VERGİ HUKUKUNDA SÜRELER
Süreler, belirli olarak sınırlandırılmış ya da önceden saptanabilir zaman kesitleridir. Hukukta süreler hakların ve yetkilerin kazanılması, kullanılması ve yitirilmesi yönünden önem taşırlar. Vergi hukukunda gerek vergi alacaklısının yetkileri, gerek vergi yükümlü ve sorumlularının hakları ve yükümlülükleri ile ilgili çeşitli süre hükümleri düzenlenmiştir. Bu hükümler arasında maddî vergi hukukunda yer alanların yanı sıra şeklî vergi hukuku kapsamına girenler de önemli yer tutarlar.
Vergi hukukunda yer alan değişik hukukî niteliklerdeki süre hükümleri ortak özellikleri gözönüne alınarak sınıflandırılabilir.
Organik sınıflandırma: Süreleri koyan devlet organına göre yapılan tasniftir. Vergi hukukunda süreler yasama organınca, yürütme organınca, ya da yargı organlarınca saptanabilir. Buna göre organik bakımdan yasal, idari ve yargısal sürelerden sözedilebilir. (1) Yasal süreler: Kural olarak vergilerin yasallığı ilkesi gereğince süreler yasa ile belirlenir. Özellikle hak düşürücü nitelikte olan sürelerin yasa ile düzenlenmesi zorunluluğu kişilere güvence verilmesi amacına yönelmiştir.Yasal süreler, doğrudan doğruya yasadan ötürü işlemeye başlarlar. Bu sürelere uyulup uyulmadığı yargı organlarınca re’sen denetlenir. Yasal sürelerin bir özelliği de kural olarak kesin oluşlarıdır. Bu süreler ancak yasalarda belirtilen nedenlerle uzatılabilir; idare ve yargı organları kural olarak bu süreleri uzatmaya ya da kısaltmaya yetkili değildir. (2) İdari süreler: İdare tarafından belirlenen sürelerdir. Vergi yasaları, idareye bazen süreyi belirleme konusunda yetki vermiştir. İdari sürelerle ilgili genel hükme Vergi Usul Kanununun 14 üncü maddesinde (f.2) yer verilmiştir. Buna göre yasada açıkça yazılı olmayan durumlarda onbeş günden aşağı olmamak koşuluyla bu süreyi tebliği yapacak olan idare belli ve ilgiliye tebliğ eder İdari süreler, sona ermeden bu süreleri koyan organlar tarafından uzatılabilecekleri gibi sürenin dolması halinde yeni bir süre verilebilir. (3) Yargısal süreler: Vergi yargısı organı tarafından belirlenen sürelerdir. İdari Yargılama Usulü Kanununda, vergi yargısı organları tarafından da sürelerin belirlenebileceği öngörülmüştür. Örneğin bu yasanın 16 ıncı maddesine göre (b.2), idari davalarda ve vergi davalarında kural olarak davalının vereceği ikinci savunmaya karşı davacının cevap vermesi için bir süre verilir. Bu süre yargı organı tarafından verileceğinden yargısal bir süredir.
Hukuki niteliklerine göre süreler
Süreler hukuki niteliklerine göre, hak düşürücü süreler, vergi ödevleri ile ilgili süreler, müsamaha süreleri ve düzenleyici süreler olarak sınıflandırılabilir.
(1) Hak düşürücü süreler: Hak düşürücü süreler bir hakkın kullanılmasını belirli bir zaman ile sınırlandırır. Vergi hukukunda hak düşürücü süreler, gerek vergi yükümlülerinin ve sorumlularının, gerek idarenin çeşitli talepleri için konulmuştur. Bu sürelere uyulmadığı takdirde artık söz konusu haktan yararlanma olanağı kalmaz. Yasada bir süreye uyulmaması halinde sürenin ilişkin bulunduğu hakkın “düşeceği”, “ortadan kalkacağı”, “kullanılmayacağı” belirtilmişse bu süre hak düşürücü niteliktedir; ya da süre ile ilgili düzenlemenin içeriğinden o sürenin hak düşürücü nitelikde olduğu anlaşılır. Örn. yargısal başvurma (dava açma) süreleri. Hak düşürücü süreler yasa ile belirlenen bir zaman noktasından itibaren işlemeye başlar ve yasa ile belirlenen bir anda sona ererler. Hak düşürücü sürelere uyulup uyulmadığı yargı organları tarafından re’sen denetlenir; çünkü bu hükümler kamu düzenine ilişkindir. Bu sürelere uyulmadığı takdirde, sürenin ilişkin bulunduğu hak sona erer ve bununla ilgili işlemleri yapma olanağı kalmaz. Örneğin vergi davası açılırken süre aşımı söz konusu olmuşsa, dava reddedilecektir.
(2) Vergi ödevleri ile ilgili süreler: Belirli vergi ödevlerinin yasayla veya idare ya da yargı organlarınca saptanan süreler içinde yapılması gerekmektedir. Sürenin geçirilmesi halinde uygulanacak yaptırım her olay bakımından değişiklik gösterir. Örneğin Vergi Usul Kanununun 168 inci maddesine göre işi bırakanlar bunu vergi dairesine bir ay içinde bildirmek zorundadırlar. İşi bıraktıklarını bildirmeyen yükümlüler adına beyanname vermemeleri nedeniyle re’sen vergi tarhı yoluna başvurulabilir. Vergi ödevleri ile ilgili sürelerin hak düşürücü sürelerden farkı, hak düşürücü sürelerin en belirgin özelliği olan zamanın geçmesi yoluyla bir hakkın yitirilmesinin burada söz konusu olmamasıdır. Bu sürelere çeşitli vergi yasalarında yer alan ödeme sürelerini de örnek gösterebiliriz. Vergi ödevleri ile ilgili süreler, uygulamada doğurdukları hüküm ve sonuçları açısından hak düşürücü sürelere eşit tutulmuştur.
(3) Müsamaha süreleri: Vergi Usul Kanununda vergi yükümlü ve sorumlularının yararına bazı müsamaha hükümleri yer almıştır. Bu yasanın 371 inci maddesine göre, belirli koşullar altında vergi suçu işleyen kişiler, bunu kendiliklerinden yetkili makamlara bildirdikleri takdirde haklarında vergi cezası kesilmez. Pişmanlık hükmünden yararlanabilmek için maddede yer alan diğer koşullar yanında, hiç verilmemiş beyannamelerin haber verme tarihinden itibaren onbeş gün içinde verilmesi ve eksik ya da yanlış beyandan doğan vergi farkının haber verme tarihinden itibaren onbeş gün içinde ödenmesi gerekmektedir. Aynı şekilde Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesine göre, re’sen ikmalen veya idarece tarhedilen vergilerde, haklarında vergi cezası kesilen yükümlü veya vergi sorumlusu, dava açma süresi içinde vergi dairesine başvurarak cezaları vadesinde veya 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen neviden teminat göstererek vadenin bitiminden başlamak üzere üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, daha sonra kesilenlerde üçte biri ve usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. Bu müsamaha hükümlerinden yararlanmak için yasada öngörülen süreler içinde belirli işlemlerin yapılması gerekir; bu işlemler ödev niteliğindedir. Öte yandan bu sürelere uyulmadığı takdirde pişmanlık ve ceza indirimi hükümlerinden yararlanma hakkı düşer.
(4) Zamanaşımı süreleri: Vergi hukukunda zamanaşımı, vergi idaresinin vergi alacağını tahakkuk ettirme ve tahsil edebilme yetkisini kaldıran bir nedendir. Zamanaşımı sürelerinin geçirilmesi vergi alacağının esasını doğrudan etkilediği için, bu süreler yasa koyucu tarafından diğer sürelerden farklı olarak hükme bağlanmıştır. Vergi hukukunda zamanaşımı süreleri etkileri yönünden hak düşürücü sürelere çok yakındır. Bunun nedeni vergi hukukunun bir kamu hukuku kolu oluşudur. Vergi hukukunda tahakkuk zamanaşımı (VUK.m.113,114), tahsil zamanaşımı (AATUHK.m102,103) ve düzeltme zamanaşımı (VUK.m.126) olmak üzere başlıca üç çeşit zamanaşımı süresi vardır. Bu sürelerin hüküm ve sonuçlarını vergi alacağının kalkması ve vergi hatalarının düzeltilmesi konularında ayrıntılı olarak inceleyeceğiz.
(5) Düzenleyici (uyarıcı) süreler: Bu süreler idare ve yargı organlarının görevleri ile ilgili bazı işlemlerini belirli süreler içinde yapmaları amacıyla konulmuştur. Örneğin, Vergi Usul Kanununun 132 nci maddesine göre (f.1) yoklama fişlerinin birinci nüshası yoklama yapılan kişi veya yetkili adamına bırakılır. Bunlar bulunmazsa bilinen adresine yedi gün içinde posta ile gönderilir. Düzenleyici (uyarıcı) sürelerin diğer sürelerden farkı, yaptırımlarının olmamasıdır. Bu sürelere uyulmadığı takdirde ne olacağı yasada gösterilmemiştir. Bunların amacı idare ve yargı organlarının ihmallerine engel olmaktır. Düzenleyici sürelere uyulmaması esasa ilişkin bir şekil noksanı sayılmamakta ve bu süreler, kamu görevlilerinin görevlerini savsaklamadan daha dikkatli yapmaları için konulmuş bulunmaktadır
Sürelerin Hesaplanması
Vergi Usul Kanununun 18 inci maddesi vergi yasalarında yer alan sürelerin gün, hafta, ay olarak ya da sonlarının belli bir günle ifade edilmelerine göre nasıl hesaplanacaklarını hükme bağlamıştır:
Süre gün olarak belli edilmişse başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter;
Süre hafta veya ay olarak belli edilmişse başladığı güne son hafta veya ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda, başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter;
Sonu belli bir gün ile tayin edilen sürelerde, süre o günün tatil saatinde biter; 4. Resmi tatil günleri süreye dahildir. Şu kadar ki, sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk iş gününün tatil saatinde biter.
Sürelerin Uzaması
Mücbir sebep (zorlayıcı neden)
Vergi Usul Kanununda mücbir sebeplerin bulunması halinde, bu sebepler ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ve tahakkuk zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı belirtilmiştir (VUK.m.15). Yasada mücbir sebebin bir tanımı yapılmamış, ancak mücbir sebep sayılabilecek bazı hallere örnekler verilmiştir (m.13). Bu hükme göre “Mücbir sebepler: 1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basmasi gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışında sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elden çıkmış bulunması gibi hallerdir.”
İdari Yargılama Usulü Kanununun 31 inci maddesi belirli konularda (ehliyet, teminat, bilirkişi vb.). Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa yollama yapmıştır. Bunların dışında kalan konularda vergi uyuşmazlıkları ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağını belirtmiştir. Bu hüküm uyarınca Vergi Usul Kanununun mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurmasını öngören 13 üncü ve 15 inci maddeleri hükümleri vergi yargısı ile ilgili olarak İdari Yargılama Usulü Kanununda yer alan süreler bakımından da geçerli sayılmalıdır.
Mücbir sebepin en belirgin, üzerinde tartışma yapılmayan özelliği kişilerin iradesi dışında meydana gelen kaçınılmaz ve karşı konulamaz bir olay oluşudur. Ayrıca mücbir sebep ile sürelerin geçirilmesi arasında bir nedensellik bağının da bulunması gerekir. Mücbir sebep konusunda çok çeşitli ölçütler ileri sürülmesine rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Her olay kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Vergi Usul Kanununda mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmekle yetinilmesi bu nedene dayanmaktadır.
Vergi hukukunda mücbir sebeplerin, sürelerin işlemesini durdurucu etkisi değişik hukuki niteliklerdeki bütün süreler bakımından geçerlidir. Vergi yargısı organları önceleri mücbir sebeplerin sadece vergi ödevleri ile ilgili sürelerin işlemesini durduracağını kabul ediyorlardı. Yargı organları daha sonra verdiği kararlarda mücbir sebeplerin etkisini diğer süreler bakımından da kabul etmiştir
Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurucu etkisi, kural olarak vergi yükümlüleri ve sorumluları bakımından kendisini gösterir. Vergi yükümlü ve sorumlularının yakın akrabalarına yönelen mücbir sebepler vergi yükümlü ve sorumlularının vergi ile ilgili ödev veya işlemlerinin süresi içinde yerine getirilmesini engellese bile, bu durum mücbir sebep sayılmaz.
Mücbir sebebin meydana geldiği, vergi yükümlüleri ve sorumluları tarafından kanıtlandığı takdirde vergi işlemleri ve ödevleri ile ilgili süreler engel durum devam ettiği sürece durur. Bir olayın mücbir sebep olup olmadığını vergi idaresi takdir eder. Vergi idaresi takdir yetkisini kullanarak mücbir sebep iddiasını kabul etmemişse vergi yükümlüleri bu konuda vergi yargısı organlarına başvurabilirler.
Mücbir sebebin sürelerin işlemesini durdurucu etkisinin bir sonucu olarak, mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra yapılan işlemler ve ödevler zamanında yapılmış gibi geçerli sayılır. Öte yandan, mücbir sebeplerin meydana geldiğinin kanıtlanması halinde vergi cezası da kesilmez (VUK.m.373).
Zor durum
Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine göre zor durumda olmaları nedeniyle vergi işlemleri ile ilgili ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara yasal sürenin bir katını geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca uygun bir süre (mühlet) verilebilir. Süre talebinde bulunanların yasal süre dolmadan idareye başvurmaları ve idarenin de gösterilen mazereti kabul etmesi gerekir. Ayrıca sürenin uzatılması halinde kamu alacağı tehlikeye girmemelidir. Vergi Usul Kanunu zor durumun koşullarını belirtmemiştir. Mücbir sebep sayılmamakla birlikte yükümlünün vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmesini engelleyen bir çok neden “zor durum” kavramına girebilecektir. Örneğin, annesinin ağır hastalanması yükümlü yönünden mücbir sebep sayılmasa da Maliye Bakanlığınca zor durum sayılabilecektir.
Ölüm
Vergi Usul Kanununun 16 ncı maddesine göre, vergi yasalarında hüküm bulunmayan hallerde, ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme, beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. Bu hüküm Medeni Kanunun 546 ncı maddesinde yer alan mirası red süresi ile uyum kurmak amacıyla kabul edilmiştir. Çünkü Medeni Kanunun bu hükmü uyarınca mirasçıların üç ay içinde mirası reddetmek hakları vardır. Mirasın reddi halinde miras bırakana ait yükümlülüklerin yerine getirilmesi söz konusu olmayacaktır. Özel durumlar
Vergi Usul Kanununda öngörülen genel hükümlerin yanı sıra vergi yasaları da özel durumlarla ilgili olarak belirli sürelerin uzayacağını hükme bağlamıştır. Örneğin Maliye Bakanlığı beşyüzden fazla yükümlüsü bulunan vergi dairelerine para yatırma sürelerini vadenin bitmesini izleyen tarihten başlayarak onbeş gün uzatmaya yetkilidir.
Vergi Borcunun Sona Ermesi
Ödeme
Ödeme, vergi borcunun yükümlü tarafından yasalara uygun biçimde yerine getirilmesidir (VUK. m.23). İşlemin vergi alacaklısı yönünden ifadesine tahsil denilir. Tahsil vergilendirmenin son aşamasıdır; muaccel bir vergi borcu ödenmek suretiyle sona erer. Genel olarak bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş bulunması demektir. Vergi alacağının muacceliyeti de alacaklı idarenin alacağın ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun bunu yerine getirmek zorunda olduğu durumu ifade eder. Verginin muaccel olmasında ölçüt verginin tahakkukudur. Henüz tahakkuk etmemiş, başka deyimle muaccel olmamış vergiler, kural olarak ödenemez.
Muacceliyet anına genellikle verginin ödenmesi için bir ödeme süresi eklenir; fakat bu, muacceliyet anını değiştirmez; vergi borçlusuna bu süre içinde temerrüt sonuçlarını doğurmayacak şekilde ödemede bulunabilme olanağı sağlar. Ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir; yükümlüler muaccel olmuş vergilerini vade gününden önce ödeyebilirler (6183 SK. m.37/3, 4). Bir verginin tahsil edilebilmesi için tahakkuk etmiş olması gerekmekle birlikte bazı vergilerde bu iki aşama çakışmakta, vergi, tahsil edildiği anda tahakkuk etmiş olmaktadır. Örneğin pul yapıştırmak suretiyle alınan damga vergisinde tahakkuk ve tahsil pulun kullanıldığı anda gerçekleşir. Tahakkuku tahsile bağlı vergiler denilen bu gibi vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içine alır (VUK. m.24).
Ödeme Zamanı
Özel hukukta borçların ödeme zamanlarının belirlenmesi tarafların iradesine bırakılmıştır. Vergiler, yasalarda gösterilen süreler içinde ödenir; bu konuda yükümlünün iradesi rol oynamaz. Ödeme süresinin son günü verginin vade tarihidir. Örneğin kurumlar vergisi Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında üç eşit taksitte (KVK. m.40) ödenir.
Özel ödeme zamanları
Ödeme zamanları yasalarla belirtilmekle birlikte, istinaen, bazan yasalar koydukları genel kuralın dışında özel ödeme zamanları öngörürler; bazan da yasalarda yazılı ödeme zamanları uzatılır.
Özel ödeme zamanlarına ilişkin hükümler hem Vergi Usul Kanununda, hem de tek tek vergi yasalarında yer almaktadır. Vergi Usul Kanununa göre (m.112):
— Resen veya ikmalen tarh edilen vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süresi içinde, taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikden sonra tahakkuk etmişse, geçmiş taksitler tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. (m.112/1). Resen veya ikmalen tarh edilen vergilere karşı yükümlü vergi mahkemesine başvurabileceğinden bu vergiler ancak 30 günlük dava açma süresinin geçirilmesinden sonra tahakkuk ederler. Tahakkuk tarihinden itibaren de bir aylık ödeme süresi tanındığına göre, taksit süreleri geçtikten sonra tahakkuk eden resen veya ikmalen tarh edilen vergiler tebliğ tarihinden itibaren iki ay içinde ödenmiş olurlar.
— Ülkeyi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü kaldıran durumlarda beyan üzerine tarh edilen vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir. Yükümlünün, vadesi bu süreden sonra gelen vergileri de bu sürede alınır (VUK.m.112/2).
— Vergi mahkemesinde dava açıldığı için tahsili durdurulan vergilerden taksit süresi geçmiş olanlar mahkemenin kararına göre hesaplanan vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. (m.112/3); taksit süreleri henüz geçmemiş olanlar ise taksit zamanlarında ödenir.
Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin öngördüğü yukarıdaki hükümler dışında vergi yasalarında da özel ödeme zamanları da mevcuttur.
Ödeme zamanlarının uzatılması
Vergi yasalarında belirlenen ödeme süreleri bazı durumlarda Vergi Usul Kanununun veya diğer yasaların emredici hükmü gereğince uzamakta, bazı durumlarda ise yasanın verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca uzatılmaktadır. Vergi Usul Kanununda (m.13) sayılan mücbir sebeplerden birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez (VUK. m.15). Bu durumda ödeme süreleri uzar; vade uzayan sürenin bittiği gündür (VUK. m.111/3). Yine veraset intikal vergisinde, emlak vergisinde ve zor durumda bulunmaları nedeniyle vergiye ilişkin ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlar bakımından belirli koşullara uyulması kaydıyla süreler uzayabilir.
Vergi Borcunun Ödenmemesinin Hukukî Sonuçları
Yasaların belirlediği süreler içinde borcunu ödemeyen vergi yükümlüsü, idarenin herhangi bir işlemine gerek olmadan mütemerrit duruma düşer. Vergilendirmeden doğan alacak ve borç ilişkisi kamusal nitelikte olduğundan ödeme süresinin son bulması ile birlikte, vergi yasalarının öngördüğü yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden işlerlik kazanır. Vergi sistemimizde yükümlünün temerrüdü başlıca şu sonuçlar doğar.
Vadesinde ödenmeyen alacağa gecikme zammı uygulanması
Vergi borcunun zamanında ödenmemesinin doğurduğu hukukî sonuçlardan biri ödenmesi geciken alacağa gecikme zammı uygulanmasıdır. Gecikme zammı özel hukuktaki geçmiş günler faizine benzetilebilir (BK.m.103). Alacağın süresi içinde ödenmeyen kısmına vade gününü izleyen günden itibaren her aylık süre için ayrı ayrı olarak % 7 gecikme zammı uygulanır; ay kesirleri tam ay olarak alınır. Vergi ziyaı cezası hariç olmak üzere ceza niteliğindeki kamu alacaklarına ayrıca gecikme zammı uygulanmaz. Gecikme zammı 500.000 liradan az olamaz. (AATUHK. m. 51).
Yasa koyucu 1996 da getirdiği bir düzenleme ile kamu alacağının vadesinden önce ödenmesini özendirmek amacıyla erken ödemelerde ödeme tarihinden kanunî ödeme süresinin son gününe kadar her gün için aylık % 4 oranında indirim öngörmüştür (6183 SK, Ek. m.1). Başlangıçta yıllık gelir ve kurumlar vergisi, gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı ile dahilde alınan katma değer vergisinde uygulanması öngörülen indirimin oranlarını Bakanlar Kurulu yasanın verdiği yetkiye dayanarak farklılaştırmıştır. Buna göre 1 aya kadar yapılacak erken ödemelerde aylık % 6, dört aya kadar olanlarda aylık % 5,5, yedi aya kadar olanlarda % 5.2, yedi ayı aşanlarda % 4,5 oranı uygulanacaktır. İndirim miktarı, ödenen verginin erken ödenen gün sayısı ve aylık oranın bir günlük miktarı ile çarpımı suretiyle bulunacaktır. Bu uygulama başlatılmasından bir yıl sonra, indirim oranlarının sıfırlanması suretiyle, fiilen durdurulmuştur.
Ödeme emirlerine karşı dava açılmasında tahsilat durmadığından, gecikme zammı dava açma tarihi ile ödeme tarihi arasındaki süreye uygulanmalıdır. Pişmanlık dilekçesi ile bildirilen vergiler 15 gün içinde ödenmediği takdirde gecikme zammı uygulanır. Buna karşılık alacağın mücbir sebepler yüzünden vadesinde ödenmemesi halinde gecikme zammı uygulanmaması gerekir.
Temyiz veya itiraz yoluna başvurulması halinde temyiz ya da itirazı incelemeye yetkili yargı mercii teminat karşılığında mahkeme kararının yürütülmesinin durdurulmasına karar verebilir (İYUK.m.52/1). Bu durumda esas hakkında karar verilinceye kadar verginin tahsili duracağından, karar tarihi ile vade tarihi arasındaki süre içinde gecikme zammı istenilemez. Ancak bu kural Anayasaya uygunluğu tartışılabilecek bir yasal düzenleme ile değiştirildi (VUK. M. 112/son)
Gecikme zammının ceza niteliğinde olup olmadığı tartışmalıdır. Devlete, il özel idarelerine, belediyelere ait vergi, resim, harç… gibi aslî ve gecikme zammı, faiz gibi fer’i kamu alacaklarından söz eden yasa maddesinden (AATUHK.m.1), zammın ceza niteliği taşımadığı, yasa koyucunun gecikme zammına asıl borca bağlı bir fer’i borç niteliği tanıdığı sonucu çıkarılabilir. Gecikme zammının cezai nitelik taşımaması ölüm halinde cezalarla birlikte gecikme zammının da düşmesine engel olur.
Gecikme zammı- gecikme faizi
Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi, re’sen ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılmadan kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapılan vergilerde ise yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için, 6183 sayılı yasada belirtilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağını (b.3) belirtmektedir. Bu ifadelerle 1986 yılından itibaren vergi uygulamamıza gecikme zammının yanında bir de gecikme faizi girmiştir. Bu iki kavramı karıştırmamak gerekir. Gecikme zammı muaccel hale gelmiş her çeşit kamu alacağına vade tarihini izleyen günden itibaren uygulandığı halde, gecikme faizi sadece re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uygulama alanı bulmaktadır; yani tarhedilmiş ve tahakkuk etmiş, ancak vadesinde ödenmemiş vergilere değil, hiç tarhedilmemiş veya eksik tarh edilmiş vergilere uygulanır.
Cebri icra yoluyla tahsil
Vergi borcunun vadesinde ödenmemesinden doğan bir diğer hukukî sonuç ta bu alacağı cebrî icra yoluyla tahsil edebilme olanağının doğmasıdır. Kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereği “ödeme emri” ile tebliğ olunur. Ödeme emrine borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarı, nereye ödeneceği, süresinde ödenmediği veya mal bildiriminde bulunulmadığı takdirde borcun cebren tahsil edileceği ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı yazılır (AATUHK.m.55). Cebren tahsil şu yollardan birinin uygulanması suretiyle yapılır: Vergi borçlusu teminat göstermiş ise teminat paraya çevrilir veya kefile başvurulur; borçlunun borcuna yetecek miktardaki malları haczedilerek paraya çevrilir.
Ödeme Yeri
Vergi hukukunun kamusal niteliği bu konuda yükümlünün iradesini tanımaz; vergi borcu, yükümlünün bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine ödenir. (VUK.m.110/1). Vergi dairesi yükümlüyü tesbit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden kamu idaresidir. (VUK.m.4/1).Yükümlülerin vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı oldukları vergi yasalarıyla, bu yasalarda açıkça yazılı olmayan hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenir (VUK.m.4/2).
Verginin Tahsil Şekilleri
Vergilerin toplanmasında başvurulan usuller çeşitli evrelerden geçmiştir. Bir zamanlar halkın temsilcileri eliyle veya iltizam usulü ile toplanan vergiler günümüzde devlet tarafından alınmaktadır.
İltizam usulü, vergi toplama işinin ihale yolu ile üçüncü kişilere yaptırılmasını ifade eder; bu yolla vergi toplama işini yüklenenlere mültezim denilir. Bu usul İmparatorluk devrinde bizde de uygulanmıştır. Günümüzde yükümlüler vergilerini doğrudan doğruya vergi dairelerine yatırmakta, bazan da vergi, tahsildarlar eliyle toplanmaktadır. Ödeme tahsil dairelerinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı yapılır. Vergiler doğrudan doğruya tahsil dairelerine yatırılabileceği gibi Maliye Bakanlığının belirleyeceği bankalar aracılığı ile de ödenebilir. Bankalardan yararlanılan durumlarda vergi dairesinin veya merkez bankasının hesabı bulunan bankalara vergi daireleri adına para yatırılabilir veya yükümlünün hesabından vergi dairesinin veya merkez bankasının ayni bankadaki hesabına aktarma yapılabilir ya da çizgili çek kullanılabilir (AATUHK.m.41). Postane vasıtasıyla yapılan ödemelerde, paranın postaya veriliş tarihi ödeme tarihi sayılır (AATUHK.m.44). Yerleşik içtihatlar kamu alacağının yasal sürenin son bulduğu gün mesai saati dışında posta idaresine ödenmesi halinde, posta idaresi bu ödemeyi kabul ettiği takdirde gecikme zammının uygulanamayacağı yolundadır.
Başka bir tahsil şekli de verginin kaynakta kesilmesidir. En geniş biçimde gelir vergisinde uygulanan bu tahsil şeklinde, ödeme konusu para hak sahiplerine verilmeden önce vergi ödemeyi yapanlarca kesilerek yatırılır. Bu usulün hem vergi kaçırılmasını önlemek, hem de yükümlü sayısını en aza indirmek gibi yararları vardır. Fakat uygulama alanı daha fazla genişletilemediğinden kaynakta vergilendirmeye tabi yükümlüler ile diğerleri arasında birinciler (ücretliler) aleyhine ayırıma neden olur. ücretler dışındaki kazançların doğdukları yıl değil de ertesi yıl beyan edilerek vergilerinin ödenmesi yıl içinde doğan gelirinin vergisini ertesi yıl içinde ödeyen yükümlülere bir yıl boyunca faizsiz kredi sağlamak anlamına gelir. Bu tür haksızlıkları önleyip, uygulamada bütünlüğü sağlamak için çağdaş vergi sistemleri “kazandıkça öde” denilen peşin ödemeler usulünü benimsemişlerdir. Bizde de uygulanan bu usulde örneğin bir avukat, belli bir miktarda peşin vergiyi çalışmakta olduğu yıl içinde öder. Faaliyet yılı sonunda vereceği beyannamedeki kesin kazanç durumu daha fazla vergi ödemesini gerektiriyorsa üzerini tamamlar; aksi durumda ise fazla ödediği miktar kendisine iade edilir.
Zamanaşımı
Ödeme dışında vergi borcunu sona erdiren en önemli nedenlerden biri zamanaşımıdır. Bu nedenle alacaklı kamu idaresi yasaların belirlediği süreler içinde vergiyi tahakkuk ettirmediği ya da tahsil etmediği takdirde artık bu işlemleri yapma olanağını kaybeder. Devletin vergi alma yetkisinin zamanaşımı süreleri ile sınırlandırılması vergiden doğan hukukî ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önler;
Vergi Usul Kanunu zamanaşımının yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceğini öngörmektedir (m.113/2). Belirtilen yararlarına karşılık zamanaşımı, borcunu düzenli biçimde ödeyen yükümlüler aleyhine adalet ve eşitlik ilkelerini zedeler.
Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır: Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır.
Tahakkuk zamanaşımı
Tahakkuk zamanaşımına ilişkin hükümler Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını öngörmektedir (m.114/2). Beş yıllık süre, aksine hüküm bulunmadıkça, Vergi Usul Kanununa giren bütün vergiler için geçerlidir. Bununla birlikte Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Emlâk Vergisi Kanunu koydukları istisnai hükümlerle ( zamanaşımının başlangıcını idarenin öğrendiği tarihe bağlamak suretiyle) bu süreyi sonsuza dek uzatmışlardır.
Vergi cezalarında ise vergi ziyaı suçu için 5 yıl olan zamanaşımı süresi usulsüzlük suçları için iki yıl olarak saptanmıştır. (VUK.m.374). Vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun birleşmesi halinde ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir.
Vergi Usul Kanunu vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın birinci gününü tahakkuk zamanaşımı süresinin başlangıcına esas almıştır (m.114/1). Ayni kanuna göre vergi alacağı, vergi kanunlarının verginin doğumunu bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukukî durumun tamamlanması ile doğacağından (m.19), tarh ve tebliğ gibi usul ile ilgili işlemlerin yapılması soyut vergi borcunun doğuş zamanı bakımından etkili değildir; yükümlülük vergiyi doğuran olayla birlikte ortaya çıkar. Vergiyi doğuran olay, yükümlülerin vergi yasalarında gösterilen vergi konuları ile bir ilişki ve bağlılık kurmaları anlamına gelir.
Tahakkuk zamanaşımı süresinin dolmasıyla alacaklı vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona erer; artık yükümlüye vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Vergi hukukunda sorumlular için ayrı bir zamanaşımı yoktur ve ilke olarak yükümlü için zamanaşımı süresinin dolması vergi sorumluları için de etki doğurur.
Zamanaşımı kurumu alacak-borç ilişkisinde yükümlünün çıkarlarına hizmet ettiği için, alacaklının da çıkarını korumak üzere zamanaşımı süresinin işlemesini durduran ve kesen nedenler kabul edilmiştir. Alacaklının alacağını izleme olanağının kalmaması veya bunun çok zor olması halinde zamanaşımı süresi durur; zamanaşımı, sürenin işlemesine engel durumun kalkmasıyla kaldığı yerden işlemeğe başlar. Zamanaşımının durması fiilî veya hukukî zorunluluklar gereği kabul edilmiştir. Ancak zamanaşımının durması alacaklı lehine tanınmış bir olanaktır. Buna rağmen alacaklı yükümlüyü izleyebilir. Yükümlü zamanaşımının durduğunu öne sürerek bu takibi geciktiremez. Vergi Usul Kanununa göre (m.114/2) matrah takdiri için vergi dairesince takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı, takdir komisyonu kararının vergi idaresine gelmesini izleyen günden itibaren yeniden işlemeğe başlar. Ancak, zamanaşımının durabilmesi için, vergi dairesinin başvurduğu takdir komisyonunun yetkili olması ve usulüne uygun olarak kurulmuş olması gerekir. Takdir komisyonu kararının zamanaşımı süresinin dolmasından önce veya bu süre dolduktan sonra vergi dairesine gelmesi arasında fark yoktur; iki durumda da zamanaşımı takdir komisyonunda geçen süre kadar durur. Bir vergi tarhının usule aykırı olarak yapıldığının vergi yargısı organları tarafından saptanması durumunda da yargı organlarında geçen süre içinde zamanaşımının duracağı veya kesileceği yolunda yasal bir hüküm bulunmamaktadır. İdare, yargı organlarının kararına uygun olarak yeniden vergi tarh etmek istediğinde zamanaşımı dolmuş bulunuyorsa artık vergi tarhı yapılamayacaktır. Bu sakıncalı sonucu ortadan kaldırmak için, vergi dairelerinin takdir komisyonu kararlarına karşı yargı organlarına başvurmaları veya yükümlülerin resen ve ikmalen tarh edilen vergilere karşı dava açmaları durumlarında yargı organlarında geçen süre içinde zamanaşımının duracağına ilişkin yasal bir hüküm konulmasında yarar vardır.
Türk vergi hukukunda tahakkuk zamanaşımını durduran başka bir neden de mücbir sebeplerdir (VUK. m.15/1). Vergi Usul Kanunu mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde sürelerin, bu sebeplerin kalkmasına kadar işlemeyeceğini, tahakkuk zamanaşımının da işlemeyen süreler kadar uzayacağını öngörmektedir. Vergi Usul Kanununda tahakkuk zamanaşımının kesilmesine ilişkin bir başka hüküm yoktur. Yalnız 374 üncü maddede (f.3) vergi cezaları bakımından ceza ihbarnamesi tebliğinin zamanaşımını keseceği öngörülmüştür.
Tahsil Zamanaşımı
Tahsil zamanaşımı vergiler ve diğer bütün kamu alacakları için geçerli olarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Bu kanuna göre kamu alacağı, vadesinin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar (m.102/1). Aynı maddede para cezalarına ait özel kanunlardaki zamanaşımı hükümlerinin saklı olduğu belirtildiğinden, Türk Ceza Kanununda ve diğer para cezası hükmü taşıyan kanunlarda yer alan para cezalarına zamanaşımı bakımından bu hükmün uygulanmayacağı açıktır.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun tahsil zamanaşımının başlangıcını, alacağın vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı olarak belirlemiştir. Verginin vadesi, o verginin ödeme süresinin son gününü ifade eder (AATUHK.m.37/3, VUK.m.111/2). Vergilerin ödeme süreleri tek tek vergi yasalarında belirlenmiş ve özel durumlar için de ayrı süreler saptanmıştır. Tahsil zamanaşımının işlemeğe başlaması bakımından vade tarihinin değil de vadeyi izleyen takvim yılının esas alınmasının nedeni, bütün yükümlülerin tabi oldukları zamanaşımını ayrı ayrı incelemekten idareyi kurtararak daha kolay çalışmasını sağlayabilmek düşüncesidir.
Tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin vergiyi tahsil edebilme yetkisi kalkar; ancak zamanaşımı süresinin dolmasından sonra yükümlünün rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilir (m. 102/2).
Tahsil zamanaşımı süresinin işlemesine engel olan nedenler
Tahsil zamanaşımı süresini durduran ve kesen nedenler Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerinde gösterilmiştir. 104 üncü maddede tahsil zamanaşımı süresini durduran nedenler üç grupta toplanmıştır. Bunlar:
- Vergi yükümlüsünün yabancı ülkede bulunması,
- Hileli iflas etmesi,
- Terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına olanak bulunmamasıdır.
Tahsil zamanaşımını kesen nedenler ise yasanın 103 üncü maddesinde on bent halinde gösterilmiştir.
- Ödeme, Haciz uygulaması, Cebren tahsil ve takip işlemleri sonunda yapılan her çeşit tahsilat, Ödeme emri tebliği, Mal bildirimi, mal edinme ve artmalarının bildirilmesi, ödeme, haciz vb işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı kişi ve kurumlar mümessillerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması, Uyuşmazlık konusu kamu alacaklarında yargı organlarınca bozma kararı verilmesi, Kamu alacağının teminata bağlanması, Yargı organlarında yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi, İki kamu idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı kamu idaresi tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile başvurulması.
Zamanaşımı süresi kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeğe başlar. Ancak zamanaşımının bir bozma kararı ile kesilmesi halinde, sürenin başlangıcı yeni vade gününün rastladığı yılı izleyen takvim yılının ilk günü olmaktadır. Kamu alacağının teminata bağlanması veya yürütmenin yargı organlarınca durdurulması hallerinde zamanaşımı süresi teminatın kalktığı, yürütmenin durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılının ilk günü işlemeğe başlar.
Vergi Hukukunda Zamanaşımı Hükümlerinin Zaman Bakımından Uygulanması
Vergi yasalarının ve özellikle bu yasalarda yer alan zamanaşımı hükümlerinin zaman bakımından uygulanması gerek yazında, gerekse uygulamada tartışmalara konu olmaktadır. Yürürlüğe giren bir vergi yasasının hükümleri hangi andan itibaren uygulama alanı bulabilecektir? Hukukun bütün kollarında yasaların açık hükümleriyle getirilen istisnalar saklı kalmak kaydıyla yeni yasa hükümlerinin, eski yasa zamanında tamamlanmış ve hukukî sonuçlarını doğurmuş işlemlere uygulanmayacağı kabul edilmektedir (Gerçek geriye yürümenin yasak oluşu). Vergi hukukunda zamanaşımı hükümlerinin zaman bakımından uygulanması konusu bu çerçeve içinde değerlendirilebilir.
Örneğin bir vergiyi doğuran olay 1959 yılında meydana gelmişse, bu vergi bakımından tahakkuk zamanaşımı süresi yürürlüğe giren 213 sayılı yeni Vergi Usul Kanununa göre mi belirlenecektir? Eski yasa hükümleri uygulandığı takdirde vergi borcu 1962 yılı sonunda, 213 sayılı yasa hükümleri uygulandığı takdirde ise 1964 yılı sonunda zamanaşımına uğrayacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yürürlüğe girdiği 1961 yılında eski yasaya göre zamanaşımı süresi henüz dolmadığı için olaya yeni yasa hükümlerini uygulamak gerekir. Danıştayın yerleşik kararları bu yöndedir. Danıştayın görüşüne göre objektif hukuk kuralları yürürlüğe girdikleri tarihten itibaren hüküm ifade eder ve ilişkin bulundukları her olaya uygulanırlar. Bunların yürürlüklerinden önce geçmiş olaylara uygulanmaları kazanılmış bir hakkın bulunmaması halinde mümkündür. Yükümlüler için zamanaşımı ancak meydana geldiği tarihte kazanılmış bir hak doğurur; yine hukukun temel ilkelerine göre mali yasalar hemen etki gösteren yasalardır. Aksine açık hüküm bulunması durumu hariç, yalnız yasaların yürürlüğe girmesinden sonra doğacak olaylara değil, halen mevcut öteki durumların gelecekteki sonuçlarına da uygulanırlar; bu geçmişe yürüme değildir. Bu görüşe dayanan Danıştay, konu ile ilgili davada, zamanaşımı süresini beş yıla çıkaran 213 sayılı Vergi Usul Kanunu yükümlü için kazanılmış bir hak doğmadan yürürlüğe girdiği için, yargı organının olaya eski yasanın uygulanması gerektiği ve üç yıllık zamanaşımının dolmuş bulunduğu yolundaki kararını yerinde bulmamıştır. Vergiyi doğuran olay 1959 yılında değil de 1957 yılında meydana gelmiş bulunsaydı, bu takdirde yeni yasa henüz yürürlüğe girmeden önce 1960 yılı sonunda zamanaşımı süresi tamamlanmış olacağından bu durum bir kazanılmış hak sayılacak ve zamanaşımı süresi yeni yasa hükümlerine göre uzamayacaktı. Yeni yasa hükmünün bu durumda geçmişe yürütülmesi hukukî güvenlik ilkesine aykırı “gerçek geriye yürüme” özelliği taşırdı.
TAKAS
Takas (ödeşme) özel hukukta olduğu gibi vergi hukukunda da borçluluğu sona erdiren bir neden olup, ayni cinsten olan karşılıklı ve muaccel iki borcu, daha küçük olanı oranında sona erdiren bir hukukî işlemdir. Borçlar Kanununa göre takas beyan edebilmek için “ayni cinsten” ve “muaccel”karşılıklı iki alacağın varlığı gereklidir (BK: m. 118). Bu durumda bulunan karşılıklı iki alacağın sahibi, birbirlerine olan borçlarını ayrı ayrı ifa etmek yerine, bir beyanla alacaklarını hesaben tahsil eder ve borç ilişkilerini sona erdirirler.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (m. 23), kamu idarelerince yükümlüden tahsil edilmiş olup, yasal nedenlerle red ve iadesi gereken kamu alacaklarının, yükümlünün reddiyatı yapacak kamu idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolunacağını öngörmektedir. Bu hükümde mahsup deyimi ile ifade edilmek istenilen şey aslında takas işlemidir. İki farklı deyimin birbirinin yerine kullanılması doğru değildir; çünkü takas ve mahsup hukukî nitelikleri itibariyle birbirlerinden farklıdırlar. Örneğin yurt dışında edinilen kazançlar üzerinden mahallinde ödenmiş bulunan gelir vergisi yıllık beyannamede gösterilen toplam vergiden indirilir; bu, takas değil mahsup işlemidir.
Vergi hukukunda tarafların takas isteminde bulunabilmesi için yükümlünün alacağının kesinlik kazanmış bulunması ve borcunun da muaccel olması gerekir. Bu nedenle örneğin idare, yükümlünün kendisinden olan muaccel alacağını onun halen vergi mahkemesinde bakılmakta olan ve dolayısıyla henüz tahakkuk etmemiş bulunan borcu ile takas edemez. Ayni nedenle yükümlü de hataen fazla ödeyip düzeltme dilekçesiyle idareden iadesini istemiş bulunduğu, fakat red ve iadesine henüz karar verilmemiş bir alacağının muaccel bulunan bir vergi borcuna takas edilmesini isteyemez. Fakat yükümlünün idareden olan alacağı kesinlik kazanmış, başka deyimle kamu alacağı tahsil edilipte yasal nedenlerle iadesine karar verilip kendisine tebliğ edilmiş ve borcu da muaccel ise, verginin vadesi gelmeden önce yaptığı takas isteminin kabulü gerekir. Hatta yükümlü böyle bir istemde bulunmasa bile idarenin, muaccel olan vergi taksidini ödemediği için yükümlüye ödeme emri düzenlemeden önce, onun red ve iadesine karar verilmiş olan muaccel alacağını vergi taksidine mahsup etmesi gerektiği içtihatlarca kabul edilmektedir.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda kimlerin takas beyanına yetkili olduğunu açıklayan bir hüküm yoktur. Buna karşılık Borçlar Kanunu (m. 123), devlet, il idareleri ve köyler lehine kamu hukukundan doğan alacakların, alacaklının rızası dışında takas ile ortadan kaldırılamayacağını öngörmektedir. Bu hükme dayanarak uygulamada takas beyan etme hakkının yalnız kamu alacaklısına tanınmış olduğu, yükümlünün takas isteyemeyeceği ileri sürülmüş, bunun sonucu vergi idaresi ile yükümlüler arasında sürekli uyuşmazlıklar doğmuştur. Borçlar Kanununun 123 üncü maddesi vergi borcunun, sadece, yükümlünün devlet ile olan bir başka ilişkisinden, örneğin özel hukuk ilişkisinden doğan alacağı ile takas edilmesini önleyebilir; çünkü Borçlar Kanunundan daha yeni ve daha özel bir yasa olan Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (m. 23) kamu alacakları arasında takası mümkün görmektedir.
Bununla birlikte Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile tanınmış olan takas isteyebilme hakkı sınırlı bir haktır; idarenin ve yükümlülerin karşılıklı ve muaccel her türlü borçları birbiri ile takas edilemez. İdare ve yükümlü arasında iki taraf için de özel hukuk ilişkisinden veya taraflardan biri için özel hukuka, diğeri için kamu hukukuna dayanan ilişkiden doğan alacak ve borçlar 23 üncü maddeye dayanarak takas edilemez.
Takası istenebilen borçlar, tahsil edilip te yasal nedenlerle yükümlüye red ve iadesi gereken kamu alacakları ile, yükümlünün reddiyatı yapacak idareye olan muaccel borcudur; bunlar iki taraf için de kamu hukuku ilişkisinden doğar.
Kamu alacağı, devlet, il özel idareleri ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait yargılama masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i alacaklar ile bu idarelerin sözleşme, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve kamu hizmetleri uygulamasından doğan diğer alacakları ile bunların takip masraflarıdır (AATUHK. m. 1), Yukarıda belirlenen sınırlara göre yükümlünün bir kamu idaresine olan muaccel borcu ile diğer bir kamu idaresinden olan muaccel alacağının birbiri ile takas edilememesi gerekir. Bu hüküm hazine birliği ilkesi ile çelişmektedir. Nitekim Danıştay, alacaklı ve borçlu bulunulan vergi dairelerinin ayrı ayrı olmasının yükümlünün takas isteminde bulunmasına engel oluşturmayacağı görüşündedir.
Alacaklılık-borçluluk sıfatlarının birleşmesi sonucu yükümlünün takas isteminde bulunması ödemenin hukukî sonuçlarını doğurur; borç ortadan kalkar.
Vergi kesmek durumunda olanların, vergi sorumlusu sıfatı ile yatırmak zorunda oldukları vergileri hazineden olan kendi alacakları ile takas isteminde bulunup bulunamayacakları konusu tartışmalıdır. İçtihatlar sorumlunun yatırması gereken vergi kesintileri ile devletten olan kişisel vergi alacağı arasında takas hakkını tanımanın, onu, kesilen verginin yasal yükümlüsü yerine koymak anlamına geleceği düşüncesi ile bu konuda olumsuz görüş taşımaktadır. Bu görüşü paylaşmak zordur.