Sahte fatura düzenleyicilerince beyan edilmiş matrahların, vergi incelemelerinde takdir edilecek matrahlar karşısındaki durumu
Vergi idaresinin yerleşik uygulamalarına göre; bir vergi incelemesinde, mükellefiyet kapsamında münhasıran sahte fatura düzenlendiği, yani mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespit edilirse, tüm alışları ve satışları geçersiz kabul edilmektedir. Bu incelemenin incelenen mükellef bakımından mali sonucu olarak; mükellefe, düzenlediği toplam fatura tutarı üzerinden (% 2 oranında) komisyon geliri atfedilmektedir. Bu gelir üzerinden de gelir/kurumlar vergisi ve ayrıca KDV hesaplanmaktadır. Hesaplanan, yani tarh edilen bu vergiler üzerinden de üçer kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
Konumuz, münhasıran sahte fatura düzenleyen bir mükellefin ilgili dönemlerde beyan ettiği matrahları veya ödediği vergileri bulunması halinde, bu matrah/vergilerin, yukarıda özetlediğimiz yönteme göre tespit edilecek matrah/vergiler karşısındaki durumudur.
Örneğin, bir mükellefin 2020 yılında beyan ettiği matrah üzerinden tahakkuk eden 50 bin lira gelir vergisi bulunduğunu, yapılan vergi incelemesinde bu mükellefin münhasıran sahte fatura düzenlediği gerekçesiyle tüm alış/satışlarının geçersiz sayıldığını, tespit edilen komisyon geliri üzerinden de 200 bin lira gelir vergisi hesaplandığını varsayalım.
Bu durumda, mahsup konusunda ortaya çıkabilecek üç ihtimal bulunuyor:
- 200 bin lira vergi tarh edilmeli ve üzerinden 600 bin lira vergi ziyaı cezası kesilmeli, mükellefin beyanına göre tahakkuk eden 50 bin lira nazara alınmamalıdır.
- 200 bin lira vergi tarh edilmeli ve üzerinden 600 bin lira vergi ziyaı cezası kesilmeli, mükellefin beyanına göre tahakkuk eden 50 bin lira da terkin edilmelidir. (eğer tahsil edilmişse de, mahsuben iade edilmelidir)
- 200 bin lira vergiden, mükellefin beyanına göre tahakkuk eden 50 bin lira mahsup edilmeli, kalan 150 bin lira tarh edilmeli ve üzerinden 450 bin lira vergi ziyaı cezası kesilmelidir. (Daha doğru bir ifadeyle, bu vergilerin matrahları mahsup edilerek tarhiyat yapılmalıdır)(1)
Gözlemlediğimiz kadarıyla, eski dönem inceleme raporları yukarıdaki (a) seçeneğine göre yazılırken, son dönem inceleme raporlarında (b) seçeneği benimsenmektedir. Özellikle, (b) seçeneğine göre tesis edilen işlemler, vergi yargısınca da hukuka uygun bulunmaktadır.
Bu konudaki kanaatimiz, en az rağbet gören (c) seçeneğinin doğru seçenek olduğu yönündedir.
Konuya ilişkin sosyal medya üzerinde özetine denk gelerek incelediğimiz bir temyiz kararında, mükellefler hakkında tarh edilen vergilerin kesinleşmesi halinde eski verginin terkin edilmesinin (ödenmişse de mahsuben iade edilmesinin) tabi olduğu vurgulanmış; vergi tarh edilirken mahsuplaşma yapılmamasının mükerrer vergilemeye sebep olmadığı sonucuna varılmıştır. Buradan, ilk derece mahkemesinin mükerrer tarhiyat nedeniyle ilgili kısmın iptaline hükmettiği anlaşılmaktadır.
Kanaatimizce, olayda temyiz kararında da değinildiği üzere, mükerrer vergileme, en azından da mükerrer tahsilat bulunmamaktadır. Çünkü (b) seçeneği olarak özetlediğimiz seçenekte, mükelleften iki defa vergi alınmamasına yönelik tedbirlere (terkin/mahsuben iade) inceleme raporunda yer verilmektedir. Buna karşın, olayda bariz şekilde mükerrer tarhiyat bulunmaktadır ve bu da mükerrer vergilemeye yol açmasa dahi haksız şekilde vergi ziyaı cezası kesilmesine yol açmaktadır. Hem de üç kat…
Vergi incelemelerinde mükelleflerin beyan edilmiş matrahları dikkate alınmadan tespit edilen matrahlar üzerinden vergi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi akabinde de beyana dayalı tahakkukların terkin edilmesi, aslında “tabi” olmaktan ziyade; başka tür incelemelerde denk gelmediğimiz, vergi tekniğine uymayan, sadece sahte fatura düzenleme incelemelerinde kullanılan, suni bir yöntemdir.
Örneğin, sahte fatura düzenleyicisi olmayan bir mükellef 100 lira vergi beyan ettiyse ve bu mükellef hakkında yapılan vergi incelemesinde beyan edilmesi gereken vergi de 100 lira olarak bulunduysa, raporda tarhiyat ve ceza önerilmeyecektir. Yani inceleme sonucunda 100 lira vergi tarh edip 100 lira da vergi ziyaı cezası kesmek, sonra mükellefin beyan ettiği 100 lirayı terkin edip hiç yoktan 100 lira ceza alacaklısı haline gelmek gibi bir yöntem bulunmamaktadır.
Bu örnekte, beyan edilmesi gereken verginin 100 liradan fazla olduğu anlaşılırsa, sadece bu fazla kısım tarhiyata ve vergi ziyaı cezasına konu edilecek; mükellef beyanına dayalı kısım üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi söz konusu olamayacaktır.
Sahte fatura düzenleme incelemelerinde kullanılan, eskiden tahakkuk eden vergiyi nazara almadan yeni tarhiyat yapma yöntemi, vergi ziyaının yasadaki tanımında yer alan “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” hükmü hilafına, zamanında tahakkuk etmiş vergi üzerinden de vergi ziyaı cezası kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.
Mükellefin beyan ettiği matrah komisyon geliri üzerinden elde ettiği matrah değildi, bu nedenle de söz konusu matrahın geçersiz sayılarak komisyon gelirine dayalı tespit edilen matrahın tamamının yeni bir tarhiyata dönüşmesinin hukuki olduğu itirazı öne sürülebilecekse de, buna da katılamayız. Nitekim matrah matrahtır. Bunlar beyannameye yazılı rakamlardan ibaret olup, komisyon gelirinden oluşanlar ve komisyon gelirinden oluşmayanlar şeklinde bir ayrıma tabi tutulmamaktadır.
Mükellef adına fazladan vergi tarh edip, buna mukabil, ödenmemiş dahi olsa mükellef adına tahakkuk etmiş vergiyi terkin etme yöntemi, kamu alacaklarını da riske atan bir yöntemdir. Öyle ki, mükellef beyanına göre tahakkuk etmiş ancak vadesinde ödenmemiş vergi; hiçbir başvuru yolu bulunmayan, cebren tahsil edilebilir bir amme alacağıdır. Bu alacağı vergi mahkemelerinde dava konusu edilebilecek şekilde yeni bir tarhiyata dönüştürmek, tahsil süresini uzatarak türlü riskleri de beraberinde getirecektir.
Sonuç olarak; sahte fatura düzenleme incelemelerinde mükellefin tüm matrahı sıfırdan tespit edilerek tarhiyat yapılacaksa, tespit edilen bu matrah/vergi üzerinden varsa mükellefin ilgili dönemde beyan ettiği matrah/vergi mahsup edilmeli, bunun sonucunda kalan kısım resen tarhiyata tabi tutulmalı ve vergi ziyaı cezası da bu suretle kesilmelidir. Aksi durum, vergi kanunlarının lafzına ve vergi tekniğine aykırılık doğurmakta, sebebi açıklanamayacak kendine münhasır bir yöntem olarak çelişkiye yol açmakta, mükellefler adına yersiz vergi ziyaı cezası kesilmesine sebebiyet vermekte, ayrıca zaten tahsil oranı düşük bu amme alacağını sürüncemede bırakarak daha da riskli hale getirmektedir.
(1) Gelir/kurumlar vergisi bakımından matrahlar mahsup edilerek kalan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılabilecekken, KDV bakımından vergilerin mahsup edilerek kalan vergi farkının tarh edilmesi gerekmektedir.