlandırılması mümkün değildir.
6- 5811 Sayılı Kanun Kapsamındaki İstisna
5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanunun geçici 1 inci maddesi ile yurt dışından elde edilen bazı kazançlar Türkiye'ye transfer edilmesi şartıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamında bulunan yurt dışı kazançlar; Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihi ile 30/04/2009 tarihleri arasında elde edilen ve 31/05/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen,
- Yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları,
- Yurt dışı iştirak kazançları (kar payları),
- Yurt dışı şube kazançları ile
Kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihi ile 31/10/2009 tarihleri arasında elde edilen ve 31/10/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlardır. Söz konusu istisna süresi 5917 sayılı Kanunla eklenen geçici 3 üncü madde ile uzatılmıştır. Bu çerçevede istisna kapsamında bulunan yurt dışı kazançlar;
01/05/2009 - 31/12/2009 tarihleri arasında elde edilen ve 28/02/2010 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen,
- Yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları,
- Yurt dışı iştirak kazançları (kar payları),
- Yurt dışı şube kazançları ile
01/11/2009-31/12/2009 tarihleri arasında elde edilen ve 31/12/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlardır.
XIII - 2009 YILI GELİRLERİNE İLİŞKİN GELİR VERGİSİ TARİFESİ
2009 takvim yılında elde edilmiş olup 2010 yılı Şubat veya Mart ayında beyan edilecek olan gelirlere ilişkin gelir vergisi tarifesi aşağıdadır (GVK Md.103).


2009 Takvim Yılı Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Tarifesi


8.700 TL'ye kadar % 15
22.000 TL'nin 8.700 TL'si için 1.305 TL, fazlası % 20
50.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.965 TL, fazlası % 27
50.000 TL'den fazlasının 50.000 TL'si için 11.525 TL, fazlası % 35
Oranında vergilendirilir.
1 - Beyannamenin Verileceği Vergi Dairesi
Tam mükellefiyette yıllık beyanname (ek bildirimleriyle) doldurularak, vergiyi tarha yetkili olan vergi dairesine verilir. Vergiyi tarha yetkili olan vergi dairesi, mükellefin "ikametgahı"nın bulunduğu yerin vergi dairesidir. Ancak GVK'nın Maliye Bakanlığına verdiği yetki kullanılarak; ticaret, sanat ve serbest meslek erbabının yıllık gelir vergisi beyannamelerini işyerlerinin veya işyeri merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine vermeleri kararlaştırılmıştır. Bu nedenle ticari ve mesleki kazanç sahipleri, yılık beyannamelerini işyerlerinin veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine vereceklerdir.
Dar mükelefiyette vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye'de oturduğu yerin, Türkiye'de vergi muhatabı yoksa işyerinin (işyeri birden fazla ise işyerlerinden herhangi birisinin) bulunduğu yer vergi dairesine verilir.
Beyanname vergi dairesine verilebileceği gibi, taahhütlü olarak posta ile de gönderilebilir. Posta ile gönderilmesi halinde yıllık beyannamenin postaya verildiği tarih, vergi dairesine verilme tarihi yerine geçer.
Ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükelleflerine hiçbir hadle sınırlı olmaksızın Yıllık Gelir Vergisi, Geçici Vergi, Katma Değer Vergisi ve Muhtasar Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir.
Buna göre ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir Vergisi mükellefleri;
- 2009 yılına ilişkin olup, 01- 25 Mart 2010 tarihleri arasında verebilecekleri Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesini, elektronik ortamda göndereceklerdir.
- Takvim yılı içinde ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde ölü namına varislerce yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanda bulunulması gerekmektedir. Beyannamenin kapsayacağı dönem, takvim yılı başı ile ölüm tarihi arasındaki dönemdir.
- Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin, memleketi terkten önceki 15 gün içinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanda bulunması gerekmektedir.
Beyanname verme süresinin son gününün resmi tatile rastlaması halinde, resmi tatili izleyen ilk iş gününün tatil saatine kadar beyanname verilebilmektedir.
2 - Beyanname Verme ve Ödeme Süreleri
GVK'nın 92. maddesi gereğince yıllık beyanname;
Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazançlar için Mart ayının başından 25. günü akşamına, basit usulde vergilendirilen ticari kazançlar için ise Şubat ayının başından 25. günü akşamına (basit usulde tespit edilen ticari kazanç dışında beyana tabi başka gelirin de bulunması halinde Mart ayının başından 25. günü akşamına) kadar verilecektir. Gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde tahakkuk eden vergi, Şubat ve Haziran aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir.
Diğer hallerde tahakkuk eden vergi Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir.
Beyanname verme veya ödeme süresinin sonu tatile rastladığı takdirde izleyen ilk işgünü içinde beyanname verilebilir, vergi ödenebilir.
3 - Yıl İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilerin Mahsubu
Gelir Vergisi Kanununun 121. maddesinde; yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği hükme bağlanmıştır. Yıllık beyannameye dahil edilen kazanç ve iratlarla ilgili olarak aşağıda gösterilen vergiler ile beyannameye dahil edilen kar paylarına ilişkin hesaplanan vergi, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir:
- Kar paylarına ilişkin vergiler,
- Yabancı ülkelerde gelir üzerinden ödenen vergiler,
- Kesinti yoluyla ödenen vergiler,
- Ödenen geçici vergiler.
Mahsubu yapılan miktar, gelir vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur.
Geçici verginin mahsubunda, mahsup yapılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş geçici verginin mutlak suretle ödenmiş olması gerekmektedir. Ödenmemiş geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi mümkün değildir.
Ödenen geçici vergilerden mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde 252 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe red ve iade edilir.
4 - Yıllık Beyannameye Eklenecek Bildirim ve Belgeler
a) Ticari Kazançlar İçin:
- Bilanço Esasında Defter Tutanlar Ayrıntılı Bilanço ve Ayrıntılı Gelir Tablosu (önceki dönem sütunları da doldurulacaktır),
- Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim,
- Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler (beyannamede gösterilen gelire dahil kazançlardan kesilen vergi varsa),
- Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
- Ayrıca Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerden, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri Uyarınca Ek Mali Tabloları Düzenlemek Zorunda Olanlar "Kar Dağıtım Tablosu"nu Ekleyeceklerdir.
b) Zirai Kazançlar İçin:
- Zirai Kazançlara Ait Bildirim,
- Bilanço Esasında Defter Tutanlar Ayrıntılı Bilanço ve Ayrıntılı Gelir Tablosu (önceki dönem sütunları da doldurulacaktır),
- Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim,
- Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
- Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
- Ayrıca Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerden, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri Uyarınca Ek Mali Tabloları Düzenlemek Zorunda Olanlar "Kar Dağıtım Tablosu"nu Ekleyeceklerdir.
c) Serbest Meslek Kazancı İçin:
- Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler (beyannamede gösterilen gelire dahil kazançlardan kesilen vergi varsa),
- Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
d) Ücret, Gayrimenkul ve Menkul Sermaye İradı İle Diğer Kazanç ve İratlar İçin:
- Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
- Yabancı Ülkelerde Ödenen Vergilere İlişkin Belgeler,
- Aile Durumu Bildirimi (GVK'nın 95. maddesi kapsamında ücret geliri beyan edenlerce eklenecektir ),
Ayrıca ticari, zirai, mesleki kazanç sahipleri, varsa yaptıkları bağış ve yardımlar ile şahıs sigorta primlerine, Bağ-Kur primine ilişkin belgeleri de beyannamelerine eklemelidirler. Beyanname üzerinde eğitim ve sağlık harcamalarına ilişkin indirim yapılmışsa bunlara ilişkin belgelerin istendiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilmesi yeterlidir.
5 - Diğer Hususlar
a) Damga Vergisi:
Beyannameye eklenecek bilanço ve gelir tablolarının önceki dönem sütunlarının doldurulması, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile getirilen bir zorunluluk olduğundan, Damga Vergisi uygulamasında önceki dönem sütunları da doldurulan mali tabloların birbirine bağlı bir işlem kabul edilerek 2004 yılından itibaren tek bir tablo olarak Damga Vergisine tabi tutulacaktır (22.12.2003 tarih ve 1 No'lu Damga Vergisi Sirküleri). Bu nedenle beyanname ekinde verilecek bilanço ve gelir tabloları için Damga Vergisi tek olarak alınacaktır.
KARDAN MALİ KARA ULAŞMAK İÇİN YAPILAN HESAPLAMAYI GÖSTEREN
BİLDİRİMİN DOLDURULMASI
Bilindiği üzere 01.01.1994 tarihinden itibaren "Tek Düzen Hesap Planı" uygulamasına geçilmiş ve hesap planına göre tespit edilen ticari kâr ile vergi mevzuatına göre tespit edilen kârın farklı olabileceği belirtilmiştir. Bu nedenle muhasebe usul ve esasları dikkate alınarak düzenlenecek mali tablolarda yer alacak dönem kârı (Ticari kâr) veya zarar ile vergiye matrah olacak kâr (mali kâr) veya zarar bilanço ya da gelir tablosu üzerinde giderilmeyecek, vergiye tabi safi kazanç mükellefler tarafından mali tablolar dışında hesaplanacaktır. Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri 4 No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) ekinde örneği yer alan bildirim üzerinde bu hesaplamayı yaparak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile birlikte vergi dairesine vereceklerdir (MSUGT Sıra No : 4).
Bildirimin düzenlenmesine ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır:
Bildirim, 3 ana bölümden oluşmaktadır. Birinci Bölüm, gelir tablosunun "Dönem Kâr'ı veya Zarar'ı" kısmında yer alan tutarlara tahsis edilmiştir. Bir başka anlatımla, bu bölüme 690- Dönem Kârı ve Zararı hesabının bakiyesi kaydedilecektir. Bu bölüm bildirimde 1 rakamı ile kodlanmıştır. Mükellefler gelir tablosundaki Dönem Kâr'ını veya Zarar'ını bu bölümdeki ilgili sütuna aktaracaklardır.
İkinci Bölüm, 1 ve 2 rakamları ile kodlanan alanlar arasındaki "Ticari Kâra İlave Edilecek Gider ve İndirimler" bölümüdür. Bu bölüme, muhasebe sistemine göre gider veya indirim olarak Ticari Kâr'ın tespitinde dikkate alınan ancak, vergi kanunlarına göre gider ya da indirim olarak kabul edilmeyen ve bu nedenle ticari kâra ilave edilmesi gereken gider ve indirimler kaydedilecektir.
Üçüncü Bölüm ise, 2 ve 3 rakamları ile kodlanan alanlar arasındaki "Ticari Kâr'dan İndirilecek Kazanç ve İratlar" bölümüdür. Bu bölüme, muhasebe sistemi gereğince Ticari Kâr'ın içinde yer alan ancak, vergi mevzuatına göre vergiden istisna edilen kazanç ve iratlar yazılacaktır. Bu bölümde yer alan kalemler Mali Kâr'ın tespitinde, Ticari Kâr'dan indirilmesi gereken kalemlerdir.
2 rakamı ile kodlanan alana, "Ticari Kâr'a İlave Edilecek Gider ve İndirimler" bölümünde (bundan böyle kısaca İkinci Bölüm diye adlandırılacaktır) yer alan kalemlerin toplamı, 3 rakamı ile kodlanan alana ise "Ticari Kâr'dan İndirilecek Kazanç ve İratlar" bölümünde (bundan böyle kısaca Üçüncü Bölüm olarak adlandırılacaktır) yer alan kalemlerin toplamı kaydedilecektir.
Mükellefler sadece ihtiyaçları olan alanları dolduracaklar, kullanılmayan alanlar boş bırakılacaktır.
Bildirimin Birinci Bölümünün Doldurulması:
Gelir tablosunda Dönem Kâr'ı var ise, bu rakam bildirimin birinci bölümündeki (+) işaretinin sağ tarafına, Dönem Zarar'ı var ise (-) işaretinin sağ tarafına kaydedilecektir.
Bildirimin İkinci Bölümünün Doldurulması:
1- Satış İndirimleri
Bildirimin ikinci bölümünün "Satış İndirimleri" alanında yer alan "Satıştan İadeler" satırına, muhasebe sistemine göre 610- Satıştan İadeler Hesabına borç kaydedilen ve belgelendiremediği için veya başka herhangi bir nedenle vergi mevzuatına göre satıştan iade olarak kabul edilmeyen tutarlar; "Satış İskontoları" satırına, 611- Satış İskontoları Hesabına borç kaydedilen ve vergi mevzuatına göre iskonto olarak kabul edilmeyen tutarlar; "Diğer İndirimler" satırına, 612- Diğer İndirimler hesabına borç kaydedilen ve vergi mevzuatına göre indirim olarak kabul edilmeyen tutarlar kaydedilecektir. Bu satırlar, halen yürürlükte bulunan vergi mevzuatı göz önünde bulundurulduğunda fazla kullanım alanı olmayan sütunlar olarak karşımıza çıkabilecektir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki temel yapıyı bozmamak ve teorik olarak, bu kalemlere ilişkin olarak vergi mevzuatı ile muhasebe sistemi arasında farklılıklar olabileceği göz önünde bulundurularak bildirime dahil edilmişlerdir. Kaydedilecek bir tutar bulunmaması halinde diğer satırlarda olduğu gibi bu satırlar da boş bırakılacaktır.
2- Satışların Maliyeti
"Satışların Maliyeti" alanında yer alan satırlara sırasıyla, 620- Satılan Mamuller maliyeti, 621- Satılan Ticari Mallar Maliyeti, 622- Satılan Hizmet Maliyeti ve 623- Diğer Satışların Maliyeti hesaplarına borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen ve yukarıdaki maliyetlere yansıyan tutarlar kaydedilecektir.
3- Faaliyet Giderleri
"Faaliyet Giderleri" alanında yer alan satırlara, yıl içinde 630- Araştırma ve Geliştirme Giderleri, 631- Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri ve 632- Genel Yönetim Giderleri hesaplarına borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen tutarlar kaydedilecektir.
4- Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar
"Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" alanında yer alan satırlara, yıl içinde 653- Komisyon Giderleri, 654- Karşılık Giderleri, 655- Menkul Kıymet Satış Zararları, 656- Kambiyo Zararları, 657- Reeskont Faiz Giderleri ve 659- Diğer Gider ve Zararlar hesaplarına borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen tutarlar kaydedilecektir. Eğer bir mükellef, muhasebe sistemine göre 121- Alacak Senetleri Hesabında kayıtlı alacaklarını reeskonta tabi tutarak hesaplanan reeskont miktarını, 657- Reeskont Faiz Giderleri Hesabına kaydetmiş ve Vergi Usul Kanununun 281. Maddesinin ikinci fıkrası hükmünden yararlanmak istemiyorsa, bu tutarın vergiye matrah olacak Kâr'ın tespitinde Ticari Kâr'a ilave edilmesi gerektiği için bildirimin "Reeskont Faiz Giderleri" sütununa kaydedecektir.
5- Finansman Giderleri
"Finansman Giderleri" alanında yer alan satırlara, 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri ve 661- Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesaplarına borç kaydedilen tutarlardan vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyenler aktarılacaktır.
6- Olağan Dışı Gider ve Zararlar
Bildirimin "Olağan Dışı Gider ve Zararlar" alanında yer alan satırlara, 680- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları, 681- Önceki Dönem Gider ve Zararları ve 689- Diğer olağandışı Gider ve Zararlar hesaplarına borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen tutarlar kaydedilecektir.
Bildirimin Üçüncü Bölümünün Doldurulması:
7- Brüt Satışlar
Bildirimin üçüncü bölümünün "Brüt Satışlar" alanında yer alan satırlara, 600- Yurtiçi Satışlar, 601 - Yurt dışı Satışlar ve 602 - Diğer Gelirler Hesabına alacak kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre vergiden istisna edilen tutarlar aktarılacaktır. Muhasebe sisteminde, işletmenin ana faaliyet konusuyla ilgili gelir hesapları bu üç hesaptan oluşmaktadır. Bu itibarla, işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgili olarak elde ettikleri gelir ve hasılattan, vergi kanunlarına göre vergiden istisna edilenler ilgili sütuna kaydedilerek vergiye matrah olacak kârın içinde yer almaması sağlanacaktır.
8- Diğer Faaliyetlerden olağan Gelir ve Kârlar
"Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" alanında yer alan satırlara, işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmadığı için 640 - İştiraklerden Temettü Gelirleri, 641 - Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri, 642 - Faiz Gelirleri, 643 - Komisyon Gelirleri, 644 - Konusu Kalmayan Karşılıklar, 645 - Menkul Kıymet Satış Kârları, 646 - Kambiyo Kârları, 647 - Reeskont Faiz Gelirleri ve 649 - Faaliyetle İlgili Diğer Gelir ve Kârlar hesaplarına alacak kaydedilen tutarlardan, vergi mevzuatı uyarınca gelir vergisinden istisna edilenler kaydedilecektir.
9- Olağandışı Gelir ve Kârlar
"Olağandışı Gelir ve Kârlar" alanında yer alan satırlara ise, 671 - Önceki Dönem Gelir ve Kârları ve 679- Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesaplarına alacak kaydedilen ancak, gelir vergisinden istisna edilen gelir ve kazançlar aktarılacaktır.
Mevcut hükümlere göre 625 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu kapsamında istisna edilen kazançlar, GVK'nın 20. maddesinde yer alan özel okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar, , 4691 sayılı Kanun kapsamında Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, 3218 sayılı Kanun kapsamında serbest bölgelerden elde edilen kazançlar, 4490 sayılı Kanun kapsamında Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrinden elde edilen kazançlar, 5811 sayılı Kanunun Geçici 1.maddesi Kapsamındaki Kazançlar vb., bildirimin üçüncü bölümünde yer alan satırlara kaydedilecektir. Söz konusu bildirim belirli bir mantık çerçevesinde hazırlanmış ve bugün mevcut olmamakla birlikte, daha sonraki yıllarda gelir vergisinden istisna edilecek kazanç ve iratlar ortaya çıkabileceği düşüncesiyle üçüncü bölüm bildirime dahil edilmiş bulunmaktadır. Bu itibarla üçüncü bölümün "Brüt Satışlar" alanında yer alan "Diğer Gelirler" satırı dışındaki satırlar, bilanço usulüne göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri tarafından boş bırakılacaktır.
Toplam Alanları
Bildirimin ikinci bölümündeki satırlar toplamı 2 rakamı ile kodlanan alana ve üçüncü bölümdeki satırlar toplamı da 3 rakamı ile kodlanan alana aktarılacaktır. 1, 2 ve 3 rakamları ile kodlanan alanların toplamı ise 4 numara ile kodlanan alana yazılacaktır.
Bildirimin Doldurulmasında Dikkat Edilecek Hususlar:
- Gelir vergisi mükellefleri yukarıda belirtildiği üzere vergi kanunlarına göre gider olarak kabul edilmeyen harcamalarını, bildirimin ilgili bölümüne kaydedeceklerdir.
- İşletme sahipleri adına tahakkuk eden Bağ-Kur primleri, işletmenin faaliyetiyle ilgili bir gider olmadığından bu tahakkuk ve ödemeler, muhasebe sisteminde yer alan hesaplara intikal ettirilmeyecektir. Ancak, ödenen Bağ-Kur primleri Gelir Vergisi beyannamesindeki ilgili alanlara kaydedilecektir.
- Uygulanan yatırım indirimi tutarları da beyanname üzerinde yer alacağından bilanço ya da gelir tablosu hesaplarında gösterilmeyecektir.
- 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında istisna edilen kazançlar, GVK'nın 20. maddesinde yer alan özel okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar, 3218 sayılı Kanun kapsamında serbest bölgelerden elde edilen kazançlar, 4490 sayılı Kanun kapsamında Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrinden elde edilen kazançlar ile 5811 sayılı Kanun kapsamındaki kazançlar, bildirimin üçüncü bölümünde yer alan "diğer gelirler" satırına yazılacaktır.
Toplamların Karşılaştırılması ve Beyannameye Aktarılması
Bilanço usulüne göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri bildirimi, yukarıdaki bölümlerde yer alan açıklamalara uygun olarak doldurduktan sonra bildirimin 4 numaralı alanına kaydedilmesi gereken tutarı hesaplayacaklardır. Bunun için de 1, 2 ve 3 numaralı alanlarda bulunan rakamlar toplanacaktır. Toplama işlemi sırasında (-) ve (+) işaretlere özellikle dikkat edilecektir. Örneğin, yapılan işlemler sonucunda 1 numaralı alanda (-) 5.000 TL, 2 numaralı alanda (+) 1.000 TL ve 3 numaralı alanda (-) 500 TL kayıtlı bulunduğunu varsayalım. 4 numaralı alana kaydedilmesi gereken rakam (-5.000 + 1.000 - 500 =) -4.500 TL olacaktır.
Bildirimin 4 numaralı alanında yer alan tutar eğer (-) işaretli ise "Gelir Vergisi Beyannamesi Eki"nin 10-13, 15 numaralı satırların "Zarar" alanlarına, 4 numaralı alanda yer alan tutar eğer (+) işaretli ise "Gelir Vergisi Beyannamesi Eki"nin yukarıda belirtilen satırların "Kâr" alanlarına kaydedilecektir.
BİLDİRİLMESİNE İLİŞKİN ÖRNEKLER
ÖRNEK 1: (TL ve Döviz Cinsinden Elde Edilen Mevduat Faiz Gelirlerinin Beyanı)
Bay (A)'nın 2009 yılı geliri, 15 Ekim 2009 tarihinde elde ettiği; brüt (vergi kesilmeden önceki) 3.500 ABD Doları tutarındaki döviz tevdiat hesabı faizi ile brüt 52.000 TL tutarındaki Türk Lirası mevduat faizinden ibarettir. Söz konusu faizler üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılmıştır. 15 Ekim 2009 tarihinde T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru 1,4395 TL'dir.
Buna göre, Bay (A)'nın 2009 yılında elde ettiği mevduat faizlerinin toplamı aşağıdaki gibidir.


Döviz tevdiat hesabına ilişkin faiz geliri (3.500 ABD Doları x 1,4395)


5.038,25 TL


TL Mevduat faizi


52.000,00 TL


TOPLAM GELİR


57.038,25 TL
Vergi kesintisine tabi menkul sermaye iratlarının toplamı, (GVK'nın 86/1-c maddesi gereğince) 2009 yılına ilişkin olarak belirlenen 22.000 TL sınırını aşmasına rağmen GVK'nın geçici 67. maddesi hükmü uyarınca Bay (A) bu gelirleri için 2010 yılı Mart ayında beyanname vermeyecektir. Tevkif edilen vergiler, Bay (A)'nın nihai vergisi olacaktır.
ÖRNEK 2: (26.07.2001- 31.12.2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili Faiz Gelirinin Beyanı)
Bayan (B) 26.07.2001-31.12.2005 döneminde ihraç edilmiş olan Devlet tahvilinden 2009 yılında brüt 210.000 TL tutarında faiz geliri elde etmiştir. Elde edilen Devlet tahvili faiz gelirine indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutar [210.000-(210.000 x %16,7)]=174.930 TL'dir. Bu tutar 2009 yılına ilişkin olarak belirlenen 22.000 TL sınırını aştığı için bayan (B) bu geliri için 2010 yılı Mart ayında beyanname verecektir.
ÖRNEK 3: (01.01.2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Dövize Endeksli Devlet Tahvili Faiz Geliri ile İşyeri Kira Gelirinin Beyanı)
Bayan (C) 2009 yılında, ihraç tarihi 30.01.2006 olan dövize endeksli Devlet tahvilinden 260.000 TL faiz geliri ile işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden ise 44.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden 8.800 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bayan (C)'nin elde ettiği faiz geliri dövize endeksli Devlet tahvilinden oluştuğu için bu gelire indirim oranı uygulanması söz konusu değildir. Ayrıca,vergi kesintisine tabi menkul sermaye iratlarının toplamı, (GVK'nın 86/1-c maddesi gereğince) 2009 yılına ilişkin olarak belirlenen 22.000 TL sınırını aşmasına rağmen GVK'nın geçici 67. maddesi hükmü uyarınca Bayan (C) bu geliri için 2010 yılı Mart ayında beyanname vermeyecek, başka gelirleri nedeniyle beyanname verse dahi anılan gelirini beyannameye dahil edilmeyecektir.
Bayan (C)'nin elde ettiği işyeri kira geliri 2009 yılına ilişkin olarak belirlenen 22.000 TL sınırını aştığı için bayan (C) bu geliri için 2010 yılı Mart ayında beyanname verecektir Bayan (C) işyeri kira geliri ile ilgili olarak götürü gider yöntemini seçmiştir.
Hesaplama aşağıda gösterilmiştir.


Gayrimenkul sermaye iradı (işyeri)


44.000,00 TL


Götürü gider (%25)


(-) 11.000,00 TL


Safi kira geliri


33.000,00 TL


TOPLAM GELİR(54.005,80 +33.000=)


33.000,00 TL


Hesaplanan vergi


7.815,00 TL


Kesinti Yoluyla Ödenen Vergi


8.800,00 TL


İade Edilecek Vergi


985,00 TL
ÖRNEK 4: (Kar Paylarının Beyanı)
Bay (D) tam mükellef bir kurum olan (R) Anonim Şirketinden 2009 yılında brüt 100.000 TL tutarında kar payı (temettü) elde etmiştir. Bu mükellefin başkaca geliri bulunmamaktadır.
Elde edilen kar payı kurum bünyesinde %15 nispetinde tevkifata tabi tutulmuş olup, tevkif edilen tutar 15.000 TL'dir.
Bay (D)'nin elde ettiği kar payının yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan yarısı 50.000 TL'dir. Bu tutar beyan sınırı olan 22.000 TL'yi aştığı için beyan edilecektir. Kurum bünyesinde yapılmış olan vergi tevkifatının tamamı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Bu durumda, beyan aşağıdaki gibi olacaktır:


Kar payı


100.000 TL


İstisna tutarı


50.000 TL


(100.000.000.000 x 1/2=)


KALAN TUTAR


50.000 TL


Hesaplanan vergi


13.765 TL


Mahsup edilecek vergi


15.000 TL


Red ve iade olunacak vergi


1.235 TL
ÖRNEK 5: (Hem 26.07.2001-31.12.2005 döneminde hem de 01.01.2006 tarihinden sonra ihraç edilen devlet tahvili ve hazine bonosundan elde edilen faiz gelirleri bulunması durumu)
Bayan (E) 2009 yılında; 26.07.2005 tarihinde ihraç edilmiş Devlet tahvilinden 320.000 TL, 26.01.2006 tarihinde ihraç edilmiş olan Hazine bonosundan ise 155.000 TL faiz geliri elde etmiştir.
Devlet tahvilinden elde edilen 320.000 TL faiz geliri 26.07.2001-31.12.2005 döneminde ihraç edilmiş devlet tahvilinden elde edildiği için 31.12.2005 tarihinde yürürlükte olan hükümlere tabi olacaktır. Yani indirim oranı uygulanacak, kalan kısım 22.000 TL'den fazla ise beyan edilecektir. 2006 yılında ihraç edilen hazine bonosundan ise elde edilen faiz geliri ise geçici 67. madde kapsamında tevkif yoluyla %10 oranında vergilendirilmiş olduğu için beyan edilmeyecek, devlet tahvili nedeniyle verilen beyannameye de dahil edilmeyecektir. Beyan durumu özetle aşağıdaki gibi olacaktır:


Devlet tahvili faizi


320.000,00 TL


İndirim oranına isabet eden tutar (-)(320.000 x % 16,7=)


53.440,00 TL


Kalan tutar (400.000 - 186.000=)


266.560,00 TL


Beyan edilecek menkul sermaye iradı


22.910,80 TL


Hesaplanan vergi


87.321,00 TL
ÖRNEK 6: (Üç Ayrı İşverenden Ücret Geliri Elde Eden Bir Mükellefin Durumu)
Bayan (F), üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmekte olup, ücretlerin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunmaktadır.


Birinci işverenden alınan ücret


30.000,00 TL


İkinci işverenden alınan ücret


11.000.00 TL


Üçüncü işverenden alınan ücret


5.000. 00 TL
Birinci işverenden alınan ücret toplama dahil edilmeyecek olup, 2. ve 3. işverenden alınan ücretler toplamı (11 milyar+5 milyar=) 16 milyar lira, 22 milyar liralık beyan sınırını aşmadığı için bayan (F) 46 milyar liralık ücret gelirleri için beyanname vermeyecektir.
ÖRNEK 7: (Serbest Meslek Kazancı Yanında Ücret ve İşyeri Kira Geliri Elde Eden Bir Mükellefin Durumu)
Serbest meslek erbabı Bay (G)'nin serbest meslek kazancı yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş iki işverenden ücret geliri ile yine tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır.


Serbest meslek kazancı


10.000,00 TL


Birinci işverenden alınan ücret


28.000,00 TL


İkinci işverenden alınan ücret


11.000,00 TL


İşyeri kira geliri (Brüt)


10.000,00 TL
Bay (G), serbest meslek kazancı nedeniyle mutlaka beyanname verecektir.
Birinci işverenden alınan hariç, ikinci işverenden alınan ücret geliri ise 22 milyar liralık beyan sınırını aşmadığından ücret gelirleri beyannameye dahil edilmeyecektir.
Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri tutarının toplamı da (GVK md.86/1-c) 22 milyar liralık beyan sınırını aşmadığından, işyeri kira geliri de beyannameye dahil edilmeyecektir.
ÖRNEK 8: (Serbest Meslek Kazancı Yanında Ücret ve İşyeri Kira Geliri Elde Eden Bir Mükellefin Durumu)
Bay (H)'nın 2009 yılında elde etmiş olduğu mesleki hasılatı 36.000 TL, mesleki faaliyetle ilgili toplam giderleri ise 40.000 TL'dir. Aynı zamanda tevkifat suretiyle vergilendirilen işyeri kira geliri de 18.000 TL'dir.
Mükellef mesleki faaliyetinden 2009 yılında (36.000 - 40.000) =4.000 TL zarar etmiştir. Bay(A)'nın beyan edilecek kazancı olmamasına rağmen Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi vermesi ve 4.000 TL zararı beyan etmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancı ve tevkifatlı işyeri kira geliri tutarının toplamı 22.000 TL beyan sınırını aşmadığından işyeri kira gelirini beyannamesine dahil etmeyecektir.
ÖRNEK 9: (Serbest Meslek Kazancı Yanında İşyeri Kira Geliri Elde Eden Bir Mükellefin Durumu)
Avukat Bayan (I)'nın 2009 yılında elde ettiği yıllık kazancı 20.000 TL'dir. Kesinti suretiyle vergilendirilen işyeri kira geliri ise 12.000 TL'dir. İşyeri kira gelirinden 2.400 TL vergi kesilmiştir. Mükellef, serbest meslek kazancından dolayı Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi verecektir.
Serbest meslek kazancı ile tevkifatlı işyeri kira geliri tutarının toplamı olan (20.000 + 12.000=) 32.000 TL, 22.000 TL'lik beyan sınırını aştığından, işyeri kira geliri de beyannameye dahil edilecektir. İşyeri kira geliri ile ilgili olarak götürü gider yöntemi seçilmiştir.
Bayan (B)'nin 2009 yılı kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisi aşağıdaki gibi olacaktır:


Serbest meslek kazancı


20.000,00 TL


İşyeri kira geliri (Brüt) 12.000,00-Götürü Gider(%25)3.000,00


9.000,00 TL


Gelir Vergisi Matrahı


29.000,00 TL


Hesaplanan Gelir Vergisi


6.415,00 TL


Mahsup Edilecek Vergi(-)


2.400,00 TL


Ödenecek Gelir Vergisi


4.015,00 TL