

17 Haziran 2006
Ahmet GÜZEL
Vergi Denetmeni
I. GİRİŞ
Türk vergi mevzuatında kesinti (tevkifat) yoluyla vergilendirme usulü önemli bir paya sahiptir. Bu vergilendirme usulü, maliyet bakımından da oldukça düşük bir özellik arzeder. Zira temel felsefesi, vergilendirme kapsamındaki ödemelerden idare adına kesinti yapılması ve yapılan vergi kesintisinin matrahı ile beraber belirlenen süre içinde beyan edilmesi ve ödenmesine dayanır.
193 sayılı GVKnun[1] 98. maddesinin son fıkrasına göre ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirminci günü akşamına kadar verebilirler.
Bu yazıda anılan 98. maddesinin son fıkrası hükmü irdelenecektir.
II. MEVZUAT
Kesinti yoluyla vergilendirme, esas itibariyle 193 sayılı GVKnun 94. maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu maddeye göre Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aynı maddede düzenlenen bent hükümlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmak zorundadırlar.
Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. (96.madde) Türk Ticaret Kanununda düzenlenen Cari hesap sözleşmesi (TTK madde 87), senetle (TTK madde 557) veya çekle ödeme, Borçlar Kanununa göre borcu sona erdiren hallerden olan tecdit (BK madde 114 ve 115) ve takas (BK madde 118-124) halleri hesaben ödeme kapsamında düşünülebilir.
Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacaktır. (96. madde)
Yazımızın esas konusunu teşkil eden GVKnun 98. maddesine göre 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay uzatılır.
Aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkuklar ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirilmesi caizdir.
Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirminci günü akşamına kadar verebilirler.
III. ÜÇ AYLIK SÜRE BELİRSİZLİĞİ
GVK 98. maddesinin son fıkra hükmü ile üç aylık vergilendirme dönemleri halinde kesinti yoluyla (tevkifat usulü) vergilerin beyan edilmesi ve ödenmesi imkânı getirilmiştir.
Bu maddenin son fıkra hükmüne göre Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar her halükârda beyanlarını aylık dönemler halinde yapacaklardır.
Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında kalanlar ise
- çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısının 10 ve daha az olması ve
- bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek
şartıyla her ay yerine üçer aylık dönemler itibariyle Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirminci günü akşamına kadar verebileceklerdir.
Üç aylık vergilendirme dönemi imkânından yararlanabilmek için madde hükmünde geçen bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartı müphem bir ifadedir. Madde metninde; bildirimin ne zaman yapılacağı açık olarak düzenlenmemiştir.
Kanaatimizce aylık beyan süresi bitmemiş olmak şartıyla her hangi bir tarihte yapılacak tüm bildirimlerin geçerli olması gerekir. Aylık beyan süresi geçtikten sonra yapılacak bildirimlere istinaden; önceki aylık dönemin beyan süresi geçmiş olduğu halde beyannamenin ilgili vergi dairesine verilmemesi durumunda usulsuzlük cezasının kesilmesi gerekir. Çünkü; üç aylık dönemler itibariyle beyanda bulunma imkânından yararlanmaya ilişkin bildirimlerde; bu bildirim geçmişe yönelik değil; cari ve gelecek dönemleri kapsayacaktır.
Bu kapsamda; 213 sayılı VUKnun[2] 352/I-1 maddesinde hükme bağlandığı üzere Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması hükmü uyarınca beyan süresi geçtikten sonra yapılacak bildirimlere istinaden; önceki aylık beyan süresi geçmiş olduğu halde beyannamenin verilmemesi durumunda I. derece usulsuzlük cezasının kesilmesi gerekir.[3]
Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında kalmasına rağmen hiç işçi çalıştırmayan mükelleflerin durumu da madde hükmünde muğlak bırakılmış hatta hiç düzenlenmemiştir denilebilir! Bu mükellefler, bir aylık döneme mi tabi olacaklar; yahut üç aylık dönemler itibariyle mi muhtasar beyannamelerini vereceklerdir? Bu husus maddede açık olarak hükme bağlanmamıştır.
Kanunun ilgili maddesinin son fıkrasının üzerinde lafzı ve ruhu itibariyle mutlak fikir birliği edilmiş değildir: Bu durumdaki mükelleflerin yani ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında kalmasına rağmen hiç işçi çalıştırmayanların bir aylık döneme tabi olacaklarını savunanlar olduğu gibi üç aylık dönemler itibariyle beyanname vermeleri gerektiğini düşünenler de bulunmaktadır.
Ancak Maliye Bakanlığı 1982 yılında vermiş olduğu bir özelgede ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında kalanlardan hiç işçi çalıştırmayan mükelleflerin üç aylık dönemler itibariyle vergilendirilebilmelerine dair idari düzenleme yapmıştır.
Söz konusu özelgede[4] hiç işçi çalıştırmayanlar 10 ve daha az işçi çalıştıran mükellefler gibi değerlendirilerek bu mükelleflerin önceden yazıyla bildirmek kaydıyla bir ay içinde yaptıkları ödemeler ile bu ödemeler üzerinden yaptıkları vergi kesintilerini üç ayda bir bildirilebilecekleri belirtilmiştir.
IV. SONUÇ
GVKnun 98. maddesinin son fıkra hükmü, lafzı esas alınmak şartıyla üç aylık dönemler itibariyle muhtasar beyanname vermek bakımından hiç işçi çalıştırmayanları kavramamıştır. Bu nedenle ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında kalmasına rağmen hiç işçi çalıştırmayan mükellefler, işçi ücretleri dışındaki ödemelerini ve bu ödemelere ait vergileri sadece aylık dönemler itibariyle beyan edebileceklerdir. Bu nedenle söz konusu mükelleflerden işçi çalıştırmayanların üç aylık vergilendirme dönemleri itibariyle beyanda bulunabilmeleri doğrultusunda Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan özelge, kanaatimizce 193 sayılı GVKnun 98. maddesinin son fıkra hükmüne aykırı düşmektedir.
Ancak olması gereken bakımından mezkur fıkra hükmü değerlendirildiğinde hiç işçi çalıştırmayanların da üç aylık dönemler itibariyle beyanda bulunma imkânından yararlanmaları gerektiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Zira 10 ve daha az işçi çalıştırmak şartı ile üç aylık dönemlerde gerçekleşen tevkifatları Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında beyan etmek bakımından kolaylık sağlandığına göre bu kolaylıktan hiç işçi çalıştırmayanların da yararlanması uygulama kolaylığının bir gereği olacaktır. 213 sayılı VUKnun 3/A maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Bu hükümle beraber söz konusu uygulamanın yatırım ve/veya istihdamı teşvik etmek gibi bir amaç taşımadığı; iş, zaman, kırtasiye, vb. maliyetleri düşürmek bakımından getirilen bir düzenleme olduğu nazara alınırsa; ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar dışında olup işçi çalıştırmayan mükelleflerin, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden yazılı olarak bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirminci günü akşamına kadar muhtasar beyanname vermek imkânından yararlanabilmeleri gerekir. Bu haliyle; olması gereken bakımından Maliye Bakanlığı tarafından aynı doğrultuda yayımlanan özelge (mukteza), 213 sayılı VUKnun 3. maddesine dolayısıyla GVKnun 98. maddesinin son fıkra hükmünün ruhuna uygun düşmektedir.
Yukarıda açıklandığı şekilde 98. maddenin son fıkra hükmü, lafız ve ruhu itibariyle ayrı ayrı değerlendirildiğinde farklı sonuçlara ulaşılmaktadır. Bu sebeple belirtilen maddenin son fıkrasında hüküm değişikliğine gitmek suretiyle bu faklılığı ortadan kaldırmak uygulayıcı durumunda bulunan mükellefler için bir kolaylık sağlayacak, ayrıca idari düzenlemeyi[5] de kanuna daha uygun hale getirecektir.
[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı RGde yayımlanmıştır.
[2] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RGde yayımlanmıştır.
[3] Aynı husus aynı Kanunun 30.maddesinde resen takdir nedeni sayıldığından usulsuzlük cezasının iki kat olarak kesilmesi gerektiği açıktır.
[4] 19.02.1982 tarih ve 2-2176-202/14684 sayılı özelge
[5] 19.02.1982 tarih ve 2-2176-202/14684 sayılı özelge


© www.alomaliye.com
Her Hakkı Mahfuzdur. İzinsiz Yayımlanamaz