Bir işletme kendisiyle ilişkili olmayan taraf veya taraflarla (yatırımcı), yasal açıdan kiralama görünümündeki bir işlem veya çok sayıda yapılandırılmış işlem (anlaşma) gerçekleştirebilir. Örneğin, işletme aktiflerini bir yatırımcıya kiralayabilir ve aynı aktifleri geri kiralayabilir veya bunun yerine, aktiflerini yasal olarak satar ve hemen ardından aynı aktifleri geri kiralar. Her bir anlaşmanın şekli, hüküm ve koşulları birbirinden önemli düzeyde farklılık gösterebilir. Kiralama ve geri kiralama örneğinde, yapılan anlaşma, ilgili aktiflerin kullanım hakkının devredilmesi amacıyla değil, yatırımcıya, ücret olarak işletmeyle paylaşılan bir vergi avantajı sağlanması amacıyla tasarlanmış olabilir.
Yatırımcı ile yapılan anlaşmanın yasal açıdan kiralama görünümde olması durumunda, konular;
(a) İşlem gruplarının birbiriyle ilişkilendirilmiş olup olmadığına ve dolayısıyla tek bir işlem olarak muhasebeleştirilmelerinin gerekip gerekmediğine nasıl karar verileceği;
(b) İlgili anlaşmanın TMS 17’de yer alan kiralama tanımını karşılayıp karşılamadığı, karşılamaması durumunda;
(i) Ayrı bir yatırım hesabının ve olası kira ödeme yükümlülüklerinin işletmenin varlık ve borçları olarak gösterilip gösterilmediği (bakınız: Ek A[1] Paragraf A2(a)’da yer alan örnek)
(ii) İşletmenin anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükleri nasıl muhasebeleştirmesi gerektiği; ve
(iii) İşletmenin yatırımcıdan elde etmesi olası bulunan ücreti nasıl muhasebeleştirmesi gerektiğidir.
Görüş birliği
Yasal açıdan kiralama görünümünde olan işlemler grubu, ilgili işlem grubu bir bütün olarak değerlendirilmedikçe nihai ekonomik etkinin anlaşılamadığı durumlarda birbiriyle bağlantılı olarak nitelendirilir ve tek bir işlem olarak muhasebeleştirilir. Örneğin, birbirleri ile yakından ilişkili bulunan, tek bir işlem gibi müzakere edilen ve aynı zamanda veya birbirini izleyen bir sırada gerçekleştirilen işlem grupları açısından durum bu şekildedir (Ek A bu Yorumun uygulanmasını gösteren örnekleri içerir).
Muhasebe kaydı, yapılan anlaşmanın özünü yansıtır. Anlaşmanın özünün tespiti sırasında, ilgili özellik ve içeriklerden ekonomik etkiye sahip olanlara daha fazla ağırlık verilmek suretiyle, yapılan anlaşmanın her türlü özellik ve içeriği göz önünde bulundurulur.
TMS 17, bir anlaşmanın özünün, varlığa ilişkin kullanım hakkının kararlaştırılan bir süre için devredilmesini içerdiği durumlara uygulanır. Bir anlaşmanın, özünde, TMS 17 kapsamında bir kiralama işlemi olmayabileceğini tek başına ifade eden göstergeler şunlardır (Ek B bu Yorumun uygulanmasını gösteren örnekleri içerir):
(a) İşletme anlaşma konusu varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararların tamamını elinde bulundurmakta ve anlaşma öncesinde varlığa ilişkin sahip olduğu kullanım haklarının neredeyse tamamına sahip bulunmaktadır;
(b) Anlaşmanın öncelikli amacı, ilgili varlığın kullanım hakkının devredilmesi değil belirli bir vergisel sonuç sağlanmasıdır; ve
(c) Anlaşma, kullanılması neredeyse kesin bir opsiyon içermektedir (örneğin kullanılabilir duruma geldiğinde, beklenen gerçeğe uygun değerinden yeterince yüksek bir fiyattan kullanılabilecek olan bir satış opsiyonu)
Kavramsal Çerçeve‘nin 49-64 üncü Paragraflarında yer alan tanım ve yönlendirmeler, ayrı bir yatırım hesabı ve kira ödeme yükümlülüğünün, özünde işletme varlık ve yükümlülüklerini gösterip göstermediğinin belirlenmesinde kullanılır. Ayrı bir yatırım hesabı ve kira ödeme yükümlülüğünün, özünde, varlık ve borç tanımını karşılamadığını ve işletme tarafından muhasebeleştirilmemesi gerektiğini bir bütün olarak gösteren unsurlar şunlardır:
(a) İşletme ilgili yatırım hesabını kendi amaçları için kullanma imkanına sahip değildir ve kira bedellerini ödemekle de yükümlü bulunmamaktadır. Bu durum, örneğin, yatırımcıyı korumak amacıyla ayrı bir yatırım hesabına yatırılmış ve yalnızca yatırımcı tarafından kullanılabilen peşin bir ödemenin bulunduğu, yatırımcının kira yükümlülüğüne ilişkin ödemelerin yatırım hesabındaki fonlardan yapılmasını kabul ettiği ve işletmenin anılan yatırım hesabından yatırımcıya ödemede bulunmaktan kaçınma imkanının bulunmadığı durumlarda söz konusu olur;
(b) İşletme, yalnızca, yatırımcıdan aldığı ücretin tamamını geri ödeme ve olası bir ek ödemede daha bulunma veya herhangi bir ücret alınmamış olması durumunda, diğer yükümlülükler (örneğin garanti) çerçevesinde bir ödemede bulunma konularında gerçekleşme olasılığı düşük olan bir risk taşımaktadır. Örneğin ilgili anlaşma hükümlerinde, peşin ödenen tutarların kira ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmesi için yeterli düzeyde nakit akışı sağlayacağı tahmin edilen risksiz varlıklara yatırılmasının şart koşulduğu durumlarda, yalnızca gerçekleşme olasılığı düşük olan bir ödeme riski bulunduğundan söz edilir; ve
(c) Anlaşmanın başlangıcında meydana gelen nakit akışları dışında ilgili anlaşma çerçevesinde oluşması beklenen nakit akışları, sadece, tamamı ilk baştaki nakit akışlarından oluşturulan ayrı bir yatırım hesabında yer alan fonlardan karşılanan kira ödemeleridir.
[Not: TFRS 9 Finansal Araçlar Standardının 2011 Versiyonunu Erken Uygulamayan İşletmeler TMS Yorum 27’nin 7 nci Paragrafını aşağıdaki şekilde uygular]
Anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükler, sağlanan garantiler ve anlaşmanın feshi dolayısıyla oluşan yükümlülükler de dahil olmak üzere, koşullarına bağlı olarak TMS 37, TMS 39 veya TFRS 4’e göre muhasebeleştirilir.
[Not: 20.03.2011 tarihli ve 27880 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan TFRS 9 Finansal Araçlar Standardını (2011 versiyonunu) Erken Uygulayan İşletmeler TMS Yorum 27’nin 7 nci Paragrafını aşağıdaki şekilde uygular]
Anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükler, sağlanan garantiler ve anlaşmanın feshi dolayısıyla oluşan yükümlülükler de dahil olmak üzere, koşullarına bağlı olarak TMS 37, TFRS 4 veya TFRS 9’a göre muhasebeleştirilir.
TMS 18’in 20 nci Paragrafı, işletmenin elde etme olasılığı bulunduğu ücretin ne zaman gelir olarak muhasebeleştirilmesi gerektiğinin belirlenmesi amacıyla her bir anlaşmaya ilişkin esas ve şartlar için uygulanır. Ücrete hak kazanılması için gelecekteki performansa yönelik önemli yükümlülüklerin bulunması şeklinde bir devam eden ilginin bulunup bulunmadığı veya elde bulundurmaya devam edilen bir riskin olup olmadığı, her türlü garanti anlaşmasına ilişkin koşullar ve ücretin geri ödenme riski gibi faktörler dikkate alınır. Ücretin anlaşmanın başında elde edilmesi durumunda, elde edilen tutarın tamamının elde edildiği anda gelir olarak muhasebeleştirilmesinin uygun olmayacağını tek başına gösteren belirtiler aşağıdaki gibidir:
(a) Ücrete hak kazanılması için belirli faaliyetlerin yerine getirilmesi veya belirli faaliyetlerden kaçınılmasına yönelik yükümlülükler bulunmaktadır ve dolayısıyla, yasal olarak bağlayıcı olan bir anlaşmanın yapılması anılan anlaşmanın zorunlu kıldığı en önemli husus değildir;
(b) Anlaşma konusu varlık üzerine, anılan varlığın işletme tarafından kullanılması (örneğin, tüketilmesi, satışı veya teminat olarak gösterilmesi) hakkını sınırlayan ve önemli ölçüde değiştiren çeşitli kısıtlamalar konulmuş olması;
(c) Ücr
etin geri ödenmesi ve belli bir miktar ek ödemede bulunulması olasılıklarının düşük olmaması. Anılan husus örneğin aşağıdaki durumlarda söz konusu olur;
(i) Anlaşma konusu varlık, işletmenin ticari faaliyetini yürütmesi açısından gerekli mahiyette bulunan özellikli bir varlık değildir; ve dolayısıyla işletmenin anlaşmayı erken feshetmek için ödemede bulunma olasılığı vardır; veya
(ii) İşletme, anlaşma koşulları gereğince az riskli varlıklardan daha fazla risk taşıyan varlıklara peşinen yatırım yapmak zorundadır veya bu konuda kendisine kısmen veya tamamen takdir hakkı verilmiştir (örneğin, döviz, faiz oranı veya kredi riski). Anılan durumlarda, yatırımın değerinin kira yükümlülüğünü karşılamada yetersiz kalması olasılığı az değildir ve dolayısıyla işletmenin belli bir miktar ödeme yapma olasılığı bulunmaktadır.
Ücret, kapsamlı gelir tablosunda ekonomik özü ve niteliği esas alınarak sunulur.
Açıklamalar
İlgili anlaşmanın ve uygulanan muhasebe yönteminin anlaşılması için gerekli olan uygun açıklamaların yapılması açısından, özü itibariyle TMS 17 uyarınca kiralama sayılan işlemleri içermeyen anlaşmanın tüm yönleri göz önünde bulundurulur. İşletme, bir anlaşmanın mevcut olduğu her bir dönemde aşağıdakileri kamuoyuna açıklar:
(a) İlgili anlaşmanın aşağıdakilere yer verilen tanımı:
(i) Anlaşma konusu varlık ve anılan varlığın kullanımına ilişkin sınırlamalar;
(ii) Anlaşmanın süresi ve diğer önemli koşulları;
(iii) Sunulan her türlü opsiyon da dahil olmak üzere, birbirine bağlı işlemler; ve
(b) Alınan herhangi bir ücrete ilişkin olarak uygulanan muhasebeleştirme yöntemi, dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirilen tutar ve kapsamlı gelir tablosunda dahil edildiği kalem.
Bu Yorumun 10 uncu Paragrafı çerçevesinde yapılması gereken açıklamalar her bir anlaşma için ayrı ayrı veya her bir anlaşma sınıfı için topluca yapılır. Benzer nitelikteki varlıkları (örneğin elektrik santralleri) konu alan anlaşmalar bir varlık sınıfı oluşturur.
1 Ek A, TMSK tarafından ayrıca yayınlanacaktır.
İlgili düzenlemeler
[Not: TFRS 9 Finansal Araçlar Standardının 2011 Versiyonunu Erken Uygulamayan İşletmeler TMS Yorum 27’nin “İlgili Düzenlemeler” bölümünü aşağıdaki şekilde uygular]
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri
· TMS 17 Kiralama İşlemleri
· TMS 18 Hasılat
· TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
· TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
· TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri
[Not: 20.03.2011 tarihli ve 27880 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan TFRS 9 Finansal Araçlar Standardını (2011 versiyonunu) Erken Uygulayan İşletmeler TMS Yorum 27’nin “İlgili Düzenlemeler” bölümünü aşağıdaki şekilde uygular]
· TFRS 4 Sigorta Sözleşmleri
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri
· TMS 17 Kiralama İşlemleri
· TMS 18 Hasılat