Kooperatifler Menkul ve Gayrimenkul Sermaye İradı Elde Etmeleri Halinde Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanabilir mi?
May 1, 2015
Levent BAŞAK
Yaklaşım Dergisi
I- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun([1]) (KVK) 1. maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefleri şu kurumlardan oluşmaktadır:
1- Sermaye şirketleri,
2- Kooperatifler,
3- İktisadî kamu kuruluşları,
4- Dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmeler,
5- İş ortaklıkları.
KVK'nın 1. maddesinde belirtilen kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kazançlar kurum kazancı olarak kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır. Ancak, KVK bir kısım kurumları kurumlar vergisinden muaf tutmuştur. Bu kurumlar, KVK’nın 4. maddesinde "Muafiyet" başlığı altında belirtilmiştir.
KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde kurumlar vergisinden muaf olacak kooperatiflere ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu kapsamda olmak üzere, bu madde hükmünde ifade edilen şartları taşıyan kooperatifler kurumlar vergisinden muaftır.
KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendi ile getirilmiş olan muafiyet hükmü uygulamada, kooperatifler tarafından elde edilen bir kısım menkul ve gayrimenkul sermaye iradı gelirleri dolayısıyla kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamayacağı sorununu ortaya çıkarmıştır.
Bu makalemizde, KVK hükümlerine göre muafiyet tanınmış kooperatiflerin menkul ve gayrimenkul sermaye iradı gelirleri elde etmesi halinde, muafiyet şartlarının ihlal edilip edilmeyeceği hususu tartışılacaktır. Bu konuda mükelleflerin dikkat etmeleri gereken hususlar da ayrıca bu makalemizde analiz edilecektir.
Türkiye'de faaliyet gösteren kooperatiflere ilişkin muafiyet şartlarını düzenleyen KVK’nın 4. (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde şu hükme yer verilmiştir:
"Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri."
Bu düzenlemeye göre, Türkiye'de faaliyet gösteren bütün kooperatifler söz konusu muafiyet hükmünden yararlanamayacaktır. Mezkûr madde ile getirilmiş olan muafiyet hükmü tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler için geçerlidir. Yani, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri bu muafiyet hükmünden yararlanamayacaktır.
Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, Türkiye'de faaliyet gösteren kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için şu şartları yerine getirmesi gerekmektedir:
1- Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına ilişkin bir hükmü bulunması gereklidir.
2- Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine ilişkin bir hükmü bulunması gereklidir.
3- Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yedek akçelerin ortaklara dağıtılmamasına ilişkin bir hükmü bulunması gereklidir.
4- Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hüküm bulunması gereklidir.
Bunun yanında kooperatiflerin söz konusu muafiyet hükmünden yararlanabilmesi için ana sözleşmelerinde yer alan hükümlere uymaları gereklidir. Ana sözleşmede yukarıda yer alan hükümler yer almasına rağmen uygulamada bu hükümlere aykırı işlemlerde bulunan kooperatifler muafiyet hükmünden yararlanamayacaktır.
KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde yapılan bir başka düzenlemeye göre ise, yukarıda ifade ettiğimiz ve Kanun’da yer alan kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya KVK’nın 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri de kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir.
Görüleceği üzere, KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde belirtilmiş olan kooperatifler, kurumlar vergisinden muaftır. Söz konusu fıkrada yer alan şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen veya ana sözleşmede Kanun’da ifade edilen hükümler bulunmakla beraber bu hükümlere uymayan kooperatifler, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacaktır.
III- KOOPERATİFLER MEVZUATINDA YER ALAN HÜKÜMLERİN KONUMUZ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Kooperatifler esas itibariyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda([2]) (TTK) düzenlenmiş bir müessesedir. Yani, kooperatifler de anonim ve limited şirketi gibi bir ticaret şirketidir. Buna ilişkin olarak TTK'nın 124. maddesinde şu düzenleme yer almaktadır:
(1) Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir.
(2) Bu Kanunda, kollektif ile komandit şirket şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket sermaye şirketi sayılır."
Bu düzenlemeye göre, kooperatif şirketleri bir ticaret şirketidir. Bu nedenle, ticarî hayatta kooperatiflerle ilgili düzenlemelerde bu kurala riayet edilmek suretiyle düzenleme yapılması gerekmektedir.
Kooperatifler her ne kadar bir ticaret şirketi olarak TTK'da düzenlenmiş olsa da kooperatif müesseseleri ile ilgili olarak özel bir Kanun olan 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu([3]) (KK) bulunmaktadır. KK'nın 5146 sayılı Kanun’la değişik 1. maddesinde kooperatif işletmeler şu şekilde tanımlanmıştır:
"Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir."
Bu tanıma göre, kooperatifler, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini gerçekleştirmek üzere kurulan bir ortaklıktır. Bu tanım ışığında kooperatiflerin münhasıran ortaklarıyla iş görmesi gerekmektedir. Yani kooperatiflerin ticarî hayattaki faaliyetleri ortaklarıyla yaptıkları ilişkilerden oluşacaktır.
Bununla birlikte, bu ortaklıklar, ticarî hayatta esas faaliyetleri dışında ticarî hayatın bir gereği olarak ekonomide çeşitli faaliyetlerde bulunabilecektir. Buna engel olabilecek bir düzenleme KK'da bulunmamaktadır. Bu nedenle, kooperatifler, KK'ya göre ortaklarıyla olduğu kadar ortaklık dışı bir takım işlemlerde de bulunabilecektir.
Kooperatiflerin, ticarî hayatta doğal olarak ortak dışı faaliyetleri neticesinde bir gelir elde etmesi de mümkündür. Bu gelirlerin mahiyetini belirli bir gelir unsuru itibariyle sınırlandırmak da mümkün değildir. Bu çerçevede, kooperatifler ortaklık dışı bir işlemden gelir hukukuna göre her türlü geliri elde etmesi mümkündür.
Bu çerçevede, uygulamada kooperatifler ortaklık haklarına bağlı olarak elde ettiği likit değerleri Türkiye'deki para ve sermaye piyasasında değerlendirmek suretiyle gelir hukuku açısından menkul sermaye iradı ve sahibi olduğu taşınmazları kiraya vermek suretiyle gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde gelir elde edebilecektir. Tıpkı bir anonim veya limited şirket gibi.
Kooperatiflerin bu şekilde ticarî hayatın bir gereği olarak elde ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iradı gelirleri acaba kooperatiflerin muafiyet şartlarının ihlali sonucunu doğuracak mıdır? Diğer bir ifadeyle kooperatiflerin menkul ve gayrimenkul sermaye iradı geliri elde etmesi muafiyet şartları için getirilmiş olan "sadece ortaklarla iş görülmesi" şartının ihlali anlamına gelecek midir?
Bu soruya verilecek cevap hiç şüphesiz kooperatiflerin KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendi ile getirilmiş olan muafiyet hükmünden yararlanıp yararlanamayacağını da ortaya koyacaktır. Çünkü, bu fıkra hükmüne göre, kooperatiflerin KVK ile getirilmiş olan muafiyet şartlarından yararlanabilmesi için münhasıran ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin bir hüküm bulunması ve bu hükme riayet edilmesi gereklidir.
Bu durumda öncelikle KVK'da kullanılmış olan "ortaklarla iş görülmesi" ifadesi ile Kanun’un anlatmak istediği hususun ortaya konulması gereklidir. Ortaklarla iş görülmesi ilkesinin tersi olan "ortak dışı işlemlerde bulunma" fiili sadece ortak olmayanlarla yapılan işleri ifade etmez. Bu terim aynı zamanda bir kooperatif ortağının ana sözleşmede yer almayan bir faaliyette bulunmasını da ifade etmektedir.
Bu konuda KK'nın 4. maddesinde özel bir hüküm bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, bir kooperatifin ana sözleşmesinde kooperatifin amacı ve çalışma konularının bulunması gerekmektedir. KK'nın 6. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise, bir kooperatifin faaliyetinin kooperatifin amacı ve çalışma konusu ile sınırlı olması gerektiği ifade edilmiştir.
KK'nın 4. ve 6. maddesinde yer alan bu düzenlemeler bize Türkiye'de faaliyet gösteren bir kooperatifin faaliyet alanını ana sözleşmesi belirleyeceğini göstermektedir. Dolayısıyla, bir kooperatif hangi alanlarda faaliyet göstermek istiyorsa bu durumu ana sözleşmede açık bir şekilde belirtmek gerekmektedir.
Bu kuraldan hareketle, Türkiye'de faaliyet gösteren bir kooperatifin ortaklarıyla dahi olsa, kooperatif ana sözleşmesinde ifade edilen faaliyet alanları dışında faaliyet göstermesi kooperatifin ortak dışı işlemlerde bulunduğunu gösterecektir. Bu durum da kooperatiflerin KVK’nın 4. maddesinde ifade edilen muafiyet hükmünden yararlanmasını engelleyecektir.
IV- KOOPERATİFLER TARAFINDAN ELDE EDİLEN MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI BU KURUMLARIN MUAFİYET HÜKMÜNDEN YARARLANMASINA ENGEL TEŞKİL EDECEK MİDİR?
Makalemizin yukarıdaki 3. bölümünde yaptığımız açıklamalarımız çerçevesinde makale konumuz itibariyle uygulamada sorun yaratan hususun analizini şu şekilde yapmamız mümkündür:
Türkiye'de faaliyet gösteren ve kurumlar vergisinden muaf olan bir kooperatif ticarî hayatın bir gereği olarak uygulamada sahibi olduğu atıl fonları para ve sermaye piyasalarında değerlendirmek suretiyle menkul sermaye iradı ve sahibi olduğu taşınmazları kiraya vermek suretiyle gayrimenkul sermaye iradı geliri elde etmesi mümkündür.
Örneğin, turunçgil üreticilerinin kurmuş olduğu bir "üretim kooperatifi" bir faaliyet döneminde elde ettiği ve kooperatifin kasasında atıl halde duran fonları bir bankada değerlendirmek suretiyle mevduat faiz geliri elde edebilecektir. Aynı şekilde bu üretim kooperatifi sahibi olduğu taşınmazı kiraya vermek suretiyle kira geliri elde edebilecektir.
Bu gibi durumlarda bu kooperatifin KVK’nın 4. maddesinin (k) bendindeki muafiyet şartlarından yararlanıp yararlanamayacağı ile ilgili olarak 1 seri numaralı KVK Genel Tebliği'nin([4]) "188.8.131.52.3. Yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler" başlıklı bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:
"İşyeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir 'yapı kooperatifinin' ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.
Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.
Kooperatifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.
Öte yandan, bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, “ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek ….” hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır."
Tebliğin bu hükmü, bir yapı kooperatifinin menkul ve gayrimenkul sermaye iradı mahiyetinde bir gelir elde etmesi halinde, kooperatifin bu işleminin ortaklarla yapılan bir işlem mi yoksa ortak dışı bir işlem mi olduğunu ortaya koymaktadır. Tebliğ hükmünde her ne kadar sadece yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler hüküm altına alınsa da bu düzenlemeyi genel bir kural olarak kabul etmek suretiyle diğer kooperatifler için de geçerli olduğunu düşünüyoruz. Ancak kanaatimize göre mükelleflerin bu konuda mukteza almak suretiyle muktezaya göre işlem yapmalarını daha iyi olacaktır.
Bu kapsamda, Tebliğ düzenlemesine göre, bir yapı kooperatifinin GVK'nın Geçici 67. maddesi kapsamında menkul sermaye iradı geliri elde etmesi ve bu geliri ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması halinde, KVK’nın 4. maddesinde belirtilmiş olan muafiyet hükmünden faydalanabilecektir. Diğer bir ifadeyle, kurumlar vergisi muafiyeti bulunan kooperatifler bu şartlar altında muafiyet hükmünden faydalanmaya devam edeceklerdir.
Bununla birlikte GVK'nın Geçici 67. maddesi kapsamında elde edilen herhangi bir menkul sermaye iradı mahiyetindeki gelirlerden (mevduat faizi, hazine bonosu ve tahvil faizi, repo geliri vs.) ötürü muafiyet şartlarının ihlal edilmiş sayılmaması için söz konusu gelirlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesi gereklidir. Herhangi bir şekilde söz konusu gelirler vergilendirilmemişse muafiyet şartları ihlal edilmiş sayılacak ve buna göre işlem yapılacağı unutulmamalıdır.
Bununla birlikte, Tebliğdeki bir başka düzenlemeye göre ise, kooperatifin sahibi olduğu taşınmazları ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya vermesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.
Bu durumda, bu kooperatif, ortak dışı işlem yaptığı için KVK’nın 4. maddesinde düzenlenmiş olan muafiyet hükmünden faydalanamayacaktır. Tebliğ hükmünde kira gelirinin tevkif suretiyle vergilendirilmiş olup olmamasına yönelik bir düzenlemeye yer verilmediği için muafiyet hükmünden faydalanmak için kira gelirinin tevkif suretiyle vergilendirilmiş olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
Bu noktada şu hususun da belirtilmesi gerekmektedir. KVK’nın "Beyan" başlıklı 14. maddesinin (5) numaralı fıkrası hükmüne göre, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinin bulunmaması ve kooperatiflerin gelirlerinin vergi kesintisine tâbi tutulan taşınmaz kira gelirinden ibaret bulunması halinde, kooperatifler tarafından bu gelirler için beyanname (geçici vergi beyannamesi dahil) verilmeyecektir.
V- SONUÇ
KVK’nın 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki üretim, kredi ve yapı kooperatifleri gibi kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinde yararlanmasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu düzenlemede yer alan şartları gerçekleştiren kooperatifler kurumlar vergisinden muaftır.
Mezkûr düzenlemeye göre, Türkiye'de faaliyet gösteren tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatiflerin söz konusu muafiyet hükmünden yararlanabilmesi için getirilmiş en önemli şartlardan bir tanesi bu kooperatiflerin ana sözleşmelerinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin bir hükmün bulunması ve bu hükme uygulamada fiilen riayet edilmesi gerekmektedir.
Kooperatifler, TTK'da düzenlenmiş bir ticaret şirketi olduğu için her ticaret şirketi gibi kooperatifler de uygulamada kasasında atıl halde duran fonlarla para ve sermaye piyasalarında menkul sermaye iradı ve sahibi oldukları taşınmazların kiraya verilmesi suretiyle kira geliri elde etmektedirler.
Bu şekilde, kooperatiflerce elde edilen menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının ortak dışı işlem kabul edilmesi halinde, kooperatiflerin KVK’nın 4. maddesinde düzenlenmiş olan muafiyet hükmünden faydalanması mümkün değildir. Bu nedenle uygulamada ortaya çıkan bu durumun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Bu makalemiz bu amaçla kaleme alınmış olup, buna ilişkin olarak 1 seri numaralı KVK Genel Tebliği'nde yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemlerle ilgili özel bir hükme yer verilmiştir. Bu düzenlemeye göre, yapı kooperatiflerinin GVK'nın Geçici 67. maddesinde belirtilmiş olan gelirleri elde etmesi ve bu gelirlerin vergilendirilmesi halinde, kooperatifin muafiyet şartlarını ihlal etmiş sayılmayacaktır.
Yapı kooperatifleri tarafından taşınmazların kiraya verilmesi halinde ise, bu işlem "ortak dışı işlem" olarak kabul edilmek suretiyle belirli şartlar altında kooperatiflerin muafiyet şartları ihlal edilmiş kabul edilecek ve buna göre işlem yapılacaktır. Yani, bu durumda kooperatifler muafiyet hükmünden faydalanamayacaktır.
Tebliğ hükmü her iki durumda kooperatiflerin muafiyet şartlarını ayrı ayrı belirlemiştir. Bununla birlikte, ortak dışı işlemlere yönelik açıklamalar sadece yapı kooperatifleri için yapılmıştır. Bu nedenle, mükelleflerin uygulamada cezalı tarhiyatlara maruz kalmamaları için Gelir İdaresi’nden mukteza talep etmelerinin gerektiğini düşünüyoruz.
* Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü)
[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[2] 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[3] 10.05.1969 tarih ve 13195 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[4] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.