Türkiye Muhasebe Standardı – 8 (TMS 8) Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardı
Amaç
Bu standardın amacı; muhasebe politikalarının seçilmesine ve değiştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemek ve muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değişikliklerin ve hataların düzeltilmesine ilişkin muhasebeleştirme ve açıklama esaslarını düzenlemektir. Standart, işletmenin finansal tablolarının geçerlilik ve güvenilirliğini artırmayı ve işletmenin önceki dönemlerin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamayı amaçlamaktadır.
Kapsam
Bu Standart, muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması, muhasebe politikalarında ve muhasebe tahminlerinde meydana gelen değişikliklere ve geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin muhasebe işlemlerinde uygulanır.
Tanımlar
Muhasebe politikaları; finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır.
Muhasebe tahminlerindeki değişiklik; bir varlık veya yabancı kaynağın defter değerinin veya bunların cari durumunun saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesinden kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken düzeltmelerdir. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgiden veya gelişmeden kaynaklanır, dolayısıyla, hataların düzeltilmesi anlamına gelmez.
Geçmiş dönem hataları; İşletmenin bir veya daha önceki finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan aşağıda sıralanan, ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir. Güvenilir bilgi;
(a) Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan ve
(b) Finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilebilir olması ve dikkate alınmış olması beklenen bir bilgi olmalıdır.
Bu tip hatalar; matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, yolsuzlukları ve bilgilerin yanlış yorumlanmasından veya yönetilmesinden kaynaklanan etkileri içerir.
Geriye dönük uygulama; yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır. Geriye dönük yeniden düzenleme; geçmiş dönem hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiş tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamış gibi yer alması, ölçülmesi ve açıklanmasıdır.
Muhasebe Politikalarının Seçilmesi ve Uygulanması
Bir Standart veya Yorum, bir işleme, olaya veya koşula özellikle yönelik ise söz konusu kaleme ilişkin muhasebe politikası, bu Standart veya Yorum dikkate alınarak uygulanmalıdır.
İşlemler, olaylar ve koşullarla ilgili belirli bir TMS/TFRS bulunmuyorsa, İşletme yönetimi muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulaması ile ilgili olarak alacağı kararlarda sonuca ilişkin bilgilerin;
1- Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına uygun,
2- Güvenilir,
- İşletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını (finansal performansını) ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak gösteren,
- İşlemlerin, olayların ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil ekonomik özünü de yansıtan,
- Tarafsız,
- İhtiyatlı,
- Tüm önemli yönlerden, eksiksiz olarak, tam bilgiyle donatılmış, nitelikte olmasını sağlamalıdır.
Muhasebe politikalarının tutarlılığı
Bir TMS/TFRS farklı bir uygulamayı veya sınıflamayı gerektirdiği veya bunlara izin verdiği durumlar dışında; işletme benzer işlemler, diğer olaylar ve durumlarda tutarlı muhasebe politikaları seçmeli ve uygulamalıdır. Bir TMS/TFRS böyle bir sınıflamayı gerektiriyor veya buna izin veriyorsa, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilmeli ve tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır.
Muhasebe Politikalarında Değişiklikler
Bir işletme muhasebe politikalarını ancak; aşağıdaki hallerde değiştirebilir:
- Bir TMS/TFRS tarafından gerekli kılınıyorsa veya
- İşletmenin finansal durumu, performansı veya nakit akışları üzerindeki işlemlerin ve olayların etkilerinin finansal tablolarda daha uygun ve güvenilir bir şekilde sunulmasını sağlayacak nitelikte ise
Aşağıdakiler muhasebe politikalarında değişiklik sayılmaz;
- Daha önce meydana gelenlerden özü itibariyle farklı olan işlem veya olaylar için bir muhasebe politikasının uygulanması,
- Daha önce ortaya çıkmamış veya önem arz etmemiş işlem veya olaylar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması
Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklerin Uygulanması
- Bir işletme yeni bir TMS/TFRS’nin uygulanmasını varsa söz konusu TMS/TFRS’de yer alan geçiş hükümlerine uygun bir şekilde yapmalıdır.
- İlgili TMS/TFRS’de herhangi bir geçiş hükmü yer almıyorsa, işletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük olarak uygulamalıdır.
Geçmişe Dönük Uygulama
İşletme etkilenen her bir özkaynak kaleminin finansal tablolarda yer verilen en eski döneme ait açılış tutarını düzeltmeli ve bu yeni muhasebe politikası eskiden beri uygulanıyormuşçasına önceki dönemlerle karşılaştırılabilir bilgileri sunmalıdır.
Geçmişe Dönük Uygulamadaki Kısıtlamalar
Muhasebe politikasında değişiklik, geçmişe dönük uygulama gerektirmekle birlikte döneme özgü veya kümülatif olarak değişikliğin etkisi belirlenemiyor ise geçmişe dönük uygulama yapılmayabilir.
Bir veya birden çok döneme ilişkin karşılaştırmalı bilginin sunulduğu durumlarda muhasebe politikasındaki değişiklikle ilgili döneme özgü etki uygulanamazsa, İşletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük uygulamanın uygulanabilir olduğu en yakın dönemin başı itibariyle ki bu cari dönem olabilir varlık ve yabancı kaynak hesaplarına uygulamalı ve özkaynakların tüm etkilenen kalemlerinin açılış bakiyelerinde buna paralel bir düzeltme yapmalıdır.
Cari dönemin başında yeni muhasebe politikası ile ilgili uygulamanın, önceki bütün dönemlere kümülatif etkisinin belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle, geçmişe yönelik olarak gerçekleştirilemez olduğu durumlarda, işletme, uygulamanın mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren yeni muhasebe politikasını uygulayarak karşılaştırmalı bilgilerini düzeltir.
İşletme, yeni bir muhasebe standardını geriye dönük olarak uyguluyorsa, söz konusu karşılaştırmalı bilgiler için mümkün olan en eski dönemden başlayarak geçmişe dönük uygulama yapar. Geçmişe dönük uygulama, ancak açılış ve kapanış bilançosuna ait kümülatif etkinin hesaplanabildiği durumlarda uygulanabilir.
Bir işletme, muhasebe politikasındaki değişikliğin geçmişe dönük kümülatif etkisini hesaplayamadığı için söz konusu yeni muhasebe standardını geçmişe yönelik olarak bütünüyle uygulayamıyorsa; mümkün olan en yakın dönemin başından itibaren, yeni muhasebe politikasını ileriye yönelik olarak uygular.
Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler
Birçok finansal tablo kalemleri, işletme faaliyetlerindeki mevcut belirsizlikler nedeniyle tam olarak ölçülemez, ancak tahmin edilebilirler. Tahminler en güncel ve güvenilir bilgilere dayanılarak yapılır. Örneğin;
- Şüpheli alacaklar,
- Kullanımdan kalkmış stoklar,
- Finansal varlıkların veya yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerleri,
- Amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri ya da gelecekteki ekonomik faydalarının beklenen yararlanma şekilleri,
- Garanti yükümlülükleri hakkında tahminler yapmak gerekebilir.
Makul tahminlerin kullanılması, finansal tabloların düzenlenmesinde vazgeçilmez bir unsurdur ve bu durum finansal tabloların güvenilirliğini olumsuz yönde etkilemez. Tahminin yapıldığı koşullarda değişiklik olması, yeni bir bilgi edinilmesi veya tecrübe kazanılması sonucunda, tahminin revize edilmesi gerekebilir. Yapısı gereği, bir tahminin revize edilmesi bir hata düzeltmesi olmadığı gibi önceki dönemlerle de ilişkili değildir.
Uygulanan değerleme yönteminde yapılan bir değişiklik muhasebe tahmini değişikliği değil, bir muhasebe politikası değişikliğidir. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik ile muhasebe tahminindeki bir değişikliği ayırmanın zor olduğu hallerde değişiklik, bir muhasebe tahmini değişikliği olarak kabul edilir.
Bir muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak, kar veya zarar ile ilişkilendirilerek aşağıda belirtilen dönemlerde finansal tablolara yansıtılmalıdır:
- Sadece değişikliğin yapıldığı cari dönem ile ilgiliyse değişikliğin yapıldığı dönemde veya
- Gelecek dönemler ile de ilgiliyse hem değişikliğin yapıldığı dönemde hem de gelecek dönemlerde
Hatalar
Hatalar, finansal tablo kalemlerinin tanınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklaması sırasında ortaya çıkar. Eğer finansal tablolar, önemli bir hata veya işletmenin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit akışlarını yanlış göstermeye yönelik önemsiz de olsa kasıtlı yapılmış ön bir hatayı içeriyorsa, TFRS’ye uygun değildir. Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce saptanırsa cari dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, sonraki dönemlerde fark edilir ve bu geçmişe yönelik hatalar karşılaştırmalı bilgilerde izleyen dönemlere ilişkin finansal tablolarda düzeltilir.
İşletme önceki dönem hatalarını fark edildikten sonra onaylanacak ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltmelidir. Düzeltme işlemini;
- Hatanın yapıldığı döneme ait karşılaştırmalı tutarlarını yeniden düzenleyerek veya
- Hata sunulan en eski finansal tablo döneminden daha önce meydana gelmişse, söz konusu geçmiş döneme ait varlık, yabancı kaynak ve özkaynak açılış tutarlarının yeniden düzenlenmesi yoluyla düzeltmelidir.
Geçmişe dönük yeniden düzenlemelere ilişkin kısıtlamalar
Hataya ilişkin döneme özgü veya kümülatif etkilerin hesaplanamadığı durumlar haricinde önceki dönem hataları geriye yönelik yeniden düzenleme yoluyla düzeltilirler.
Hataya ilişkin karşılaştırma amacıyla sunulmuş olan dönem ya da dönemlere özgü etkilerin hesaplanamadığı durumlarda, işletme, geriye yönelik yeniden düzenlemenin mümkün olduğu en eski dönemin varlık, yabancı kaynak ve özkaynaklarının açılış tutarlarını yeniden düzenler (bu cari dönem de olabilir).
Hataya ilişkin tüm geçmiş dönemlerin kümülatif etkisinin cari dönemin başı için hesaplanamadığı durumlarda, işletme, karşılaştırmalı bilgilerini uygulamanın mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren ileriye yönelik olarak yeniden düzenler. 46. Önceki dönemlere ilişkin hataların düzeltme etkileri, hataların fark edildiği döneme ilişkin kar veya zarara dahil edilemez. Geçmiş dönemlere ait özet finansal veriler de dahil olmak üzere geçmiş döneme ilişkin her bilgi mümkün olan en eski döneme kadar geriye yönelik yeniden düzenlenir.
Geriye dönük hataların etkilerinin tutarlarının belirlenemediği durumlarda (örneğin bir muhasebe politikasının yanlış uygulanması) İşletme, karşılaştırmalı bilgileri mümkün olan en yakın dönemden itibaren ileriye dönük olarak yeniden düzenler. Bu nedenle varlık, yabancı kaynak ve özkaynakların yeniden belirlenecek kümülatif tutarları göz ardı edilir.
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler hataların düzeltilmesinden ayrı tutulmalıdır. Muhasebe tahminleri, yapıları nedeniyle, yaklaşık tutarlar ile ifade edilebildiği için, ek bilgilerin öğrenilmesi sonucunda bu tahminlerde revizyon yapılması gereği ortaya çıkar. Örneğin; geçmiş dönemlerde güvenilir biçimde tahmin edilememiş bir olasılıktan kaynaklanan gelir veya gider unsuru, temel hata düzeltmesi değildir.
Geçmişe dönük uygulamada veya yeniden düzenlemede tatbik edilememe durumu
Bazı durumlarda, cari dönemde karşılaştırılabilirlik sağlanması amacıyla, bir veya daha önceki geçmiş dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgilerin düzeltilmesi uygulanabilir değildir. Örneğin; geçmişe dönük uygulama gerektiren yeni bir muhasebe politikasına veya geçmişe dönük yeniden düzenleme gerektiren geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin bilgilerin toplanması veya bu bilgilerin yeniden derlenmesi mümkün olmayabilir.
İşlemlere olaylara veya şartlara ilişkin muhasebe politikasının finansal tablolara taşınması veya açıklanması sırasında genellikle tahmin yürütmek gerekmektedir. Tahminler özü itibariyle yönetimlerin kendi görüşlerine dayanır ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki dönemlerde geliştirilebilir. Geçmişe dönük uygulama gerektiren yeni bir muhasebe politikasına veya geçmişe dönük yeniden düzenleme gerektiren geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin bilgilerin tahminleri ilgili işlemlere, olaylara veya koşullara yönelik olarak aradan uzun zaman geçtiğinden çok daha zordur. Ancak, cari dönemde geçmişe dönük tahminler geliştirilirken, cari dönem için yapılan tahminler ile amaç aynıdır, yani tahminler o dönemdeki işlemleri, olayları ve koşulları yansıtmalıdır.
Bu nedenle, yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmişe dönük hatanın düzeltilmesinde ihtiyaç duyulan bilgilerin;
- İşlemin, olayın veya koşulun oluştuğu tarihe ilişkin durumu yansıtması ve
- Geçmiş döneme ilişkin finansal tabloların onaylandığı tarih itibariyle mevcut olması gerekmektedir.
Bazı tahminler için (örneğin önemli gözlemlenebilir olmayan girdileri kullanan gerçeğe uygun değer ölçümünde) rayiç değer tahmininin gözlemlenebilir bir fiyat veya bilgiye dayalı olmadığı hallerde) bu tip bilgilerin ayrıştırılması uygulanabilir değildir. Geçmişe dönük olarak yeni bir muhasebe politikasının uygulanması veya hatanın düzeltilmesi, önemli bir tahminin yapılmasını gerektiriyorsa ve gerekli bilgilerin ayrıştırılması mümkün değilse geçmişe dönük uygulama veya yeniden düzenleme yapılamaz.