6183 sayılı Yasa bağlamında amme borcu asıl borçlu durumunda olan gerçek veya tüzel kişidir. Başka bir ifadeyle kendisine amme borcu tebliğ edilen gerçek veya tüzel kişiler kamu borçlusudur. Asıl amme borçlusu dışında bazı hallerde mirasçılar, kefiller, tasfiye memurları veya iflas memurları, mali müşavirler, yeminli mali müşavirler, tüzel kişiliği temsile yetkili olanlar da asıl amme borçlusu gibi ikincil amme borçlusu olarak vergi daireleri tarafından takibe muhatap olurlar. Örneğin, bir limited şirketin müdürü şirket tüzel kişiliğinin kamu borcu nedeniyle asıl amme borçlusu gibi ödeme emrine muhatap olabilmektedir.
Anahtar kelimeler: Amme borçlusu, ikincil amme borçlusu, gizil amme borçluları, vergi mükellefi, limited şirket ortağı, vergi haczi, şahsi kefalet, tahsil dairesi, vergi sorumlusu.
1. GİRİŞ:
Vergi borcundan dolayı, bu borcun alacaklı vergi idaresine karşı ödenmesi ile ilgili asıl borçlu mükellef sorumludur. Başka bir deyimle, borçlu mükellef işbu borcun alacaklı vergi idaresine karşı tek muhatabı kendisidir. Bir verginin ödenmesinden her şeyden önce o verginin yasada saptanan mükellefi bu borçtan sorumlu olacaktır. Bazı, belli durumlarda vergilerin ödenmesinden asıl mükellefin yerine mükellefle beraber yasada gösterilen şekli ile üçüncü kişiler de sorumlu olabilmektedirler.(*) (1) ERGİNAY Akif, “Vergi Hukuku”, Savaş Yayınları, Ankara 1995, s.67.
2. AMME BORÇLUSUNUN TA-KİP USULÜ
Vergi borçlusu, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir.() (2) BAYKARA Bekir, “Teori ve Pratik Yönleri ile Vergi ve Vergi Ceza Hukuku”, HUD Yayınları, Ankara, Aralık 2008, s.48-50 Vergiyi doğuran olay kişiliğinde gerçekleşmiş olan kişi verginin borçlusudur. Kişiye vergi borcu düşebilmesi için vergiyi doğuran olayın şahsında ger-çekleşmiş olması zorunludur. Ancak, verginin mükellefi her zaman vergi dairesinin muhatabı olmayabilir. Başka bir deyimle, çoğu zaman verginin mükellefi başka o vergiyi vergi dairesine ödeyecek kişi başka olabilir. Bu kişiye vergi kanunları vergi sorumlusu adını vermektedir. Kanun vergi sorumlusunu verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine muhatap olan kişi olarak tanımlamaktadır. VUK md.8/2 hükmüne göre, sözü edilen vergi sorumlusu vergiyi kendi mal varlığından ödemez. Vergi, borçlusunun “vergi mükellefinin mal varlığından ö-denir”. Ancak, verginin hesaplanması, beyanı, ödenmesi tamamıyla vergi sorumlusunun yükümlülüğü altındadır. Verginin asıl mükellefinin bu işlerle hiçbir ilgisi veya bilgisi yoktur. Böyle bir yükümlülüğü de bulunmamaktadır. Bu anlamda vergi sorumlusu genellikle ödeme yapan kişidir. Vergiyi de yaptığı ödemeden stope edip, mükellef adına vergi dairesine yatırmak durumunda olan kişidir.() (3) 213 sayılı VUK md. 8/2
Hukuk devleti ilkelerinden olan kamu düzeni, hukuki güvenlik ve istikrar her uygulamanın bir sonu olmasını gerekli kılmaktadır. Bir yandan asıl borçlu şirket hakkında takip yapılıp tahsilat yapılamadığı gerekçesi borcun kişiselleştirilip ikincil sorumlu olarak şirket ortak veya kanuni temsilcilerine yönelin-mesi bir yanda da her bir asıl borçlu ya da ikincil sorumlu borçlu için yapılan her bir işlemde zamanaşımının kesildiği() (4) 6183 sayılı AATUHK md.103 ya da durduğunun() (5) 6183 sayılı AATUHK md.104 öne sürülmesi hukuk mantığı ile örtüşmemektedir. Esasen bu durumda zaten kanunun zamanaşımı ile ilgili hükümleri fiilen uygulanamaz hale gelmiş olmaktadır.
3. AMME ALACAĞI VE ZAMANAŞIMI
Tahsil zamanaşımının durması ya da hangi durumlarda işlemeyeceği AATUHK’nun 104. maddesinde hük-me bağlanmıştır. Buna göre tahsil zamanaşımı;
a) Amme borçlusunun yabancı memlekette bulunması,
b) Amme borçlusunun hileli iflas etmesi,
c) Terekenin tasfiyesi,
Dolayısıyla amme borçlusu hakkında takibat yapılmasına olanak bulunmaması halinde bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemez. Zamanaşımı, işlememesi sebeplerinin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından evvel başlamış cereyanına devam eder.
Sayılan hallerde vergi borcu tahsil edilebilir duruma gelmiştir, ancak belirtilen nedenlerden ötürür takibi imkansız veya çok zordur. Bu yüzden sözü geçen durumların devamı süresince zamanaşımı işlemeyecektir.(*) (6) ERİM Muharrem, “Türk Vergi Hukukunda Zamanaşımı Sürelerinin Hukuki Niteliği ve Yeni Değişikliklerle Tahsil Zamanaşımı”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2004, Sayı: 137
Buraya kadar yapılan açıklamalara göre zamanaşımı yalnızca amme borcu açısından değil, asıl borçlu yönünden de dikkate alınmalıdır. Burada asıl borçlu şirket yönünden yürütülen haciz veyahutta diğer işlemler ikincil planda sorumlu olan amme borçlusu sıfatını dahi ancak kendisine tebliğ edilen ödeme emriyle kazanan ikincil sorumlu açısından geçerli değildir. İkincil sorumlu açısından borç ikincil sorumluluktan kaynaklanmakta olup, ödeme emrinin tebliği ile oluşmaktadır. Bu nedenle daha borç doğarken zamanaşımına uğramış, başka bir ifade ile ölü doğmuş olmaktadır. Burada üzerinde durulması gereken önemli konu şudur: ikincil sorumlu önceki aşamalardaki amme borçlusu bile değildir. Yasa hükmüne göre amme alacağı vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıl geçmekle zamanaşımına artık uğramıştır.(*) (7) 213 sayılı VUK md. 103-104
Tahsil zamanaşımına uğramış bir kamu alacağı eksik borç hükmündedir. Eksik borçta hukuk düzeni alacaklıya, borçluya karşı dava ve cebri icra yoluyla takip imkanı tanımaz. Zira, eksik borçta, borcun yaptırımı ve borçlunun sorumluluğu bulunmaz.(*) (8) EREN F, Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, Cilt I, s.85; REİSOĞLU S, Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 10. Baskı, İstanbul 1995, s. 328. Eksik borç, eksik olmasına rağmen mevcut ve ifası mümkün borçtur. Ancak borcun ifası, borçlunun irade ve insafına bırakılmıştır.
6183 sayılı Kanun’un 102/2. maddesine göre, zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler vergi dairesince kabul olunur. Ancak böyle bir yetkisi olmamasına rağmen vergi idaresi mükelleften zamanaşımına uğramış bir alacağı talep ederse ve mükellef de borcunun zamanaşımına uğradığını bilmeden ödemede bulunursa yapılan ödeme 6183 sayılı Kanun’un 102/2. maddesi anlamında rızaen yapılmış bir ödeme olarak kabul edilebilir mi? Kanuni dayanaktan yoksun bir iradi işlem üzerine sehven yapılan ödemenin geçerli sayılması mümkün değildir.() (9) ARSLAN M, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Ankara 2007 s.104-105 Bu konuda Danıştay’ın bir kararı olmamakla birlikte Federal Almanya Yüksek Mali Mah-kemesi, zamanaşımına uğramış bir alacağın mükellef tarafından sehven ödenmesi durumunda yapılan öde-menin mükellefe ret ve iade edilmesi gerektiğine karar vermiştir.() (10) ÇAĞAN N, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara 1975, s.112
Vergi idaresinin hazine menfaatini gözetmeden hukuk devleti ilkesine uyarak zamanaşımına uğramış kamu alacaklarını takipten kaçınması ve mükelleflerin bu konudaki muhtemel bilgisizliklerinden yararlanarak zamanaşımına uğramış alacaklara ilişkin ödemeleri rızaen yapılmış gibi göstermemesi gerekir.(*) (11) ARSLAN, age. 105
İzmir 2. Vergi Mahkemesi tarafın-dan verilen bir kararda; “1998 yılına ait KDV ile ilgili yapılan tarhiyat, zamanaşımı süresi takip eden yılın başından başlamakta ve 31.12.2003 tarih itibariyle de sona ermektedir. Belirtilen zamanaşımı süresi içinde dava konusu KDV tarh edilerek mükellefe tebliğ edil-mediğinden dolayı, tebligatın ancak zamanaşımı süresi dolduktan sonra 4.11.2008 günü yapıldığı açıktır. Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramış bulunması karşısında yasaya uygun olmadığı sonuç ve yargısına varılmıştır” şeklinde karara bağlanmıştır.(*) (12) İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 26.03.2009 gün ve E:2008/1856-K:2009/433 sayılı karar. Söz konusu olayda, vergi dairesi zamanaşımını durdurmak amacıyla defterdarlık makamı yazılarına dayalı olarak olayı takdire sevk etmiş, bu nedenle davalı idarenin ancak takdir komisyonu kararı üzerine ve bu karar esas alınarak yapılacak cezalı tarhiyat için geçerli olabilecek olan zamanaşımına ilişkin iddiası yerinde görülmemiş ve mükellef tarafından açılan davanın kabulüne karar verilmiştir. Aynı konuda verilen bir diğer karar ise, İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 26.03.2009 gün ve E:2008/1855-K:2009/432 sayılı kararları da aynı yöndedir.
Bir diğer husus ikincil sorumluluk kapsamında tebliğ edilen ödeme emrinde yer alan 7 günlük süre am-me alacağının vadesi değildir. İkincil sorumluya ödeme için verilen ayrı bir süredir. İster VUK’nunda yer alan “Vergi, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir.”() (13) 213 sayılı VUK md.111 Ve isterse 6183 sayılı kanunda yer alan “Amme alacakları hususi kanunlarında belli edilen zamanlarda ödenir. … bu ödeme müddetinin son günü amme alacağının vadesi günüdür.”() (14) 6183 sayılı AATUHK md. 37 hükmü dikkate alınsın ikincil sorumluya tebliğ edilen ödeme emri ile yeni bir vade belirlenememektedir.
4. TAHSİL ZAMAN AŞIMININ SONUÇLARI
Dolayısıyla amme borcu asıl borçlu (ya da zamanında işlem yapılmış diğer ikincil borçlular) açısından zaman aşımına uğramamış dahi olsa diğer ikincil sorumlular açısından zaman aşımı gerçekleşmiş ve bunlardan borcun tahsil edilme imkanı kalmamıştır. Asıl borçlu hakkında yapılan işlemler ile zaman aşımı kesilmiş ya da durmuş ise bu sadece hakkında işlem yapılan asıl borçluyu ilgilendirecektir.
Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kanun yararına bozma kararında; “…. Davacının araçlarına ve evine uygulanan haczin davalı idarece zaman aşımını kestiği öne sürülmekte ise de, bu durum asıl borçlu adına yapılan bir işlem olmaması nedeniyle, 5 yıl içinde tahsil edilemeyen vergi borcunun zamanaşımına uğradığı açık olduğundan kanuni temsilciden aranmasında hukuka uygunluk görülmemiştir” şeklinde kanun yararına bozma kararı esas borçlu namına yapılmamış, ikincil planda sorumlu hakkında uygulanmış bir işlemin zamanaşımını kesmediği şeklinde taşıdığı görüş itibariyle olaya ışık tutar niteliktedir.(*) (15) Dnş. 3. D’nin, 20.01.2009 tarih ve E:2006/3902-K:2009/51 sayılı kanun yararına bozma kararı. (RG: 15.05.2009-27229).
Sonuç olarak, vergi borçlarının ö-denmesinde öngörülen ikincil sorumluluğun (tam) müteselsil sorumluluk olmadığı ve yasa koyucunun özellikle müteselsil sorumlu kavramını kullanmadığı yönündedir.(*) (16) ŞENTÜRK A. Gencer, “Kanuni Temsilci ya da Limited Şirket Ortağı gibi Vergi Borcunun Ödenmesi Yönünden İkincil Sorumluluğu Olanlar Hakkında Yapılan Takiplerde Zamanaşımı” isimli yayınlanmamış özel bir mütalaa. Dolayısıyla bu görüşe göre tahsil zamanaşımı asıl borçlu ve ikincil sorumluların her biri bakımından ayrı ayrı ele alınmak mecburiyetindedir. Böylelikle zamanaşımı süresinin dolduğu kanısı ile, asıl borçlunun ihmali ile, asıl borçlunun yeni yönetiminin bilinçli fiilleri ile ya da vergi mahremiyeti mazeretleri ile zaten asıl borçlunun yeni yönetiminin bilinçli fiilleriyle ya da vergi mahremiyeti gerekçesi zaten asıl borçlu ve borç ile ilgili bilgi ve belgelere ulaşma imkanı neredeyse bulunmayan kanuni temsilci veya limited şirket ortaklarının mağdur olması önemli ölçüde önlenmiş olabilecektir.
6183 sayılı Yasa bağlamında amme borcu asıl borçlu durumunda olan gerçek veya tüzel kişidir. Başka bir ifadeyle kendisine amme borcu tebliğ edilen gerçek veya tüzel kişiler kamu borçlusudur. Asıl amme borçlusu dışında bazı hallerde mirasçılar, kefiller, tasfiye memurları veya iflas memurları, mali müşavirler, yeminli mali müşavirler, tüzel kişiliği temsile yetkili olanlar da asıl amme borçlusu gibi ikincil amme borçlusu olarak vergi daireleri tarafından takibe muhatap olurlar. Örneğin, bir limited şirketin müdürü şirket tüzel kişiliğinin kamu borcu nedeniyle asıl amme borçlusu gibi ödeme emrine muhatap olabilmektedir.