Bölüm 20 Kiralamalar
Bu bölümün kapsamı
20.1 Bu bölüm, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirmesini içerir:
(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
(b) Sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazmaları, patentler ve telif hakları gibi kalemlerin lisans anlaşmaları (bakınız: Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar).
(c) Kiracıları tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen gayrimenkulün ölçümü ve faaliyet kiralamaları kapsamında kiraya verenler tarafından sağlanan yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).
(d) Finansal kiralamalar çerçevesinde kiracılar tarafından elde tutulan ve faaliyet kiralamaları çerçevesinde kiraya verenler tarafından sağlanan canlı varlıkların ölçümü (bakınız: Bölüm 34).
(e) Kiralanan varlığın fiyatındaki değişikliklerle, döviz kurlarındaki değişikliklerle veya taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan, sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek kiralamalar (bakınız: 12.3(f) paragrafı).
(f) Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamaları.
20.2 Kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetler kiraya verenden talep edilebilmesine rağmen, bu bölüm, söz konusu varlıkların kullanım hakkının aktarıldığı sözleşmelere uygulanır. Bu bölüm, sözleşmenin taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz.
20.3 Destek hizmeti anlaşmaları, kapasite hakları sağlayan telekomünikasyon sözleşmeleri ve al-ya da-öde sözleşmeleri gibi bazı anlaşmalar hukuki açıdan kiralama değildir ancak ödemeler karşılığında varlıkların kullanım haklarını transfer ederler. Bu tür anlaşmalar, özleri itibarıyla varlık kiralamalarıdır ve muhasebeleştirmelerinin bu bölüm uyarınca yapılması gerekir.
Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması
20.4 Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir
varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.
20.5 Bir kiralamanın finansal kiralama mı faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Normalde, birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek durumlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi.
(b) Kiracıya, kiralanan varlığı, buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının makul şekilde kesin olması.
(c) Mülkiyet, kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin, kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması.
(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en azından, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması.
(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.
20.6 Birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek diğer durumlara ilişkin göstergeler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması.
(b) Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç veya kayıpların kiracıya ait olması (örneğin; kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin çoğuna eşit bir kira indirimi şeklinde).
(c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile ikinci bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.
20.7 Yukarıda yer alan paragraf 20.5’teki ve 20.6’daki örnek ve göstergeler, her zaman kesin sonuç vermez. Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya önemli ölçüde devredilmediği, diğer bazı unsurlardan açıkça anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama, faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durum, örneğin, kiralama süresi sonunda varlığın mülkiyeti söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerine eşit tutarda değişken bir ödeme ile kiracıya transfer ediliyorsa veya kiracının mülkiyete ilişkin risk ve getirilere önemli ölçüde sahip olmadığı koşullu kira ödemeleri mevcutsa söz konusu olabilir.
20.8 Kiralama işleminin sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında
yapılır ve kiralama süresi boyunca kiraya veren ve kiracı, kiralama koşullarının değiştirilmesi (kiralamanın yenilenmesi dışında) üzerinde anlaşmadıkları sürece, kiralama işleminin sınıfı değiştirilmez. Ancak, kiralama koşullarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, kiralamanın sınıflandırılması yeniden gözden geçirilir.
Bir önceki yazımız olan İşletme Birleşmeleri Koşullu Borçlar ve Şerefiye başlıklı makalemizde TFRS Koşullu Borçlar ve TFRS Şerefiye muhasebeleştirme hakkında bilgiler verilmektedir.