M. EROL KARSAN
Baş Hesap Uzmanı
Konunun Tanımı:
Bilindiği gibi 4.12.1985 gün. 3239 sayılı Kanunun 1-38. maddeleriyle 213 sayılı Vergi usul Kanununda birtakım değişiklikler yapılmıştır. Bunlardan biri de V.U.K.’nun 344. maddesiyle ilgilidir. Kaçakçılığa tarifine ilişkin bu maddenin 8. bendinde yer alan, «kaçakçılık kasımın» varlığına karine olarak öngörülmüş hadler, 3239 sayılı kanımın 37. maddesiyle —yıllık ve diğer beyannamelerle ilgili olarak sırasıyla— 150.000 ve 30.0 O,— liradan 1.500.000— TL. ve 300.000— liraya yükseltilmiştir. Yürürlük maddesine göre 3239 sayılı kanunun konumuzla ilgili hükümleri 1.1.1986'dan itibaren geçerlidir. Buna göre 1.1.1986'dan sonraki dönemler için herhangi bir suretle (inceleme, takdir, vb.) beyan dışı bırakıldığı tespit edilen tutarların, 3239 sayılı kanunla getirilen 1.500.000 ve 300.000,— liralık hadleri aşmaması halinde (%10'luk diğer şartla birlikte) başkaca sebep aranmaksızın mükelleflerin kaçakçılık fiili işledikleri kabul edilecek ve kendilerine kaçakçılık cezası uygulanacaktır. Burada tereddüt konusu bir durum yoktur.
Buna karşılık 1.1.1986'dan önceki dönemlerde, mükelleflerce noksan beyan edildiği saptanan tutarlar, hangi hadler dikkate alınarak kaçakçılık fiilinin işlenip işlenmediğine (kaçakçılık kastı) karar verilecektir. Örnek verirsek, 1984 yılı beyanı ile ilgili olarak —diyelim 1987'de— yapılan bir incelemede 150.000,— liradan fazla ve fakat 1.500.000,— liradan az bir tutarın noksan bildirildiği saptanacak olursa, olaya son yasa ile getirilen hadler uygulanarak, kaçakçılık kastı olmadığı dolayısıyla kaçakçılık fiili işlenmediği mi kabul edilecektir.
İşte buradan kaynaklanan tereddüt genelde ceza hükümleriyle ilgili değişikliklerin geçmişe teşmili konusunu tartışma gündemine getirmiştir.
İleri sürülen bir görüşe göre geçmiş yılarda işlenen fiiller de 3239 sayılı yasa ile getirilen hadlere göre değerlendirecektir. Çünkü;
— Suçu ve cezayı kanun tanımlar. Kanunsuz suç ve ceza olmaz. Suç ve cezanın mahiyetine ilişkin olarak sonradan getirilen hükümlerden lehte olanın geçmiş fiillere uygulanması (makable teşmil) genci hukuk ve ceza kurallarındandır.
— Bu kuralın doğal sonucu olarak, ilgili vergi yasalarında cezalarla ilgili hükümlerin hangi dönemlerde geçerli olacağı açıkça belirlenmedikçe mükellefin lehine olan hükümlerin geçmişte işlenen fiillere uygulanması gerekecektir.
— Nitekim 5432 sayılı Vergi Usul Kanununda değişiklik yapan 213 sayılı VUK.'nun Geçici - 6. maddesinde ve, 213 sayılı VUK.’ da değişiklik yapan 2365 sayılı kanunun Ek Geçici -1 maddesinde, ceza hükümlerinin, zaman itibariyle yürürlüğü açısından kanun koyucu tercihine ilişkin iradesini açıkça belli etmiş ve «geçmişte işlenen fillere» birinci değişiklikte «lehte olan hükümlerin» ikinci değişiklikte, «fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümlerin» uygulanacağını öngörmüştür. Buna karşılık 3239 sayılı yasanın cezalarla ilgili olarak yaptığı değişikliklere ilişkin hükümlerin zaman itibariyle geçerliliği meriyeti konusunda herhangi bir hüküm öngörülmemiştir. Bu durumda genel hukuk kuralı uyarınca, geçmişte işlenen fillere, mükellefler lehine olan hükümlerin uygulanması gerekecektir. Bu gerekliliğin doğal sonucu olarak da, 344 maddenin 8' lehine göre kaçakçılık fiilinin işlenip işlenmediğine, 3239 sayılı yasa ile getirilmiş bulunan yeni hadler göz önünde tutularak karar verilecektir.
ileri sürülen bu görüşleri iki başlık altında irdelemek ve cevaplamak mümkündür.
a) Genel hukuk kuralının vergi hukukuna uygulanabilirliği,
b) V.U.K.’ da yer alan cezalara ilişkin hükümlerin mahiyeti.
A — Genel Hukuk Kuralının Vergi Hukukuna Uygulanabilirliği
Hukuk teorisinde uzun tartışmaları takiben önce; «Her fiilin, işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanunlara tabi olacağı, ceza kanunlarının geçmişe şamil olmayacağı» ilkesi benimsenmiş; ayrıca sonradan, ...