I. VERGİYİ DOĞURAN OLAY KAVRAMI
A) TANIM
Vergiyi doğuran olay tanımlamasına ilişkin olarak farklı ifadeler kullanılmakla birlikte doktrinde genel olarak fikir birliğine varıldığı savunulabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 19. Maddesinde vergiyi doğuran olay tanımlamasının yanı sıra vergiyi doğuran olay konusunda doktrinde birçok tanımlamada bulunulmuştur. Kanunda yapılan bu tanımlamadan evvel konuya ilişkin doktrinde yapılmış olan bazı tanımlamalardan örnek vermek gerekirse;
Fritz Neumark’ a göre vergiyi doğuran olay: “Vergi mevzuu (konusu) genellikle bir ‘şey’ olmasına rağmen, ‘şey’ in mükellefiyetinden bahsedilemeyeceği aşikârdır. Her vergide bu vergiyi ödemeye mecbur olan bir ‘şahıs’ vardır ve ancak bu şahısla vergi mevzuu arasındaki belirli bazı münasebetler sayesinde vergi borcu meydana gelir.[1]
Akif Erginay’ın yaptığı tanıma göre ise; “Bir vergi yükümünün veya borcunun doğması için, gerçek veya tüzel kişilerin, kanunlarda gösterilen mevzularla bir ilişki veya bağlılık halinde bulunmaları gerekmektedir. Buna göre ancak bir olay, bir işlem veya bir durum dolayısıyla, mükellef için bir vergi borcu doğar; bunlara vergiyi doğuran olay” denir.[2]
Mustafa Akkaya vergiyi doğuran olayı; “Vergi kanunlarının vergi borcunun doğumunu bağladıkları olay ya da hukuki durum olarak tanımlanan vergiyi doğuran olay, vergi kanunundaki soyut tanıma uygun gerçekleşmeyi bir başka ifade ile somut maddi olayı ifade eder.” şeklinde tanımlamıştır.[3]
Gülay Akgül Yılmaz ise vergiyi doğuran olayı vergi kanunlarının verginin doğumunu bağladıkları olay olarak ifade etmiştir.[4] Yılmaz’a göre Vergiyi doğuran olay kavramının esas işlevi verginin konusu ile mükellefi arasında bağ kurarak mükellefe vergi borçlusu, devlete ise vergi alacaklısı sıfatını kazandırmasıdır.[5]
Tıpkı verginin konusunda olduğu gibi vergiyi doğuran olayda verginin konusuna göre değişkenlik göstermekte olup; vergi kanunlarımızda her vergi türü için vergiyi doğuran olay belirtilmiştir.
Bu tanımlamalardan hareketle örnek vererek somutlaştırma yapmak gerekirse, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay bir gerçek kişinin belirli bir zaman dilimi içerisinde safi bir kazanç ve irat elde etmek suretiyle gelire kavuşması iken; motorlu taşıtlar vergisinde ilgili taşıtın gerçek veya tüzel kişinin adına kayıt ve tescil edilmesidir. Emlak Vergisi Kanunu’na göre emlak vergisinde Türkiye sınırları içerisinde bir bina ve araziye malik olma, intifa hakkını elde etme ya da malik gibi tasarruf etme vergiyi doğuran olaydır. Katma değer vergisinde ise malın teslim ya da hizmetin ifa edilmesi bu vergi türü açısından vergiyi doğuran olayı teşkil etmektedir. Gelir vergisi örneğinde; kazanç ve irat etme şekli para ile ödeme olabileceği gibi; hesaben tasarrufa geçme şeklinde de olabilir.[6]
Belirtmek gerekir ki; vergiyi doğuran olay da tıpkı verginin konusu gibi Anayasa’daki verginin kanuniliği ilkesine tabi olup; bu çerçevede vergiyi doğuran olayın muhakkak ilgili kanunda belirtilmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın yasama işlemi haricinde herhangi bir idari işlemden doğması mümkün değildir.[7]
Vergi Usul Kanunumuza göre; vergiyi doğuran olay “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar (VUK. m. 19/1). Esasında VUK m.19 da düzenlenen bu hüküm vergiyi doğuran olay kavramını tanımlamaktan ziyade, vergi alacağı kavramının ne zaman meydana geleceğini açıklamaktadır. Diğer bir ifadeyle devletin vergi alacağını, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle talep etme yetkisine sahip olacağını düzenlemektedir.[8] Bir başka görüşe göre de vergi borcunun kaynağını vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi oluşturmaktadır.[9]
Doktrinde vergi doğuran olayla ilgili olarak yapılan tanımların temel noktasını VUK m. 19 oluşturup, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinin vergilendirme ile ilgili sürece ilişkin işlemleri başlattığı ve dolayısıyla da vergilendirme işlemlerinin sebep unsurunu oluşturduğu hususunda görüş birliğine varıldığı ifade edilebilir.[10]
Anayasa m.73.maddesi 3. Fıkrası “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Hükmüne haiz olup; anayasadaki bu hüküm Verginin Kanuniliği ilkesinin en temel ve soyut dayanağı niteliğindedir. Vergi Usul Kanunu’nun 19. Maddesi de vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceğini ifade etmektedir. Belirtilen bu iki yasal düzenlemeden ortaya çıkan sonuç ise borcun doğumuna kaynak teşkil eden verginin ve doğal olarak verginin bir unsuru olan vergiyi doğuran olayın mutlaka bir vergi kanunu ile düzenlenmesi gerektiğidir. Aksi halde ilgili düzenleme hukuka mutlak aykırılık teşkil edecektir.
B) TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE YER ALAN BİRTAKIM VERGİ TÜRLERİ ÖZELİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN GERÇEKLEŞME HALLERİNİN(ŞEKİLLERİNİN) İNCELENMESİ
1. Vergiyi Doğuran Olayın Şahıs (Özne Unsuru)
Vergi alacaklısı olarak tabir edilen devlet ile vergi borçlusu sıfatına haiz gerçek ve tüzel kişiler arasında vergilendirme işlemine konu borç ilişkisinin kurulmasını sağlayan vergiyi doğuran olayda, vergi konusu ile vergi kanunlarının düzenlendiği türden bir hukuki ilişkiye girmek suretiyle vergi borcunun kendi üzerinde doğmasına neden olan ve yine vergi kanunları gereğince bu vergi borcunun maddi ve şekli yükümlülüklerini yerine getirmek zorunda olan hukuk süjesi, vergiyi doğuran olayın “şahıs unsuru” nu oluşturmaktadır.[11]
Vergiyi doğuran olayın şahıs unsuru esasında vergi borcu ilişkisinde borçlu konumunda olan gerçek ve tüzel kişileri ifade etmektedir. Vergiyi doğuran olayın şahıs unsurunun vergi yükümlüsü kavramıyla eşdeğer olduğu doktrinde ittifakla kabul görmektedir.[12] Vergi yükümlüsü; Vergi Usul Kanunu’nun 8. Maddesinde “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” (VUK m. 8/1) şeklinde tarif edilmiştir. Türk Vergi Hukuku doktrininde vergi yükümlüsü, vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştiren ve vergilendirmenin maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişi olarak tanımlanmaktadır.[13] Anayasa Mahkemesi’nin de verdiği kararlarda doktrindeki bu tanımları benimsediği, vergiyi doğuran olay tanımının vergi yükümlüsü kavramına göre şekilleneceğini ifade ettiği görülmektedir.[14] Doktrinde yapılan bu tanımlamalar ve Anayasa Mahkemesi’nin kararı birlikte değerlendirildiğinde vergi yükümlüsünün vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştirmesi ve belli miktardaki vergi borcunu ödemesi olmak üzere iki önemli özelliğe sahip olduğu ortaya çıkmaktadır.
Vergi borçlusunun gerek haklarını kullanmasına gerek de yükümlülüklerini yerine getirmesine imkan sağlayacak olan en önemli husus ehliyet meselesi olduğundan; vergiyi doğuran olayın şahıs unsuru başlığı altında şahıslar açısından ehliyet durumunun irdelenmesi gerekmektedir. Zira Vergi Hukuku bağlamında ehliyet Medeni Kanunumuz’ da düzenlenen hak ve fiil ehliyetinden birtakım farklılıklarla ayrılmaktadır.
Doktrindeki bir görüşe göre; vergisel hak ehliyeti vergi hukuku bakımından ehliyet kavramı vergi hukukuna ilişkin hakların ve yükümlülüklerin taşıyıcısı, vergi borcu ilişkinin tarafı olabilme yeteneğini ifade etmektedir.[15]
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Ehliyeti” başlıklı 9’uncu maddesinin 1’inci fıkrasına göre, “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Söz konusu hükümde bahsi geçen kanuni ehliyetin medeni hukuk kapsamındaki medeni hakları kullanma anlamına gelen fiil (eylem) ehliyeti olduğu ifade edilmektedir. Bu kapsamda vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştiren ve doğan sonuç kendisine izafe edilebilecek durumda olan gerçek ya da tüzel kişi medeni hukuk anlamında fiil ehliyetine sahip olmasa dahi vergi borcu ilişkisinden kaynaklanan haklara sahip olabilir, bir vergi borcunun borçlusu olabilir ve vergi borcu ilişkisinde borçlu taraf olarak yer alabilir.
Vergi hukukunun, özel hukuktan farklı olarak fiil ehliyetine sahip olmayan kişileri vergi yükümlüsü olarak kabul eden düzenlemeye yer vermesinin nedeni, verginin ödeme gücüne göre alınıyor olmasıdır.[16] Dolayısıyla fiil ehliyetine sahip olmayıp vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştiren kişiler vergi ödeme gücüne ve vergisel ehliyete sahip olmaları kaydıyla vergi yükümlüsü sıfatına haiz olabilecektir.
2. Vergiyi Doğuran Olayın Konu (Nesne) Unsuru
Yasal mevzuatımızda doğrudan tanımı yapılmayan verginin konusu doktrinde vergi borcu ilişkisinin meydana gelmesi için yasanın vergi borcu doğuran bir sebep olarak gördüğü bir mal, hukuki işlem ya da iktisadi olay olarak tanımlanmaktadır.[17] Verginin konusunu oluşturabilecek çok çeşitli iktisadi kaynaklar bulunmakta olup, bu kaynaklar ekonomik, sosyal ve siyasal nedenlerle çeşitli şekillerde verginin konusu olarak seçilebilmektedir.[18] Çalışmamızda Verginin konusu başlığı altında konuya ilişkin detaylı açıklama yapıldığından konu ile başka açıklama yapılmayarak ilgili başlığa atıf yapılmakla yetinilecektir.
3. Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşmesinin İncelenmesi
Gelir Vergisi Kanunu
Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş devamında ise gelirin tanımı yapılarak Gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu ifade edilmiştir. (GVK m. 1) Söz konusu yasa hükmünden de anlaşılacağı üzere bir gerçek kişinin gelir elde etmesi halinde gelir vergisi borcunun doğacağı belirtilmiştir. Bu nedenle gelir vergisi açısından isnat edilebilirlik unsurunu elde etme kavramı oluşturmaktadır. Diğer bir deyişle gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gelir elde edilmesidir.
Gelir Vergisi Kanunu’nda vergiyi doğuran olay olan “elde etme” kavramına yönelik bir tanım yapılmadığı gibi bu kavramı açıklığa kavuşturacak bir düzenlemeye de yer verilmemiştir. Gelir türleri bakımından elde etme kavramını açıklığa kavuşturmaya yönelik çok sayıda farklı kavramlar kullanılması hasebiyle vergiyi doğuran olay niteliğinde olan elde etme kavramının ne olduğunun belirlenmesi görevini doktrin ve verdikleri çeşitli kararlarla yargı organları üstlenmiştir.[19]
Vergi hukuku doktrininde gelir elde etme, bir gerçek kişinin emek ortaya koyarak veya sermaye yatırarak ya da emek ile sermayesini birleştirerek ücret, irat ya da kazanç şeklinde yeni değerler elde etmek suretiyle malvarlığının artışa geçmesidir.[20] Diğer bir tanıma göre gelir elde etme, Gelir Vergisi Kanunu’nun ikinci maddesindeki kaynaklardan edinilen edinimleri meydana getiren gelirin iktisaden ve hukuken tasarruf olanağının edinilmesi ile gerçekleşmiş olmasıdır.[21] Özetle, elde etme, kişinin o gelir üzerinde hukuken tasarrufta bulunabilme yetisine sahip olmasını ifade etmektedir.[22]
Gelir Vergisi Kanunu incelendiğinde vergi borcuna konu kazanç ve iratların türüne göre gelirin hangi anda elde edilmiş sayılacağı konusunda farklı kıstaslar belirlendiği görülmektedir.[23] Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde belirtilen kazanç ve irat türlerinden biri olan ticari kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine göre, “her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançtır.” şeklinde tanımlanmıştır. (GVK. m.37) Hal böyle olmakla birlikte ticari ve sınai faaliyetten ne anlaşılması gerektiğine yönelik herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Doktrinde yapılan tanımlamada ticari ve sınai faaliyetin, “emek ve sermayenin birlikte ve bir müteşebbis sorumluluğu altında kâr amacı güden ve az çok devamlılık gösteren bir örgütlenme içinde üretim sürecine katılmasıyla zirai kazanç ve serbest meslek kazancı dışında gelir elde etme imkânını veren faaliyet olarak tanımlandığı görülmektedir.[24]
Gerçek usulde vergilendirme kapsamında ticari kazanç bilanço ve işletme hesabı esası olmak üzere iki farklı şekilde belirlenmektedir. Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktır (GVK m. 38). Bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili GVK m. 38’de “elde etme” yönünden herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bilanço esasında ticari kazancın tespitine dayanak teşkil eden ve tutulması zorunlu olan defterlere işlemler yıl boyunca “tahakkuk esası” ve “çift yanlı kayıt sistemi” ne göre kaydedilir. İşte, bu kayıtların yapılması, yani bir alacağın hesaben tahakkuk etmiş olmasıyla, yükümlü yönünde gelir elde edilmiş olmaktadır. GVK m. 38’de “tahakkuk esası”ndan söz edilmemesinin nedeni, tahakkuk esasının bu kayıt sisteminin içinde ve özünde var olmasıdır. İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır. Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla, tahakkuk eden alacakları, giderler ise, ödenen ve borçlanılan meblağları ifade eder (GVK m. 39). İşletme hesabında ticari kazancın tespiti ile ilgili GVK m. 39’da, elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacaklar şeklinde tanımlanmak suretiyle “elde etme” olgusu tahakkuk esasına bağlanmıştır. Kısacası, ticari kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmıştır. Bu itibarla, geliri doğuran işlemlerin eksiksiz olarak tamamlanmış olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir.[25]
Danıştay da gelir vergisinin kalemlerinden biri olan ticari kazançta vergiyi doğuran olayın belirlenmesinde tahakkuk esasının geçerli olduğunu belirtmektedir.[26]
Kazanç ve irat türlerinden bir diğeri olan zirai kazanç Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. Maddesinde tanımlanmıştır. Kanuna göre zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. (GVK m.52) Zirai kazançlarda hem bilanço esasına tâbi olan hem de işletme hesabına tâbi işletmeler, tahakkuk esasına göre elde ettikleri gelirler çerçevesinde vergi yükümlüsü sıfatını taşımaktadırlar. Elde etme bakımından tahakkuk esasının kabulündeki esas, zirai kazancı oluşturan işlemlerin eksiksiz olarak tamamlanması ve kazancın mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış olması, vergiyi doğuran olay bağlamında elde edilmiş sayılma için yeterlidir.[27]
Danıştay da vermiş olduğu bir kararında zirai kazançta elde etmenin tahakkuk esasına göre tespit edileceğini ifade etmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun zirai kazançta "kazancın zirai işletme hesabı esasına göre tespitini düzenleyen 55 inci maddesiyle "kazancın bilanço esasına göre tespiti" ile ilgili esasları belirleyen 59 uncu maddeleri hükümlerinin birlikte irdelenmesiyle, zirai kazancın tespitinde de ticari kazançta olduğu gibi tahakkuk esasının uygulanacağı, kanun koyucunun bu hususta kazancın tespitini münhasıran ödeme şartına bağlamadığı anlaşılmaktadır. Nitekim sözü edilen 55 inci maddede işletme hesabında zirai kazanç, "hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile, ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki müspet fark" olarak tanımlanmış, 59 uncu maddede ise bilanço esasına göre zirai kazancın tespitinde ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı açıkça belirtilmiştir.[28]
Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde yer alan kazanç ve irat türlerinden biri olan ücret, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Yine kanunun aynı maddesinin 3. Fıkrasında bazı gelir türleri de açıkça belirterek ücret kategorisi içine sokulmuştur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesi gereğince ücretler ile ücret sayılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince kaynakta tevkif (stopaj) usulüne göre vergilendirilmektedir.[29]
Ücretin tanımının yapıldığı GVK m. 61/1’de “…verilen para ve ayınlar…” yine GVK m.94/1-c.1’de “… ödenen ücretler” gibi ibareler yer almaktadır. Kanunda belirtilen bu ibareler irdelendiğinde vergi borcuna konu ücretlerin elde edilmesinde tahsil esasının geçerli olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır. Yine önemle belirtmek gerekir ki Danıştay ücret gelirinde elde etmenin gerçekleşmesi için hesaben ödemenin yeterli olduğunu nakden ödemenin bir şart olarak kabul edilemeyeceği görüşündedir.[30]
Vergi Hukuku bağlamında Ücret geliri hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleştiği anda elde edilmiş sayıldığından, ekonomik anlamda tasarruf imkanı ortaya çıkmışsa sahibince tahsil gerçekleşmemiş olsa dahi ücret elde edilmiş sayılır. Bu çerçevede hukuki tasarruf ekonomik tasarrufun gerçekleştiğinin karinesi olarak kabul edilebileceği söylenebilir.
Kurumlar Vergisi Kanunu
Kurumlar vergisi Kanunu’na göre kurumlar vergisinin konusu kurum kazancıdır. (KVK m.1/1) Yine aynı maddenin ikinci fıkrasında Kurumlar Vergisinin konusunun Gelir Vergisinin Kanunu’nun 2’nci maddesinde hüküm altına alınan yedi gelir türünden meydana geldiği belirtilmiştir. (KVK m. 1/2)
Kurumlar Vergisinde verginin konusunu oluşturan kurum kazancı; “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.” (KVK m. 6/1-2) şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükümleriyle yasanın kurumlar vergisi açısından kurum kazancının elde edilmesini vergiyi doğuran olay olarak kabul ettiği görülmektedir.
Vergiyi doğuran olay olan kurum kazancının elde edilmesinden ne anlaşılması gerektiğine yönelik olarak ise kanun; Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç ve zirai kazançlarla ilgili düzenlemelerine yollama yapmaktadır. Gelir Vergisi Kanun’unda cari kazançlarda gelirin tahakkuk etmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geleceğinin kabul edilmiş olması sebebiyle, ticari kazançlarda kabul edilen tahakkuk esasının Kurumlar Vergisi içinde kabul edildiği anlaşılmaktadır. Ayrıca zirai faaliyetle uğraşan kurumlar için de Gelir Vergisi Kanunu’nun zirai kazanç bölümündeki 59’uncu maddesine yollamada bulunulması, Gelir Vergisi Kanunu’ndaki zirai kazancın elde edilmesi için gelirin tahakkuk etmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geleceğinin kabul edilmiş olması nedeniyle, zirai kazançlarda kabul edilen tahakkuk esasının Kurumlar Vergisi için de kabul edildiği görülmektedir.[31]
1. Servet Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşmesinin İncelenmesi
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu
Motorlu taşıtlar vergisinin konusunu, Karayolları Trafik Kanunu’na göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilmiş bulunan motorlu kara taşıtları ile Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğüne kayıt ve tescil edilmiş uçaklar ve helikopterler oluşturmaktadır (MTVK m.1). Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanun’unda mükellefiyetin başlaması “Motorlu taşıtlar vergisi mükellefiyeti motorlu taşıtların trafik sicili ile Ulaştırma Bakanlığı tarafından tutulan sivil hava vasıtaları siciline kayıt ve tescil ile başlar.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bu iki hüküm birlikte değerlendirildiğinde, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan motorlu araçların ilgili sicillere kayıt ve tescil işleminin yapılmasının vergiyi doğuran olayı meydana getirdiği doktrinde kabul edilmektedir.[32]
Servet üzerinden alınan vergiler; devlet tarafından bir servete sahip olunması nedeniyle alındığından vergi borcuna konu herhangi bir motorlu taşıta malik olmak nihayetinde bir servet sahibi olmak anlamına gelmektedir. Söz konusu kanunda da bu anlayışla vergilendirme yapılmaktadır.[33]
Belirtmek gerekir ki; bu kanun kapsamında her ne kadar vergi yükümlülüğünün meydana gelebilmesi için kayıt ve tescilin yapılması bir zorunluluk ise de bu kayıt ve tescil işlemleriyle birlikte kurulan mülkiyet ilişkisinin sürdürülüyor olması bir mecburiyettir. Bu sebeple motorlu taşıtlar vergisinde vergiyi doğuran olayın, motorlu aracın ilgili sicillere kayıt ve tescille kurulan mülkiyet ilişkisi olduğunu kabul etmenin daha uygun olduğu ifade edilmektedir.[34]
5. Harcamalar Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşmesinin İncelenmesi
Gümrük Kanunu
Hukukumuzda Gümrük işlemlerine konu mali yükümlülüklere ilişkin düzenlemeler 4458 Sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre gerçekleştirilmektedir. Gümrük Kanunu’nun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasına göre, “Gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanır.”
İthalatta vergi yükümlülüğü, gümrük yükümlülüğünün başlamasını düzenleyen Gümrük Kanunu’nun 181, 182 ve 183’üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Gümrük yükümlülüğünün başlamasını düzenleyen Gümrük Kanunu’nun 181’inci maddesine göre, “1. İthalatta gümrük yükümlülüğü; a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi, b) İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar”. “1. İthalat vergilerine tabi eşyanın, bu Kanuna aykırı şekilde Türkiye Gümrük Bölgesine girmesi ya da bir serbest bölgede bulunan ithalat vergilerine tabi eşyanın bu Kanuna aykırı olarak Gümrük Bölgesinin başka bir yerine gitmesi hallerinde, gümrük yükümlülüğü doğar. 2. Gümrük yükümlülüğü, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine bu Kanuna aykırı olarak girişi tarihinde başlar.” (GK m. 182). “1. Gümrük gözetimi altındaki ithalat vergilerine tabi eşyanın, kanuna aykırı olarak gümrük gözetimi dışına çıkarılması halinde gümrük yükümlülüğü doğar. 2. Gümrük yükümlülüğü, eşyanın gümrük gözetiminden çıkarıldığı tarihte başlar. “(GK m. 183). Gümrük Kanunu’nun bu hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, gümrük vergisinden vergiyi doğuran olayın Gümrük Tarifesinde yer alan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinden geçirilmesi olduğu sonucuna ulaşılabilecektir.
Gümrük vergisinde vergiyi doğuran olay olan, Gümrük Tarifesinde yer alan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinden geçirilmesi, en yaygın şekliyle gümrük vergisine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesiyle gerçekleşir.[35] Serbest dolaşıma girme ise, eşyanın ithal edilmesi olup, dolaşıma giren eşyanın Türkiye’de serbestçe alınıp satılması ve kullanılmasını ifade etmektedir.[36]
II. TEBLİĞ
1. Kavram
Genel olarak Tebliğ, hukuki bir işlemin ilgili kimsenin bilgisine sunulması için yetkili makamın, yasa ve yöntemine uygun bir biçimde yazı ile veya ilanla yaptığı bildirim işlemi olarak ifade edilebilir.[37]
Vergi Hukuku bağlamında tebliğ kavramından ne anlaşılması gerektiğine ilişkin olarak ise Vergi Usul Kanunu’nda açık hüküm bulunmaktadır. Bu çerçevede VUK’un 21. maddesi bu konuda “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna bildirilmesidir” şeklinde tanım vermiş, 93. maddede benzer tanımı tekrarlamıştır. Kanunda yapılan tanımlamadan da görüleceği üzere tebliğ; esasında bir duyurma ve belgelendirme işlemi olup, bu belgelendirme işleminin mevzuatta belirtilen şekil kurallarına uygun olarak yapılması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergiye ilişkin tebliğ işlemleri konusunda özel hükümlere yer verilmiştir.[38] Ayrıca, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 8. maddesinde yapılan atıf sebebiyle aksine bir hüküm bulunmadıkça kanun kapsamına giren kamu alacakları için gerek sürelerin hesaplanması gerekse tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanır. Ancak Vergi Usul Kanununda hüküm bulunmaması halinde genel hükümlere başvurulması yani Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekir.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 60. maddesi gereğince, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ve vergi mahkemeleri ile ilgili her türlü tebliğ işlemi Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılacak olup söz konusu tebliğler için Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmaz.[39]
Bu kapsamda Vergilendirme ilişkisi kapsamında hüküm ifade edecek belgelerin tebliğleri yapılırken öncelikle Vergi Usul Kanunu hükümlerinin gözetilmesi gerekmektedir. Danıştay 213 sayılı Vergi Usul Kanununun tebliğe ilişkin hükümleri uygulanmadan 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümleri çerçevesinde yapılacak tebligatların hukuka aykırı olduğunu kabul etmiştir.[40]
Vergi Usul Kanunu’nun tahakkuka ilişkin 22. Maddesi gereğince tebliğ işlemi; vergilendirmenin tarh işleminden sonra gelen ikinci aşamasıdır. Tahakkuk işleminin başlayabilmesi için tarh işleminin ve vergilendirme ile ilgili hüküm ifade eden hususların muhataplarına usulüne uygun şekilde tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Bu çerçevede tebliğ işleminin vergilendirme sürecinin aşamalarından olup uygulamaya ilişkin bir işlem hüviyetinde olduğu ifade edilebilir.[41]
2. Vergi Usul Hukukunda Tebliğ
Tebliğ Edilecek Belgeler
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93. maddesine göre; tahakkuk fişi hariç vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade edecek bilimum vesika ve yazılar mükellefe tebliğ edilir. (213 sayılı VUK.m. 93)
Tahakkuk fişinin dışında beyana göre alınana ilave olarak istenecek vergi ve bununla ilgili ceza ve ilave verginin doğuş veya kesinleşmesini etkileyecek her türlü işlemin tebliğ suretiyle ilgiliye duyurulması zorunludur. Bu çerçevede tebliğ suretiyle ilgililere duyurulması zorunlu belgelere vergi ve ceza ihbarnameleri, 6183 sayılı Kanun gereğince gönderilecek ödeme emirleri ve Veraset ve İntikal vergisinde, mükellefe verilecek ikinci ek süre ile ilgili yazılar örnek olarak verilebilir.
Tebliğ Yerine Geçen İşlemler
213 sayılı VUK’un 109. maddesi hükmünde, verginin tarh ve tahakkukunda tebliğ yerine geçen muameleler mahfuzdur denilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında diğer ücret geliri elde eden hizmet erbabının vergileri tarh zamanında bu mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine müracaat ederek ibraz edecekleri vergi karnelerine yazılmak suretiyle tarh ve tebliğ edilir. Yani, vergi karneye yazıldığı tarihte tarh, tebliğ ve tahakkuk etmiş sayılır ve ayrıca verginin ihbarname ile tebliğine lüzum yoktur.
Diğer ücret esasında vergilendirilen hizmet erbabı, bu usuldeki verginin tarhı dolayısıyla tebliği için Gelir Vergisi Kanunu ile belli edilen zamanda ilgili vergi dairesine başvurmazlarsa bunlara ilişkin vergiler yoklama yapılarak tespit edilir ve yoklama fişine dayanılarak ihbarname düzenlenmek suretiyle genel esaslara göre muhataplarına tebliğ edilir. Ayrıca VUK’un 251. maddesi hükmüne göre, vergi karnesiz hizmet erbabı çalıştıran kişilere ilişkin tebliğler de ihbarname esasına göre yapılır.
Tebliğ Yapılacak Kişiler
Tebliğ işleminin hukuk aleminde bir netice meydana getirebilmesi için kanunda öngörülen usul şartları haricinde ayrıca yasada belirtilen kişilere yapılması gerekmektedir. Tebliğ işlemine konu kişilerin kimler olduğu Vergi Usul Kanunu’nun 94. Ve izleyen maddelerinde ortaya konulmuştur.
Vergi Usul Kanunu’nun 94. Maddesine göre tebliğ; mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine ve vergi cezası kesilenlere yapılır. Ayrıca aynı maddede tüzel kişilerde tebliğin kime yapılacağı konusu ile kendisine tebliğ yapılacak kişilerin bulunamaması halinde tebliğin söz konusu kişilerin ikametgahında bulunanlara veya iş yerinde bulunan personele yapılmasına ilişkin esaslar belirtilmiştir.[42]
Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması yeterlidir. (VUK m.94)
Gerçek kişilerin mükellef olmaları halinde tebliğ, mükellefin kendisine, kanuni temsilcisine, vekiline veya aile fertleri veyahut personeline yapılır. Gerçek kişilere yapılacak tebligatlarda genel kural; tebligatın mükellefin şahsına yapılmasıdır. Mükellefin dışında aile fertlerine veya işyerinde personele yapılacak tebliğin hukuken bir anlam ifade edebilmesi ancak mükellefin şahsına tebligat yapılabilmesinin mümkün olamaması halinde mümkündür.
Tebliğ, kendisine tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır. Ayrıca, muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.
İkâmetgahta yapılacak tebliğ ile ilgili olarak, kanunda herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İkâmetgahta yapılacak tebliğin muhatabı eş, çocuk, anne, baba gibi yakın bir akraba olacağına dair herhangi bir hüküm yoktur. Kişinin yakın akrabalarına yapılacak tebliğin geçerli olması için, tebliğin muhatabın kendi adresinde yapılmış olması gerekmektedir. Nitekim, Vergi Dairesi ikamet adresinde muhasebeciye yapılan tebliği kabul etmiştir. Buna karşılık, işyerinde asıl muhatap dışında tebliğ yapılacak kimselerin, muhatabın memur veya müstahdemi olması şarttır.[43]
Gerçek kişilerde küçüklük, kısıtlılık gibi nedenlerle mükellef yerine veli, vasi ya da kayyım gibi vergi sorumlularının bulunması halinde bu kişilere yapılacak tebligatlar da hukuki anlamda sonuç doğuracaktır. Bu kişilerin sayısının birden fazla olması halinde ise bunlardan yalnızca birisine yapılacak olan tebligatta hukuken geçerlidir. Vergi Usul Kanunu’nun 95. Maddesi gereğince tebligat konusu işleme ayrı bir vasi ya da kayyım bakıyorsa tebliğ yalnızca bu kişilere yapılır. (VUK m.95)
Tüzel kişilerde tebligat tüzel kişiliğe haiz bu kuruluşların başkan, müdür ya da kanuni temsilcilerine yapılır. Birden fazla müdür ya da temsilci olması durumunda tebligatın bunlardan birine yapılması yeterlidir. (VUK. m. 94)
Tebliğ Usulleri
Posta Yoluyla Tebliğ
Vergi Hukuku mevzuatı gereğince vergilendirme işlemine konu yazı ve belgelerin gerçek ve tüzel kişilere posta yolu ile yapılması asıl kuraldır. Bu noktada bilinen adresten ne anlaşılması gerektiği Vergi Usul Kanunu’nun 101. Maddesinde belirtilmiştir. (VUK m. 101).
Posta yolu ile tebliğ edilecek yazı ve belgeler şekli Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kapalı özel zarflar içerisinde ve ilmuhaberli taahhütlü olarak gönderilir.[44]
Posta yoluyla tebliğ usulünde tebliğin tarihi posta memuru ile muhatap tarafından ilmühabere tarih ve imza konulması suretiyle saptanır. Muhatabın bilinen adreste bulunmakla birlikte belgeyi almaktan kaçınması halinde ise belge önüne bırakılarak tebliğ işlemi yapılmış olur.
Elektronik Ortamda Tebliğ
Vergi Usul Kanunu’na göre tebliğ yapılacak kişilere, 93.maddede yazılı usullerle bağlı olunmaksızın tebliğe elverişli bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebligat yapılabilir. Bu tebliğ usulünde ise gerekli esasları belirlemeye yetkili mercii Maliye Bakanlığı’dır. ( VUK m. 107/A)
Memur Aracılığıyla Tebliğ
Memur vasıtasıyla tebliğe ilişkin esaslar, Vergi Usul Kanunu’nun 107. maddesinde düzenlenmiş olup; Maliye Bakanlığı, tebliği posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırma keyfiyetine sahiptir.[45]
Memur vasıtası ile tebliğe özellikle acele hallerde ve özel durumlarda başvurulmaktadır. Özel durum ve acele durum değerlendirmesi idarenin takdirindedir.[46]
Memur vasıtasıyla tebligat yapabilmek için herhangi bir kayıt ve şart söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı tebligatı posta veya memur aracılığı ile yaptırabilir. Memur vasıtası ile tebliğ işlemi posta ile tebliğin esaslarına tabidir.[47]
Daire ve Komisyonda Tebliğ
Yasa Koyucu tebligat işlemlerinin kolaylaşması amacıyla postayla ya da memur aracılığıyla yapılacak tebliğ işlemlerinin, ilgilinin kabul etmesi şartıyla daire ya da komisyonda da yapılabileceğini kabul etmiştir. (VUK. m.93/2)
İlan Yoluyla Tebliğ
İlan yoluyla tebligata muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, muhatabın bilinen adresinin yanlış ya da değişmiş olması ve bu yüzden gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi başkaca nedenlerden dolayı posta ile tebliğin yapılmasına olanak bulunmaması ve yabancı ülkelerde bulunanlara tebliğ yapılmasına olanak bulunmaması hallerinde başvurulur. (VUK m.103)
İlan ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir ya da daha fazla gazetede yayınlanır. O yerde gazete çıkmıyorsa alışılmış araçlarla yapılır. İlan yazısı, ilgili dairede ilana ayrılan yere asılır ve bir örneği de mükellefin son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir. Mükellef yabancı ülkede ise, tebliğ olunacak belgenin örnekleri bilinen en son adresine posta ile gönderilir. (VUK. m.104)
Yapılan ilan üzerine mükellef bizzat ya da vekalet verdiği kişi başvurursa dairede ya da komisyonda tebliğ yapılabilir. Mükellefin kendisinin bizzat gelmeyerek adres bildirmesi durumunda ise posta ile tebliğ işlemi yapılır. İlan tarihinden başlayarak bir ay içerisinde vergi dairesine başvurulmamış ve de adres bildirilmemişse bir ay sonunda tebliğ yapılmış sayılır. (VUK m.106)
Hatalı Tebliğler
Tebligatta hataya ilişkin hükümler kanunun 108. maddesinde düzenlenmiştir. (VUK. M.108) Vergi Usul Kanunu’na göre tebliğ olunan belgelerde esası etkilemeyecek nitelikte şekle ilişkin hatalar yapılmış ise bu belgeler hukuksal niteliklerini yitirmeyeceklerdir.[48] Bu minvalde örneklemek gerekirse; tebliğ konusu ihtarnamede sıra numarasının unutulmuş olması bu türden esasa yönelik olmayan şekli bir hatadır. Ancak vergi ihbarı ile ilgili belgelerde mükellefin adının, verginin tür ya da miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin gösterilmemiş olması ya da bu belgelerin görevli olmayan başka bir makam tarafından düzenlenmiş olması bu belgeleri hükümsüz olmasına yol açar. (VUK m.108)
Tebligatta hatayı düzenleyen Kanun hata kavramını göre esasa ve esasa yönelik olmayanlar şeklinde iki farklı biçimde düzenlemiştir. Bu çerçevede, tebliğ evrakı usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş olsa dahi belirli hususları içermiyorsa yapılan tebliğin hukuken herhangi bir geçerliliği bulunmamakta olup, yapılan tebliğ hukuken yok hükmündedir.[49]
Tebligatta Maddi Hata
a) Esasa Etkili Hatalar
Tebliğe konu her belge esasa ilişkin hatalar kapsamına dahil edilmemiştir. Kanuna göre esasa ilişkin hatalar; mükellefin adına yer verilmemiş olması, vergi türünün veya miktarının belirtilmemiş olması, tebliğ evrakında dava açma süresinin belirtilmemiş olması ve tebliğe konu vesikaların görevli olmayan merciiler tarafından düzenlenmiş olmasıdır.
VUK m.108’e göre tebliğ evrakında mükellefin adına yer verilmemiş ise işbu tebliğ; esasa ilişkin hata sebebiyle hükümsüz olacaktır. Her ne kadar VUK m.108’de yalnızca addan bahsedilmiş ise de; 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’ndaki düzenleme gereği soy ad ve öz adın ikisinden birinin eksikliği halinde yasal anlamda ad unsurunun tamamlanmamış kabul edileceği ifade edilmektedir.[50]
Vergi kavramı alt başlıklara indirgenerek incelendiğinde; verginin dolaylı-dolaysız, gelir, harcama gibi birçok türü olduğu görülmektedir. VUK’unun 108. Maddesinde yer verilen tür veya nevi kavramına ilişkin olarak kanun metninde açıklayıcı bir anlatıma yer verilmediği görülmekte ise de kanun metninde neviden kastedilenin verginin ya da cezanın ismi olduğu savunulabilir.[51] Zira vergi türü teorik bir kavram olsa da vergi veya ceza ismi hukukidir. Kanunda her ne kadar verginin türünün hiç yazılmamasından bahsedilmişse de ayrı ayrı yazmama ya da yazılan haliyle verginin türünün anlaşılır olmaması durumunda yapılan işlemin hükümsüz olarak değerlendirilmesi gerektiği savunulmaktadır.[52] Konuya ilişkin olarak Danıştay 7. Dairesi 15.09.1995 tarih ve 6009/4098 sayılı kararında; “mahkemenin re’sen araştırma ilkesine başvurabilmesi” sebebiyle salt kamu alacağının türü, miktarı ve vadesinin ayrı ayrı yazılmamış olmasının ödeme emrinin iptalini gerektirmeyeceğini belirtmiştir.
İhbarnamede mükellefin muhatap olduğu idari işlem tutarının belirtilmesi gerekmektedir. Zira İhbarnameye vergi ve/veya ceza miktarının yazılmaması durumunda mükellefe hangi tutarda işlem tesis edildiği bilinemeyecek olup; böyle bir durumda VUK m.108 çerçevesinde esasa etkili hata söz konusu olacaktır.
T.C. Anayasasının 125. maddesinin birinci fıkrası; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır şeklindedir. Muhatap için anayasal bir hak olan dava açma işleminden mükellefi haberdar etmek için bu şartın ihbarnamede bulunması zorunludur.
İdari işlemlerin hukuken geçerli olması için bu işlemlerin yetkili ve görevli idari makamlarca yapılması gerekir. Bu yetkiyi kullanacak makam ve kişiler kanunla belirlenir. Bu nedenle yetki ve görev hangi idari birime ve hangi makama verilmişse yetkinin o makam ve kişilerce kullanılması gerekir. Aksi halde söz konusu idari işlemlerin hukuken geçerli olamayacağı izahtan varestedir.
Tebliğ evrakında yukarı da ifade edilen hususların mevcut olması durumunda söz konusu tebligat hukuki anlamda sonuç doğurmaz. Böyle bir durumda tebliğ evrakının ilgili hata ve eksiklikler giderilerek tekrardan tebliğe çıkartılması gerekir ve tahakkuk süreci başlamamış olur. Bu duruma rağmen devletçe mükelleften vergi ya da cezanın ödenmesine ilişkin talepte bulunulursa; mükellefin vergi mahkemesinde dava açma ya da Maliye Bakanlığı’na başvuru hakkı saklıdır.
b) Esasa Etkili Olmayan Hatalar
VUK’un 108. maddesinde tebliğ olunan vesikaların esasa etkili olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyeceği belirtilmektedir. Bu hükmün mefhumu muhalifinden hareketle evrakta esasa etkili olmayan hatalar bulunması halinde tebligatın eksiksiz ve hatasız evrak gibi hüküm doğuracağı anlaşılmaktadır.[53] Kanunda esasa etkili olmayan şekil hatalarının neler olduğuna yönelik bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun koyucunun esasa etkili olmayan hatalardan bahsetmesinin sebebi idarenin tebliğ işlemlerinin önemsiz küçük yanlışlık ve eksiklik sebebiyle ortadan kalkmasının, tebliğin hukuken sakatlanmasının önlenmesidir.
Konu ile ilgili Danıştay kararlarından bazıları şu şekildedir;
İlanen tebliğde kapı numarasının 49 yerine 9 yazılması tebligatı hükümsüz kılmaz.[54]
Ceza ihbarnamesinde maddenin yanlış fıkrasının ceza dayanağı olarak gösterilmesi ihbarnameyi hükümsüz kılmaz.[55]
Mükellefe tebliğ olunan ihbarnamede vergilendirme döneminin yanlış yazılmış olması ihbarnameyi hükümsüz kılmaz[56]
Tebligat Usulünde Hata
Tebliğ usulünde hata tebliğ ile öngörülen yasal yol ve yöntemin ya hiç dikkate alınmaması ya da eksik dikkate alınması şeklindeki ihlal durumudur. Bu denli bir ihlal tebligatı usul yönünden sakatlar. Tebligatın kimlere, nerede, nasıl ve hangi hallerde yapılacağı vergi tebligatının yasal dayanağını oluşturan düzenlemelerde kesin, net, ayrıntılı olarak belirlenmiştir. Ortaya konulan usul hükümleri çerçevesinde yapılmayan tebliğ işlemi usulsüz olarak değerlendirilir. Bu yönüyle ele alındığında tebliğ usulünde hatanın tebliğ evrakındaki hata kavramından daha geniş bir kapsama sahip olduğunu gösterir. Bununla birlikte, tebliğ usulünde hata tebliğ edilen evrakın yasal şartlara uygun olmasına karşılık tebliğin Kanundaki şartlara uygun yapılmamasıdır.[57]
III. TAHAKKUK
Tahakkuk, nitelik ve tutar olarak kesinleşen gelirlerin, bu kesinleşme neticesinde devlet nezdinde hukuken talep edilebilir hale gelmesi olarak tanımlanabilir. Tahakkuk vergi borcunun ödenecek duruma gelmesini ifade eden bir aşama olup; ayrı bir idari işlem niteliği de taşımamaktadır.[58]
Bir verginin tahakkuk etmiş sayılabilmesi için tahakkuk işlemine konu geliri doğuran olayın tam olarak meydana gelmiş olması gerekir. Bu haliyle tahakkuk, doğal olarak gelire hak kazanılmış olmasını da içerir.[59] Başka bir ifadeyle bir mükellef vergi borcuna konu geliri elde etmeye hak kazanmamışsa o gelirin tahakkuk etmesi mümkün değildir.[60]
Yukarıda açıklanan, gelirin tahakkuku kavramı ile VUK’un 22’nci maddesinde yer alan verginin tahakkuku kavramları farklı anlamlar içermektedir. VUK’un 22’nci maddesinde yer alan tahakkuk kavramı, yine VUK’un 19’uncu maddesinde belirtilen, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra, verginin tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili aşamaları içerisinde yer alan ve “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesini” ifade eden bir kavramdır. Ancak, gelirin tahakkuku ise vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine yönelik bir kavramdır.
Vergi Usul Kanunu’nun 22. Maddesi’ndeki tanıma göre; Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir aşamaya gelmesidir. Vergi borcunun ödenecek duruma gelmesini ifade eden bu aşama vergilendirme süreci bakımından ayrı bir idari işlem niteliği taşımamaktadır. Vergilendirme işleminin ödenecek aşamaya gelmesi; diğer bir ifadeyle tahakkuk etmesi dava şartı olan hak düşürücü sürenin geçirilmesi ya da mahkemenin açılan davanın reddine karar vermesi üzerine gerçekleşir. Bu kendiliğinden gerçekleşme olgusu tahakkuk aşamasını aynı zamanda birer idari işlem olan verginin tarhı ve tahsili aşamalarından ayıran en önemli noktadır.
Beyan üzerinden alınan vergilerde tahakkuk fişinin kesilmesi ile birlikte verginin tahakkuk etmiş olması asıl kuraldır. Gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinde belirtilen bu asıl kural işlerlik kazanmaktadır.[61]
İkmalen ve resen tarhiyatta; resen tarhiyat sonucunun mükelleflere tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde dava açılmaması ya da açılan dava sonucunda mahkemece red kararı verilmiş olması halinde vergi kendiliğinden tahakkuk etmiş olacaktır.
İdarece yapılan tarhiyatta da tıpkı ikmalen ve re’sen tarhiyatta olduğu gibi mükellefin yasal süresi içerisinde kanuni yollara başvurmamış olması ya da süresinde başvurmuş olup ta olumsuz netice almış olması durumunda vergi tahakkuk etmiş olmaktadır. Ancak idarece yapılan tarhiyatta verginin ve bu vergiye bağlı cezanın mükellefe ihbarname ile tebliğ edilmiş olması gerekmekte olup; işbu durum bir geçerlilik şartı olarak ortaya çıkmaktadır.[62] Tahakkuku Tahsile Bağlı Vergilerde ise verginin tahsili tahakkuk aşamasını da kapsamaktadır. Damga vergisi ve tevkif suretiyle alınan vergiler tahakkuku tahsile bağlı vergilere örnek olarak gösterilebilir.
IV. TAHSİL
Vergi hukukunda müşahhas bir vergilendirme işleminde; vergiyi doğuran olay ile başlayan devlet ile mükellef arasındaki borçlu ve alacaklı ilişkisi verginin tahsil edilmesi ile birlikte sona erer.[63] Daha evvelde ifade edildiği üzere; tahakkuk aşamasından farklı olarak tahsil işlemi ayrı bir idari işlem niteliğindedir. Tahsil aşamasının ayrı bir idari işlem niteliğinde olmasından dolayı bu aşamada yapılacak hukuka aykırılıklar tek başına idari ve yargısal denetime konu edilebilir. Vergi Usul Kanunumuz verginin tahsilini “kanuna uygun surette ödeme” şeklinde tanımlamıştır. (VUK m.23) Vergi usul kanununda yapılan bu tanımda bir açıklık bulunmadığından tahsilin idari işlem mi idari eylem mi olduğu hususunda mevzuat anlamında bir netlik bulunmadığı düşünülebilir ise de; tahsilin kamu borcunun ortadan kaldırmak suretiyle vergi borcu ilişkisini sonlandırdığı için hukuki bir işlem özelliği taşıdığı kabul edilmektedir.[64]
Vergilendirme sürecinde; tahakkuk etmiş bir vergi borcu devlet açısından tahsil, yükümlü açısından ise ödeme olarak adlandırılan bir işlemle sona ermektedir.[65] Verginin vade gününde ödenmesi olarak ta tanımlanabilecek tahsil işleminin aleyhine yargı yoluna başvurulabilen icra nitelikte bir idari işlem olduğu ifade edilebilir.
Tahsil, hem kamu borçlusunun kendiliğinden ödeme yapmasını hem de kamu alacaklısı olan devletin kamu gücüne dayanarak alacağını zorla almasını ifade eden geniş bir kavramdır. Belirtmek gerekir ki; Birtakım kamu alacaklarında tahsil aşaması tahakkuk aşamasını da kapsadığından kamu alacağının tahsili ile birlikte tahakkuku da tamamlanmış olmaktadır.[66] Damga vergisi ve harçlar bu kapsamda örnek olarak verilebilir. Bir belgeye pul yapıştırılmakla vergi hem tahsil edilmekte hem de tahakkuk etmiş sayılmaktadır. Bu sebeple doktrinde bu tip vergilere “tahakkuku tahsile bağlı vergiler” denilmektedir.[67]
Vergilendirme işleminin son safhası olan tahsil aşamasında, yükümlünün rızaen ödemede bulunmaması durumunda, idare, vergi alacağını kamu icra hukuku hükümleri çerçevesinde cebren tahsil etme yetkisine haizdir. Bu çerçevede idarece tanzim edilen ödeme emri yükümlüye tebliğ edilir. İdarece tanzim edilen bu ödeme emrinin borcun on beş gün içerişinde ödenmesine yönelik bir tür ihtar niteliğinde olduğu ifade edilmektedir.[68]
Tahsil işlemi, bir idari işlem vasfına haiz olduğundan genel idari işlemler gibi yapıldıkları anda hukuka uygunluk karinesinden yararlanırlar. Bu kapsamda tahsil işlemine karşı dava açılması durumunda; davacının talebi yanında idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe göstererek ve teminat karşılığında mahkeme tarafından idari işlemin yürütmesinin durdurulmasına karar verilebilir. (İYUK m.27/2-6)
V. VERGİ MÜKELLEFİ
1. Tanım
Daha evvelde ifade edildiği üzere vergilendirme ilişkisi devlet ile kişiler arasında cereyan eden kamusal nitelikte bir alacaklı borçlu ilişkisidir. Söz konusu bu ilişkide devlet alacaklı taraf iken, vergiyi ödemekle yükümlü olan mükellef ise borçludur.[69]
Vergi mükellefi, VUK’ 8/1. maddesinde “Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi” olarak tanımlanmıştır.
Vergi hukukuna göre mükellef olabilmek için; hak ehliyetine, yani medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip olmak yeterlidir. Maddi sorumlulukta vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafında bulunan vergi borçlusu, tahakkuk etmiş ve kesinleşmiş vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir. Bu iki şart vergi mükellefi ile vergi sorumlusu arasındaki farkları belirlemede temel kriteri oluşturmaktadır.
VUK’ un 9. maddesinde “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla, herhangi bir şekilde kanuni ehliyeti olmayan veya yasak faaliyetlerle uğraşan bir kişi, vergiyi doğuran olayla bağlantı içine girerse, vergi mükellefi olacaktır. Öte yandan belirtmek gerekir ki; vergi mükellefi gerçek ya da tüzel bir kişi olabileceği gibi, resmi bir kuruluşta olabilecektir. Yine mevzuatımızda bu yönde bir hüküm bulunmaması hasebiyle vergi mükellefi sıfatına haiz olabilmek için Türk vatandaşı olma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu çerçevede yabancı bir kişi de vergi mükellefi olabilecektir.
Vergi mükellefi verginin temel ögelerinden biri olup; verginin kanuniliği ilkesi gereğince vergi mükellefinin kim olduğunun ilgili kanunda gösterilmiş olması bir zorunluluktur.[70] Vergi Hukuku mevzuatı irdelendiğinde; mükellefin genellikle konudan sonra ya da konu ile birlikte belirtildiği ifade edilebilir. Bu çerçevede örnekleme yapmak gerekirse; Gelir Vergisi Kanunu’na göre gerçek kişiler (GVK. m. 3), Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, yabancı kamu idare ve müesseselerine ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları (KVK. m.1), Emlak Vergisi Kanunu’na göre bina ve arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa bina ev araziye malik gibi tasarruf edenlerdir. (EVK m. 3,13).
2. Mükellefin Hak ve Ödevleri
Vergi mükelleflerinin birtakım hakları olduğu gibi mevzuattan doğan ödevleri de bulunmaktadır. Mükellef haklarının hukuki zeminini uluslararası anlaşmalar, mükellef hakları bildirgeleri, anayasa ve kanunlar oluşturmaktadır. Ülkemizde mükellef haklarını genel ve özel haklar olmak üzere iki grupta toplamak mümkündür.[71] Genel haklar adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, bilgilerin ve özel hayatın gizliliği hakkı gibi haklardan oluşmaktayken; özel haklarda ise tarh ve tahsile bağlı haklar, idari yollar sırasında haklar, yargılama sırasında haklar ve vergi denetimi sırasında haklar öne çıkmaktadır.
Yukarıda da değinildiği gibi mükellefler belirli birtakım haklara sahip oldukları gibi; ifa etmekle yükümlü oldukları ödevleri de bulunmaktadır. Söz konusu ödevleri, bildirme, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri saklama ve gösterme, elektronik cihaz kullanma, beyanname verme, vergi kimlik numarası alma ve diğer ödevler şeklinde kategorize etmek mümkündür. Aşağıda söz konusu ödevlere ilişkin bir kısım açıklamalar yapılacaktır.
Mükelleflerin ödevlerinin en başında bildirme ödevi gelmektedir. Bildirme, mükellefin işe başlama, işle ilgili değişiklikler ve işi bırakma konularında yasada düzenlenen süre ve şekillere uygun olarak vergi idaresine haber vermesi olarak tanımlanabilir.[72] Vergi Usul Kanunu’na göre işe başlama tarihinden itibaren on gün içerisinde işe başlama bildiriminin vergi dairesine yapılması gerekmektedir. Yine bu kapsamda şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak diğer bildirimlerle işi bırakma ve değişiklik bildirmelerinin süresi, bildirilecek olayın meydana geldiği tarihten itibaren bir aydır (VUK. m.168). Mükelleflerin işe başlama ve bırakma dışındaki diğer bildirim ödevlerine ilişkin olarak, adres değişiklikleri, bina ve arazi değişiklikleri, ekim kimlik sayım beyanında bulunma bildirimleri örnek olarak verilebilir.
Mükelleflerin önemli bir bölümü mükellefiyet türlerine göre Vergi Usul Kanunu’nun öngördüğü sayıda defter tutmak ve buna ilişkin olarak belirlenen düzene uymak mecburiyetindedir.[73] Vergi Usul Kanunu tüccarları defter tutma bakımından birinci ve ikinci sınıf olmak üzere ikiye ayırmaktadır. Buna göre, birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteri olmak üzere üç defter tutmaktadır. İkinci sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına göre işletme hesabı defteri tutmak mecburiyetindedirler. Serbest meslek erbabı serbest meslek kazanç defteri, defter tutma zorunluluğu olan çiftçiler ise çiftçi işletme defteri tutmaktadır. Bunlar haricinde kanunun banka ve sigorta şirketleri defter tutmakla yükümlü tuttuğu başkaca kurum ve kuruluşlarda bulunmaktadır. (VUK. m.182, 193.)
------------------
[1] Mehtap Temizer Erdurak, “Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Vergiyi Doğuran Olay ve Özellik Gösteren Durumlar”, Hasan Kalyoncu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2014, s.3.
[2] Akif Erginay, Kamu Maliyesi, Ankara, S Yayınları, 1979, s.39.
[3] Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Kitabevi, 2012, s.14.
[4] Yılmaz, a.g.e., s.164.
[5] Yılmaz, a.g.e., s.164.
[6] Kırbaş, a.g.e., s.87.
[7] Selim Kaneti, Vergi Hukuku, İstanbul, Filiz Kitabevi, 1989, s. 106.
[8] Kıldiş Yusuf, “Türk Vergi Hukukunda Vergiyi Doğuran Olay”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 33, (Nisan 2006), ss. 520-522.
[9]Yıldırım Taylar, “Vergi Hukuku’nda Vergiyi Doğuran Olay”, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü ,2013, s.22.
[10] Semih Asa, “Türk Vergi Sisteminde Vergiyi Doğuran Olayın Kavranması”, On Dokuz Mayıs Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2016, s.8.
[11] Asa, a.g.t.,s.64.
[12] Asa, a.g.t., s.64.
[13] Asa, a.g.t., s.64.
[14] “…. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsü belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getiren kişi “vergi yükümlüsü” (mükellefi) ; başkasının vergi borcu için bu görevleri yasalar gereği yerine getirenler (üçüncü kişiler) "vergi sorumlusu"durlar….” Anayasa Mahkemesi’nin 25.11.1993 tarih ve 1993/3 Esas ve 1993/20 karar sayısı ile verdiği kararı.
[15] Asa., a.g.t, s.66.
[16]. Asa., a.g.t, s.67.
[17] Asa., a.g.t, s.68.
[18] Taylar, a.g.t s.148.
[20] Asa., a.g.t, s.73.
[21] Asa., a.g.t, s.74.
[22]. Asa., a.g.t, s.74.
[23] Kaneti, a.g.e., s.270
[24] Asa., a.g.t, s.76.
[25] Asa., a.g.t, s.76.
[26] Danıştay 4. Dairesinin 29.06.2011 tarih ve 2010/712 Esas ve 2011/5838 karar sayısı ile verdiği kararı.
[27] Asa., a.g.t, s.78.
[28] Danıştay 4.Dairesinin 21.05.1993 tarih ve 1991/1816 Esas ve 1993/2439 karar sayısı ile verdiği kararı.
[29] Yılmaz Aliefendioğlu, Türk Vergi Sisteminde Verginin Kaynakta Kesilmesi (Stopaj), Ankara, Doğuş Matbaası, 1975, s.30.
[30] Danıştay 4. Dairesinin 31.05.1988 tarih ve 1987/5739 Esas, 1988/2198 karar sayısı ile verdiği kararı.
[31] Asa., a.g.t, s.87.
[32] Asa., a.g.t, s.88.
[33] Akif Erginay; Vergi Hukuku, Ankara, Sevinç Matbaası, 1978, s. 250.
[34] Asa., a.g.t, s.89.
[35] Ufuk Selen, Gümrük İşlemleri ve Vergilendirilmesi, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2013, s.161 ; Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Türk Vergi Sistemi, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2014, s.328.
[36] Şenyüz, Yüce, Gerçek, a.g.e., s. 328.
[37] Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, Ankara 2010, s.736.
[38] Kaneti, a.g.e., s.112.
[39] Kırbaş, a.g.e., s.126.
[40] Danıştay 11. Dairesinin 11.11.1997 tarih ve 1996/6608 Esas ve 1997/3959 karar sayısı ile verdiği karara göre; "... Vergi borçlarının tahsili amacıyla yükümlü adına ödeme emirleri düzenlenmiştir. Beşinci Vergi Mahkemesinin 21.06.1996 gün ve K:1996/794 sayılı kararı ile ödeme emri düzenlenebilmesi için tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun olarak tebliğinin şart bulunduğu, 213 sayılı kanunun 93 . maddesinde vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade edecek bilimum vesika ve yazıların bu kanuna göre tebliğ edileceği ve müteakip maddelerinde de tebligatın şeklinin belirtildiği olayda, ödeme emrine konu olan ihbarnamelerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir şekilde tebligata çıkarılmadan 7201 sayılı kanuna göre polis ve muhtar nezdinde kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edilmesinin usule aykırı olduğu, bu durumda ödeme emri ile takibi mümkün hale gelmiş bir amme alacağının varlığından söz edilmeyeceği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir. ..."
[41] Murat Tepedelenli, “Vergi Hukuku’nda Tebligat”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2015, s.20.
[42] Tepedelenli., a.g.t, s.33.
[43] T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 24.03.1998 tarih ve B.07.0.GEL.28/2864-124-2770/11074 Sayılı Özelgesi.
[44] Kırbaş, a.g.e., s.118.
[45]Tepedelenli., a.g.t, s.62.
[46]Tepedelenli., a.g.t, s.62.
[47] Danıştay 4. Dairesinin 10.02.2011 Tarihli Kararı: “Tebligatın Posta Yoluyla Yapılabileceği Gibi Maliye Bakanlığının Gerekli Gördüğü Hallerde Memur Vasıtasıyla Da Yaptırılabileceği, İdarece Memur Vasıtasıyla Tebliğ Yaptırılması Durumunda Posta Yoluyla Tebliğe İlişkin Hükümlerin Uygulanması Gerektiği …” Şeklindedir. Danıştay 4. Dairesinin 10.02.2011 Tarih, 2008/5721 Esas ve 2011/630 karar sayısı ile verdiği kararı.
[48] Kırbaş, a.g.e, s.120.
[49] Tepedelenli, a.g.t., s.72.
[50] Tepedelenli, a.g.t., s.72.
[51] Tepedelenli , a.g.t., s.72.
[52] Tepedelenli, a.g.t., s.72.
[53] Tepedelenli, a.g.t, s.74.
[54] Danıştay 13. Dairesinin 09.07.1975 tarih ve 3467/2552 karar sayısı ile verdiği karar.
[55] Danıştay 4. Dairesinin 18.01.1990 tarih ve 3092/176 karar sayısı ile verdiği karar.
[56] Danıştay 4. Dairesinin 09.05.1974 tarih ve 2728/1233 karar sayısı ile verdiği karar.
[57] Kaneti, a.g.e. s.138.
[58]Şulenur Göztepe, İdari İşlem Teorisi Açısından Vergilendirme İşlemleri ve Yargısal Denetimi, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2021, s. 88.
[59]Nazım Bahri Safoğlu , “Türk Vergi Sisteminde Gelir Elde Edilmesinde Tahakkuk Ve Tahsil Esasları”İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2007, s.38.
[60] Safoğlu, a.g.t., s.38.
[61] Kırbaş, a.g.e., s. 123.
[62] Kırbaş, a.g.e. s. 123.
[63] Göztepe, a.g.e, s.89
[64] Mualla Öncel v.d., Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 2020, s.114.
[65] Göztepe, a.g.e s.90.
[66] Göztepe, a.g.e, s.90.
[67] Kırbaş, a.g.e. s. 124.
[68]Adnan Gerçek, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, Bursa, Ekin Basım Yayın, 2010, s.181;
[69] Kırbaş, a.g.e. s. 64.
[70] Kırbaş, a.g.e. s. 65.
[71] Kırbaş, a.g.e. s. 67.
[72] Kırbaş, a.g.e. s. 68.
[73] Kırbaş, a.g.e. s. 69.